I SA/Bd 398/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2018r. sprawy ze skargi P. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej uchyla zaskarżone postanowienie Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2018 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. odmówił skarżącemu uwzględnienia zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Po rozpatrzeniu zażalenia skarżącego, postanowieniem z dnia [...] marca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu organ podał, że wierzyciel – Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. jest jednocześnie organem egzekucyjnym. W sytuacji gdy organem egzekucyjnym i wierzycielem jest ten sam podmiot, nie ma podstaw do uzyskiwania stanowiska wierzyciela, gdyż w istocie jest to własne stanowisko organu w zakresie złożonych zarzutów. Organ egzekucyjny, będący równocześnie wierzycielem, wyraził swoje stanowisko w jednym postanowieniu z dnia [...] stycznia 2018 r., odmawiając uwzględnienia zarzutów. Odnosząc się do zarzutu nieprawidłowego wskazania wysokości odsetek za zwłokę organ odwoławczy stwierdził, iż odsetki zostały wyliczone w sposób prawidłowy. Zgodnie bowiem z art. 53 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201) odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego. Termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. upłynął w dniu [...] kwietnia 2012 r. W świetle powołanego przepisu, odsetki za zwłokę naliczane są od dnia [...] maja 2012 r. Wskazane w tytule wykonawczym odsetki zostały naliczone według wzoru określonego w § 2 ust. 1 i 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz.U. z 2005 r., nr 165, poz. 1373 ze zm.). Wysokość stawek, odsetek, za zwłokę obowiązujących w poszczególnych okresach określają natomiast Obwieszczenia Ministra Finansów w sprawie stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, obniżonej stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych oraz podwyższonej stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Kierując się powyższymi aktami prawnymi, organ egzekucyjny prawidłowo wyliczył kwotę odsetek za zwłokę, uwzględniając poszczególne stawki procentowe obowiązujące w różnych okresach czasowych. Natomiast w części E pozycji 7 tytułu wykonawczego została wskazana stawka 8 %, gdyż na dzień wystawienia tytułu wykonawczego, tj. [...] grudnia 2017 r. taka obowiązywała. Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę wynikającej z art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, iż wszczęcie postępowania podatkowego nastąpiło w dniu [...] lutego 2017 r. (data doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego). W toku postępowania, wystąpiono do płatników celem potwierdzenia przez nich wypłaconych skarżącemu świadczeń w latach 2011 - 2013 i w 2015 r. Zdaniem organu zgromadzony materiał dowodowy potwierdził nieprawidłowości w składanych przez skarżącego rozliczeniach podatkowych. Spełniając wymogi określone w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, postanowieniami z dnia [...] kwietnia 2017 r. zawiadomiono skarżącego o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym oraz o przysługującym na podstawie art. 200 § 1 ustawy prawie do wypowiedzenia się w siedmiodniowym terminie, w sprawie zebranego materiału dowodowego. Postanowienia zostały uznane za doręczone w trybie zastępczym w dniu [...] maja 2017 r. W związku z tym, w dniu [...] maja 2017 r. można było wydać decyzję podatkową. Jednakże w dniu [...] maja 2017 r. skarżący złożył wniosek o ponowne doręczenie postanowień z dnia [...] kwietnia 2017 r. W takiej sytuacji nie było możliwości w dniu [...] maja 2017 r. wydania decyzji podatkowej, gdyż wniosek musiał być rozpatrzony przed wydaniem rozstrzygnięcia, a na jego rozpatrzenie organ podatkowy zgodnie z art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej miał jeden miesiąc. Oznacza to, że gdyby nie wniosek z dnia [...] maja 2017 r. to postępowanie podatkowe zakończyłoby się w terminie 3 miesięcy od dnia jego wszczęcia, gdyż na dzień [...] maja 2017 r. materiał dowodowy był kompletny i pozwalał na niezwłoczne wydanie decyzji. W związku z tym, nie budziło wątpliwości organu, iż do opóźnienia w wydaniu decyzji podatkowej przyczynił się skarżący, składając w dniu [...] maja 2017 r. pismo, które organ podatkowy miał obowiązek rozpatrzyć przed wydaniem decyzji podatkowej. Zatem przepis art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej nie miał w sprawie zastosowania. W ocenie Dyrektora słusznie zatem organ egzekucyjny nie wskazał w tytule wykonawczym przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę. W zażaleniu z dnia [...] lutego 2018 r. skarżący wskazał, iż organ egzekucyjny powinien był uwzględnić przerwę w naliczaniu odsetek wynikającą z art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, iż okoliczność ta została podniesiona dopiero na etapie zażalenia, w związku z tym nie może podlegać rozpatrzeniu w trybie przewidzianym dla badania zasadności wniesionych zarzutów. Termin do złożenia zarzutów wynosi 7 dni od doręczenia tytułu wykonawczego, zatem w przedmiotowej sprawie termin upłynął w dniu [...] grudnia 2017 r. Upływ siedmiodniowego terminu powoduje niemożność uzupełnienia przez zobowiązanego zarzutów złożonych w terminie, jak i powołania ich nowych podstaw. Podniesienie zarzutu dopiero w postępowaniu przed organem odwoławczym czyni go spóźnionym. Ustosunkowując się do zarzutu braku doręczenia upomnienia organ wyjaśnił, iż zgodnie z przepisem art. 15 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli wierzyciel, po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, przesłał mu pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy stanowią inaczej. Takie wyjątki określa Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (Dz.U. z 2017 r., poz. 131). Zgodnie z § 2 pkt 2 tego rozporządzenia, egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy dotyczy należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, a wysokość tych należności została określona w ostatecznym orzeczeniu. W sprawie obowiązek podatkowy wynikający z mocy prawa został określony w decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] czerwca 2017 r., która została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] listopada 2017 r. Odnosząc się do zarzutu niewskazania w tytule wykonawczymi konkretnego przepisu zwalniającego organ egzekucyjny z obowiązku doręczenia zobowiązanemu upomnienia, Dyrektor wyjaśnił, iż w tytule wykonawczym została wskazana podstawa prawna braku obowiązku doręczenia upomnienia wraz z jednostką redakcyjną, tj. § 2 pkt 1-9 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (Dz.U. z 2017 r., poz. 131). Ponadto w postanowieniu z dnia [...] stycznia 2018 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. wyjaśnił, iż podstawą prawną braku obowiązku doręczenia upomnienia jest § 2 pkt 2 powołanego Rozporządzenia. Brak wskazania w tytule wykonawczym konkretnego punktu z § 2 powołanego Rozporządzenia nie stanowi wady tytułu wykonawczego, która miałaby powodować uznanie zarzutu i umorzenie postępowania egzekucyjnego. Nieistotne wady tytułu wykonawczego, które nie spowodowały naruszenia praw zobowiązanego, nie mogą być narzędziem dla uniknięcia wykonania decyzji organu. Rozpatrując zarzut niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów formalnych określonych w art. 27 poprzez wskazanie w tytule wykonawczym nieprawidłowej podstawy prawnej obowiązku organ stwierdził, iż zarzut ten jest nieuzasadniony. W części E pozycji 3 tytułu wykonawczego, jako podstawę prawną obowiązku wskazano orzeczenie, natomiast w pozycji 4, jako identyfikację podstawy prawnej obowiązku wpisano numer decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] listopada 2017 r., utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] czerwca 2017 r., określającej wysokość dochodzonej należności podatkowej. W piśmie z dnia [...] grudnia 2017 r. skarżący zarzucił, iż w tytule wykonawczym nie wskazano daty, do której należność pieniężna może być dochodzona. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, iż zgodnie z objaśnieniem dotyczącym sporządzenia tytułu wykonawczego, zawartym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 27 lutego 2017 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie określenia wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej (Dz. U. 2017 r. poz. 469), datę przedawnienia należności wpisuje się w sytuacji, jeżeli przepisy prawa nie przewidują przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W sprawie sytuacja taka nie ma miejsca, gdyż przepisy Ordynacji podatkowej zawierają regulacje w zakresie przerwania i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a zatem zarzut ten organ uznał za niezasadny. W skardze do tut. Sądu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz utrzymanego nim w mocy postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie prawa materialnego i procesowego, które miało istotny wpływ na treść wydanego orzeczenia w postaci: I. nieuzasadnionego uznania zgłoszonych zarzutów do tytułu wykonawczego z dnia [...] grudnia 2017 r. za niezasadne przejawiającego się w zaskarżonym postanowieniu naruszeniem: 1) art. 33 § 1 pkt 1 i 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w ten sposób, że w tytule wykonawczym błędnie wskazano kwoty odsetek na dzień wystawienia tytułu wykonawczego poprzez wskazanie w parametrach egzekwowanej należności obowiązku podatkowego, który nie istnieje oraz nie jest wymagalny od skarżącego, będącego skutkiem nie wskazania przez organ podatkowy w tytule wykonawczym okresów nienaliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych za okresy, w których z mocy samego prawa odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych nie nalicza się wobec ustawowego wyłączenia ich naliczania, spowodowanego własną opieszałością organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji w załatwieniu sprawy skarżącego: a) organu podatkowego pierwszej instancji z powodu niezałatwienia sprawy w terminie trzech miesięcy, o jakim mowa w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej postępowania podatkowego, ponieważ od wszczęcia postępowania podatkowego w dniu [...] lutego 2017 r. kiedy została doręczona skarżącemu decyzja o wszczęciu postępowania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok do dnia doręczenia w dniu [...] lipca 2017 r. decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. upłynęło znacząco powyżej trzech miesięcy, a organ podatkowy pierwszej instancji w wydanej przez siebie decyzji nie wskazał ani nie uzasadnił dlaczego skarżący jako podatnik ma naliczać odsetki za zwłokę za przekroczenie przez ten organ terminu z art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej i dlaczego przerwa ta w naliczaniu odsetek za zwłokę miałaby zostać wyłączona od stosowania w zaległościach podatkowych na podstawie art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej w niniejszym zobowiązaniu podatkowym, zaś w zaskarżonym postanowieniu bezzasadnie, pojętnie i niezgodnie z prawem przerzucił ciężar przekroczenia terminu załatwienia sprawy na samego skarżącego, stwierdzając, że "do opóźnienia w wydaniu decyzji podatkowej przyczynił się Pan (skarżący), składając w dniu [...] maja 2017 r. pismo, które organ podatkowy miał obowiązek rozpoznać przed wydaniem decyzji podatkowej", forsując tym niezgodnie z prawem kuriozalną tezę, że przekroczenie terminu nastąpiło z winy skarżącego na skutek skorzystania przez skarżącego z przysługującego mu uprawnienia, b) organu podatkowego drugiej instancji z powodu niezałatwienia przez organ odwoławczy sprawy w ustawowym terminie dwóch miesięcy, o którym mowa w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej, ponieważ od dnia następnego od dnia otrzymania przez organ odwoławczy odwołania skarżącego z dnia [...] lipca 2017 r. do daty kiedy została skarżącemu doręczona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] listopada 2017 r. w dniu [...] listopada 2017 r. upłynęło znacząco więcej czasu aniżeli ustawowe dwa miesiące, a organ odwoławczy w wydanej przez siebie decyzji nie wskazał ani nie uzasadnił dlaczego skarżący jako podatnik ma obciążać siebie i swoją rodzinę odsetkami za zwłokę za przekroczenie przez organ odwoławczy terminu do załatwienia sprawy z art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i dlaczego przerwa ta miałaby zostać wyłączona od stosowania w sprawie skarżącego w zaległościach podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. na podstawie art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, - co powoduje, że w rzeczywistości tytuł wykonawczy nie spełnia wymogów formalnych ze względu na nieuprawnione zawyżenie odsetek i wadliwe ich obliczenie skutkujące obciążeniem skarżącego kwotą, która nie jest wymagalna ani skarżącego jako zobowiązanego nie obciąża poprzez nie wskazanie w tytule wykonawczym wysokości odsetek w prawidłowej kwocie oraz nie wskazanie ustawowych przerw w ich naliczaniu od zaległości podatkowych, wynikających z przepisów prawa; 2) art. 33 § 1 pkt 10 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez nie zweryfikowanie okresów nienaliczania przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, co stanowi niespełnienie (brak) przez zaskarżony tytuł wykonawczy wymogów formalnych wymaganych art. 27 § 1 pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez brak oznaczenia w tym tytule w sposób prawidłowy i bezpośrednio zgodny z przepisami prawa treści podlegającego egzekucji obowiązku oraz poprzez nieuprawnione stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, w sytuacji, kiedy nie istnieje on i nie jest wymagalny w odniesieniu do kwot odsetek od zaległości podatkowych za okres przerw w ich naliczaniu z tytułu nieistnienia obowiązku podatkowego w sytuacji określonej w art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy poprzez niezastosowanie obligatoryjnych przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę z tytułu ustawowego wyłączenia naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych z powodu przekroczenia przez organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji przyznanych im przez ustawodawcę ustawowych terminów do załatwienia sprawy, o których mowa w art. 54 § 1 pkt 3 i pkt 7 ordynacji podatkowej przy jednoczesnym – wobec wiedzy i świadomości obu organów podatkowych o przekroczeniach ustawowych terminów do załatwienia sprawy – braku jakiegokolwiek wskazania w decyzjach podatkowych (pierwszej i drugiej instancji) oraz jakiegokolwiek uzasadnienia dlaczego należy naliczać w sprawie skarżącego odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych za przekroczenie terminów z art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej przez organ podatkowy pierwszej instancji oraz za przekroczenie terminu z art. 54 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej przez organ podatkowy odwoławczy, w sytuacji, gdy poprzez nie spełnienie wymogów tytułu wykonawczego z art. 27 § 1 pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zaskarżone postanowienie: a) egzekwuje zawyżone i nieobciążającego w rzeczywistości zobowiązanego należności na podstawie tytułu wykonawczego, który nie określa treści obowiązku ani podstawy prawnej obowiązku w sposób prawidłowy, powodując, że nie może być on z tego powodu wykonany i nie może być podstawą zajęcia egzekucyjnego w administracji ani nie może być poprawiony kolejnym tytułem wykonawczym, lecz postępowanie egzekucyjne jako niedopuszczalne z mocy prawa oraz niezgodne z treścią obowiązku wynikającego z decyzji administracyjnej, na podstawie art. 59 § 1 pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, winno zostać umorzone, co oznacza, że postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] grudnia 2017 r. winno zostać umorzone, ponieważ obowiązek egzekwowany tytułem wykonawczym określony został niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z przywołanej w tytule wykonawczym decyzji organu podatkowego oraz bezpośrednio niezgodnie z przepisami prawa stanowiąc na podstawie art. 59 § 1 pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji obligatoryjną przesłankę do umorzenia postępowania egzekucyjnego, 3. art. 33 § 1 pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez określenie egzekwowanego w tytule wykonawczym obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia wskazanego w tytule wykonawczym z dnia [...] grudnia 2017 r., które wskazuje na podstawie decyzji z dnia [...] listopada 2017 r., że wysokość dochodzonego ode mnie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 wynosi [...] zł jako należność główna, gdy tymczasem zaskarżony tytuł wykonawczy w przedmiocie parametrów egzekwowanej należności pieniężnej wskazuje egzekwowaną kwotę należności głównej niezgodnie z tym orzeczeniem podając [...] zł, co oznacza, że egzekucja należności pieniężnej w oparciu o zaskarżony tytuł wykonawczy jest niedopuszczalna, 4. art. 33 § 1 pkt 8 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez zastosowanie względem skarżącego zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego nie bacząc na to, że egzekucja z wynagrodzenia za pracę, obciążona jeszcze dodatkowymi kosztami z tytułu postępowania egzekucyjnego, jest dla skarżącego nadmiernie uciążliwa ze względu na wysokie koszty leczenia onkologicznego chorej na nowotwór złośliwy żony, koszty utrzymania uczącej się córki oraz wynikającą z tych faktów trudną sytuację rodzinną i osobistą skarżącego, mimo, iż sytuacja ta jest znana organowi podatkowemu pierwszej instancji z urzędu i udokumentowana, zwłaszcza, że decyzją organu podatkowego pierwszej instancji z dnia [...] kwietnia 2018 r. zaległość podatkowa w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2012, 2013 i 2015 została skarżącemu, rozłożona na raty, zaś w przypadku tytułu wykonawczego z dnia [...] grudnia 2017 r. dotyczącego zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. powstałej w identycznych warunkach formalnych i prawnych jak pozostałe zaległości podatkowe, w stosunku do których organ podatkowy zastosował ulgę, wobec skarżącego zastosowano rażąco wadliwy tytuł wykonawczy i dodatkowo obciążono kosztami egzekucyjnymi, żądając wykonania nieistniejącego i nie wymagalnego obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 33 § 1 pkt 1 i 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie narusza prawo. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 718), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi postanowień ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Postanowienie podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Stan faktyczny sprawy jest częściowo sporny i zostanie przytoczony jedynie w zakresie niezbędnym dla rozpoznania sprawy. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. prowadzi postępowanie egzekucyjne z majątku skarżącego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] grudnia 2017 r., obejmującego zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2011 w kwocie należności głównej [...] zł. W toku postępowania egzekucyjnego organ zawiadomieniem z dnia [...] grudnia 2017 r. dokonano zajęcia wynagrodzenia za pracę, świadczoną przez stronę w [...] we W.. Zawiadomienie to wraz z odpisem tytułu wykonawczego zostało stronie doręczone w dniu [...] grudnia 2017 r., co wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru, znajdującego się w aktach sprawy. P. z dnia [...] grudnia 2017 r. skarżący złożył zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] grudnia 2017 r. zarzucając: 1. błędne określenie wysokości odsetek za zwłokę; 2. brak doręczenia upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (u.p.e.a.); 3. niespełnienie wymogów w tytule wykonawczym określonych w art. 27 cyt. ustawy; Odnosząc się do pierwszego zarzutu skarżący wskazał, że z orzeczenia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z [...] czerwca 2017 r. jak i z utrzymującej ją w mocy decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] listopada 2017 wynika, że od wszczęcia postępowania podatkowego, tj. od dnia [...] lutego 2017 r. do dnia doręczenia decyzji organu I instancji [...] czerwca 2017 r. upłynęły 3 miesiące. Skarżący uznał, że zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 O.p. nie nalicza się odsetek za zwłokę za ten okres. Według strony, skoro organ przyjął za podstawę prawną obowiązku orzeczenie a nie przepis prawa, to nie był zwolniony z obowiązku doręczenia upomnienia, gdyż rozporządzenie Ministra Finansów z 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia, nie przewiduje takiej okoliczności. Według strony tytuł wykonawczy nie spełnia wymogów formalnych, gdyż nie określa podstawy prawnej obowiązku w sposób prawidłowy, nie podaje podstawy prawnej braku obowiązku doręczenia upomnienia oraz nie wskazuje daty, do której należność pieniężna może być dochodzona. Organ I instancji postanowieniem z [...] stycznia 2018 r. zawiesił postępowanie egzekucyjne w oparciu o art. 35 § 1 u.p.e.a. do czasu wydania ostatecznego postanowienia w przedmiocie zarzutów. Następnie w dniu [...] stycznia 2018 r. wydał postanowienie, którym odmówił uwzględnienia zarzutów. Organ uznał, że ww. zarzuty są nieuzasadnione. Organ wskazał, że sam skarżący pismem z [...] maja 2017 r. wniósł o ponowne przesłanie doręczonej w trybie zastępczym przesyłki z [...] kwietnia 2017 r. W związku z czym organ postanowieniem z [...] maja 2017 r. wyznaczył stronie termin na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Organ uznał, że bez ww. wniosku postępowanie zostało by zakończone w terminie, gdyby strona nie złożyła wniosku w dniu [...] maja 2017 r., co oznacza, że organ nie przyczynił się do opóźnienia. Dlatego nie zastosowano art. 54 § 1 pkt 7 Op. Postanowienie organu I instancji zostało utrzymane postanowieniem z [...] marca 2018 r. przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Organ wskazał, że okoliczność przerwy w naliczaniu odsetek wg art. 54 § 1 pkt 3 O.p. została podniesiona dopiero w zażaleniu, dlatego nie może być rozpoznana w trybie podniesionych zarzutów. Pozostałe zarzuty wg organu nie zasługiwały na uwzględnienie. W złożonym zażaleniu od powyższego postanowienia skarżący zarzucił naruszenie: . art. 33 § 1 pkt 3 w związku z art. 6 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2017 r.,poz. 1201 ze zm.), dalej: "u.p.e.a." co do egzekwowanej kwoty odsetek na dzień wystawienia tytułu wykonawczego określonej jako kwota [...]zł, gdy pomiędzy wszczęciem postępowania a wydaniem decyzji upłynęły ponad 3 miesiące, co narusza art. 54 § 1 pkt 7 O.p., . art. 33 § 1 pkt 7 poprzez brak doręczenia upomnienia, . art. 33 § 1 pkt 10 – tytuł wykonawczy nie zawiera treści ani wysokości prawidłowo określonego obowiązku poprzez wskazane w nim do zapłaty błędnej kwoty odsetek [...] zł, co jest niezgodne z treścią orzeczenia z [...] czerwca 2017 r. i sprzeczne z art. 54 §t 7 O.p., . tytuł wykonawczy nie określa też prawidłowej podstawy prawnej obowiązku w sposób prawidłowy co oznacza, że nie jest nim orzeczenie z dnia [...] listopada 2017 r., a art. 2 § 1 pkt 1 ustawy. Skarżący wskazał nadto, że egzekucja jest dla niego nadmiernie uciążliwa. W związku powyższym skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i tytułu wykonawczego z [...] grudnia 2017 r. i o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Skarżący jednocześnie wniósł o odstąpienie od egzekucji z wynagrodzenia w [...] we W. na podstawie ww. tytułu wykonawczego, który nie spełnia wymogów z art. 27 § 1 pkt 3 i pkt 14, bo egzekucja była niedopuszczalna, a zatem złożył wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Podał, że ewentualnie wnosi o uchylenie zaskarżonego postanowienia i umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie ww. tytułu wykonawczego oraz o niezwłoczne uchylenie zajęcia wynagrodzenia w [...] we W.. W uzasadnieniu skarżący powtórzył dotychczasową argumentację. Do zażalenia dołączył szczegółowe zestawienie dotyczące stawek procentowych stosowanych wg obwieszczeń Ministra Finansów od 10 czerwca 2011 r. do 1 stycznia 2016 r. Organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] marca 2018 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego US w T. z dnia [...] stycznia 2018 r. Organ zgodził się z organem I instancji co do zarzutów i stwierdził, że są one nieuzasadnione dlatego odmówił ich uwzględnienia. W skardze strona podobnie jak w zażaleniu podniosła tożsame zarzuty. W jej opinii nieuwzględnienie zarzutów było nieuprawnione. Zdaniem strony organ naruszył Art. 33 § 1 pkt 1 i 2 cyt. ustawy egzekucyjnej poprzez błędne wskazanie kwoty odsetek na dzień wystawienia tytułu wykonawczego poprzez wskazanie w parametrach egzekwowanej należności obowiązku podatkowego, który nie istnieje oraz nie jest wymagalny od strony poprzez niewskazanie okresów, w których odsetek się nie nalicza ze względu na opieszałość organu. Podniósł, że organ powinien zastosować przy wyliczeniu odsetek art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Zdaniem strony nie można było uznać argumentu organu, że to skarżący jest winien przekroczenia terminu z uwagi na skorzystanie z przysługującego mu prawa. Podał, że tożsame zarzuty dotyczą postępowania organu II instancji. Zdaniem strony naruszono art. 33 § 1 pkt 10 poprzez brak zweryfikowania okresów nienaliczania przerw w naliczaniu odsetek co uzasadnia naruszenie przez ww. tytuł wykonawczy art. 27 § 1 pkt 3 pea. Dlatego w opinii strony postępowanie egzekucyjne powinno być na podstawie art. 59 § 1 pkt 3 umorzone. Skarżący wskazał, że organy naruszono art. 33 § 1 pkt 3 upea, gdyż w tytule wykonawczym nieprawidłowo wskazano dochodzoną kwotę, bo z decyzji wynika kwota [...]zł, a w tytule wykonawczym jest to kwota [...]zł. W końcowej części skargi skarżący uznał, że egzekucja jest dla niego zbyt uciążliwa. Przywołał ewentualność rozłożenia na raty, jaką uzyskał za lata 2012, 2013 i 2015. Powołał się na sytuację zdrowotną rodziny. Dlatego wniósł o uchylenie postanowienia obu instancji i o przekazanie sprawy organowi I instancji do rozpoznania. Na etapie skargi skarżący kwestionuje przede wszystkim brak zastosowania przerw w liczeniu odsetek za zwłokę w sytuacji, gdy organ pierwszej jak i drugiej instancji przekroczył ustawowy termin na wydanie rozstrzygnięcia. Ta kwestia została przez ustawodawcę uregulowana w art. 54 § 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią powołanego przepisu: "Odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania". Zdaniem organu podatnik przyczynił się do wydłużenia tego okresu składając wniosek w dniu [...] maja 2017 r. o doręczenie przesyłki, uprzednio doręczonej stronie w trybie zastępczym. W opinii Sądu to twierdzenie nie znajduje uzasadnienia, gdyż podatnik jedynie skorzystał ze swego uprawnienia. Należy zgodzić się ze skarżącym, iż wykorzystanie uprawnień nie można traktować jako przyczynienie się do niedotrzymania terminu przez organ na wydanie decyzji. Aby Sąd mógł dokonać oceny tej kwestii powinien oprzeć się na stosownej dokumentacji, której zabrakło w aktach sprawy. Zatem brak dokumentacji o przebiegu postępowania jest przeszkodą w odniesieniu się do argumentacji strony jak i organu, a także co do uznania, że w niniejszej sprawie należało zastosować art. 54 § 2 O.p., zgodnie z którym przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. W ramach ponownego rozpoznania sprawy organ powinien po pierwsze – dostarczyć żądaną dokumentację co do przebiegu postępowania, jak również po drugie – ustosunkować się do zarzutu naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej i ustalić, czy należało zaniechać naliczenia odsetek za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu I instancji. Ta kwestia jest decydująca o kwocie dochodzonej od skarżącego tytułem wykonawczym. Biorąc pod uwagę stwierdzone wyżej naruszenia prawa Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. H. Adamczewska-Wasilewicz L. Kleczkowski E. Kruppik-Świetlicka