III SA/Wa 1611/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie sędzia WSA del. Dariusz Kurkiewicz, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant specjalista Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 marca 2015 r. nr IPPB2/436-789/14-6/AF w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz W. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W. Sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej zwana "Skarżącą" lub "Spółką") złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z o. o. w spółkę osobową. We wniosku Skarżąca wyjaśniła, że jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. W ramach działań restrukturyzacyjnych planowane jest, że Spółka zmieni formę prawną poprzez przekształcenie w spółkę jawną lub spółkę komandytową (dalej jako "Spółka osobowa"). Spółka osobowa będzie kontynuować działalność gospodarczą Spółki w oparciu o jej dotychczasowy majątek. W wyniku przekształcenia do Spółki osobowej nie przystąpią nowi wspólnicy, którzy na moment przekształcenia wnieśliby nowe wkłady. Również dotychczasowy wspólnik nie będzie na moment przekształcenia wnosić do Spółki osobowej dodatkowych wkładów lub składników majątkowych. Z chwilą przekształcenia cały majątek Spółki z mocy prawa stanie się majątkiem Spółki przekształconej, a wszystkie prawa i obowiązki Spółki przysługiwać będą Spółce przekształconej. Skarżąca wyjaśniła ponadto, że majątek Spółki osobowej będzie odpowiadał wysokości kapitału zakładowego Spółki przed przekształceniem. W związku z ponoszeniem przez Spółkę kosztów związanych z jej funkcjonowaniem, jak również kosztów restrukturyzacji, wartość majątku spółki przekształconej może być także niższa od kapitału zakładowego Skarżącej. Na moment przekształcenia kapitał zakładowy Skarżącej będzie składał się z wkładów, które zostały wniesione na kapitał zakładowy Skarżącej i podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, oraz wkładów, które zostały wniesione na kapitał zakładowy Skarżącej i były wyłączone z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w wyniku przeprowadzenia działań restrukturyzacyjnych, o których mowa w art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.), dalej zwanej też "ustawą" lub "u.p.c.c.". Skarżąca zapytała, czy jeżeli na moment przekształcenia Spółki w Spółkę osobową wartość kapitałów własnych (aktywów netto) Spółki będzie niższa lub równa wartości kapitału zakładowego Spółki, nie dojdzie do zmiany umowy spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c., a tym samym planowane przekształcenie nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Ponadto zapytała, czy jeżeli na moment przekształcenia wartość kapitałów własnych (aktywów netto) Spółki będzie wyższa od wartości kapitału zakładowego, Skarżąca powinna przyjąć za podstawę opodatkowania wartość wynikających z bilansu kapitałów własnych (sumę aktywów netto) Spółki pomniejszoną o wartość kapitału zakładowego Spółki. Odnosząc się do pytania nr 1 Skarżąca wskazała, że w tych warunkach nie dojdzie do zmiany umowy spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c., a tym samym planowane przekształcenie nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przedstawiając własne stanowisko dotyczące pytania nr 2 Skarżąca wskazała, że w tych warunkach powinna przyjąć za podstawę opodatkowania wartość wynikających z bilansu kapitałów własnych (sumę aktywów netto) pomniejszoną o wartość kapitału zakładowego Spółki. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 10 marca 2015 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Minister podkreślił, że obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych rodzi każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, jeśli jest związane z częścią majątku stanowiącą podstawę opodatkowania tym podatkiem. Warunek opodatkowania, jakim jest zwiększenie majątku spółki - w przypadku przekształcenia spółek - należy rozpatrywać w kontekście ogólnego warunku opodatkowania umów spółki, którym jest zwiększenie podstawy opodatkowania. To z kolei, przy badaniu, czy doszło do koniecznego zwiększenia majątku spółki, każe uwzględnić takie elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie można bowiem przyjąć, według Organu, że w razie przekształcenia spółki o opodatkowaniu mógłby decydować taki przyrost szeroko rozumianego majątku spółki, który w świetle przepisów ustawy nie powodowałby zwiększenia podstawy opodatkowania. Ratio legis art. 1 u.p.c.c. każe również przyjąć, że każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, związane z tą częścią majątku, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, rodzi obowiązek podatkowy. Odnosząc się do przedstawionego zdarzenia przyszłego Minister Finansów wskazał, że fakt, iż w wyniku przekształcenia majątek Spółki osobowej nie będzie wyższy od kapitału zakładowego Skarżącej, a może być nawet niższy, nie przesądza o braku opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Opodatkowaniu powyższym podatkiem podlega bowiem różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki osobowej, a wysokością opodatkowanego uprzednio kapitału zakładowego. Zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. - zwolnieniem z opodatkowania tym podatkiem może być objęta tylko ta część wkładu, która odpowiada opodatkowanemu wcześniej kapitałowi zakładowemu. W ocenie Ministra zwolnienie miałoby zastosowanie także do wkładów wniesionych do przekształcanej spółki kapitałowej w ramach tzw. wymiany udziałów, od których na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c tiret drugie podatek od czynności cywilnoprawnych nie był pobrany, wówczas, gdyby te wkłady były uprzednio (kiedykolwiek) opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych, tj. przed ich wniesieniem do spółki przekształcanej. Przyjmując za Spółką, że część wkładów wniesionych na kapitał zakładowy była wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w wyniku przeprowadzenia działań restrukturyzacyjnych na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy, należało stwierdzić, zdaniem Ministra, że w tej część przepis art. 9 pkt 11 lit. a) nie będzie miał zastosowania. Końcowa część tego przepisu ("...albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany...) nie dotyczy bowiem prawa polskiego. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa 5 maja 2015 r. stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. Skarżąca nie zgodziła się z wydaną interpretacją i złożyła skargę do Sądu. Interpretacji zarzuciła naruszenie art. 1 ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k ustawy, poprzez błędną wykładnię, prowadzącą do przyjęcia w zaskarżonej interpretacji, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega również takie przekształcenie spółki kapitałowej w osobową, w wyniku którego nie dochodzi do zwiększenia podstawy opodatkowania, a nadto naruszenie art. 9 pkt 11 lit. a u.p.c.c., poprzez błędną wykładnię, prowadzącą do uznania, że zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a u.p.c.c. zwolnieniem z opodatkowania tym podatkiem może być objęta tylko ta część wkładu, która odpowiada opodatkowanemu wcześniej kapitałowi zakładowemu w spółce kapitałowej. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podkreśliła, że w świetle przepisów ustawy, aby zmiana umowy podlegała opodatkowaniu, musi ona skutkować zwiększeniem podstawy opodatkowania. Jednocześnie, w specyficznym przypadku, za zmianę umowy spółki może być uznane przekształcenie spółki, ale tylko takie przekształcenie, które powoduje zwiększenie majątku spółki osobowej albo podwyższenie kapitału zakładowego. W ocenie Skarżącej dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową, podlega opodatkowaniu, niezbędna jest ocena, czy w wyniku przekształcenia doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej i jednocześnie, czy doszło do zwiększenia podstawy opodatkowania. Dopiero po ustaleniu granic opodatkowania i uznaniu, że dany podatkowoprawny stan faktyczny implikuje powstanie obowiązku podatkowego, należy przystąpić do określenia wysokości zobowiązania podatkowego, mającego swe źródło w obowiązku podatkowym. Skarżąca uznała, że poza sporem jest fakt, iż w wyniku planowanego przekształcenia nie dojdzie do zwiększenia podstawy opodatkowania. Wartość wkładów do Spółki osobowej, ustalona w wysokości odpowiadającej wartości kapitałów netto, nie będzie bowiem wyższa od kwoty kapitału zakładowego Skarżącej. W Spółce nie będą występowały kapitały inne niż zakładowy, a w szczególności kapitały powstałe z zysków, przeszacowania wartości aktywów, czy nadwyżki przedmiotu wkładu nad wartość nominalną udziałów. Zdaniem Skarżącej nie do przyjęcia jest stanowisko Ministra Finansów, z którego wynika, że nawet jeżeli w wyniku subsumpcji stanu faktycznego pod przepisy art. 1 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. okazuje się, że przedmiotowe przekształcenie nie stanowi zmiany umowy spółki, bowiem nie prowadzi do zwiększenia majątku Spółki osobowej ani podstawy opodatkowania, należy określić wysokość zobowiązania podatkowego. Nie ulega bowiem wątpliwości, że aby można było analizować zastosowanie zwolnienia z opodatkowania, musi najpierw wystąpić zobowiązanie podatkowe, przekładające się na wysokość podatku, od którego zwolnienie miałoby przysługiwać. Jednocześnie Skarżąca zwróciła uwagę, iż Organ nieprawidłowo zinterpretował brzmienie art. 9 pkt 11 lit. a u.p.c.c. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego, niż Rzeczpospolita Polska, albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany. Zdaniem Skarżącej Organ bezpodstawnie uznał, że powyższy warunek w przypadku Skarżącej nie jest spełniony, uznając, że ostatnia część art. 9 pkt 11 lit. a u.p.c.c., która brzmi: "...od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany...", nie ma zastosowania do wkładów wniesionych na podstawie art. 2 pkt 6 u.p.c.c. Podsumowując zarzuty Skarżąca wskazała, że - w jej ocenie - zwolnienie z art. 9 pkt 11 lit a u.p.c.c. dotyczy zarówno tych wkładów, od których podatek nie był naliczony zgodnie z regulacjami państwa członkowskiego innego niż Polska, jak i tych wkładów, od których podatek nie był naliczony zgodnie z regulacjami u.p.c.c. W przypadku Skarżącej będą to wkłady wniesione do Skarżącej w ramach transakcji wymiany udziałów. W odpowiedzi na skargę Minister powtórzył swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach oraz zaskarżalne postanowienia wydawane w ramach postępowania o udzielenie interpretacji podatkowej. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), w brzmieniu do dnia 15 sierpnia 2015 r., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie z powodów w niej przedstawionych. Spółka trafnie wskazała, że już literalna wykładnia art. 1 ust. 1 pkt 2 oraz art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy wskazuje na brak przedmiotu opodatkowania w niniejszej sprawie, skoro opisane we wniosku przekształcenie spółek nie będzie skutkowało zwiększeniem podstawy opodatkowania, tj. zwiększeniem majątku Spółki osobowej względem kapitału zakładowego Skarżącej (innych kapitałów nie będzie). Ponieważ Minister zgadza się z konkluzją, że majątek Spółki osobowej nie będzie wyższy od majątku Skarżącej sprzed przekształcenia, to ta konkluzja powinna doprowadzić Organ do wydania interpretacji uznającej stanowisko Spółki za prawidłowe. Wobec braku przyrostu majątku po stronie spółki przekształconej rzeczywiście nie zaistnieje zobowiązanie podatkowe, co bezprzedmiotowymi czyni jakiekolwiek rozważania w kwestii zwolnienia podatkowego, w tym zwolnienia, o którym mowa w art. 9 pkt 11 lit. a ustawy. Sąd zgadza się jednak z dalszą argumentacją Spółki (choć, wobec uznania wspomnianej konkluzji za słuszną, argumentacja ta ma walor jedynie hipotetyczny), że nawet przyjmując konieczność analizy problemu przedstawionego we wniosku w świetle art. 9 pkt 11 lit. a ustawy, wskutek opisanego przekształcenia spółek nadal nie powstanie zobowiązanie podatkowe. Otóż trafnie oceniła Spółka, że skoro majątek spółki przekształconej składać się będzie z wkładów już poprzednio opodatkowanych oraz z wkładów wyłączonych z opodatkowania w wyniku przeprowadzenia działań restrukturyzacyjnych z art. 2 pkt 6 ustawy, to jej art. 9 pkt 11 lit. a in fine nadal nie podważał zasadności stanowiska Spółki. W tym fragmencie przepisu ustawa zwalnia przecież z opodatkowania te wkłady, od których podatek nie był naliczany zgodnie z prawem państwa członkowskiego. Rozumowanie lege non distinguente prowadzi do wniosku, że chodzi tu o jakiekolwiek państwo członkowskie, w tym o Polskę. Z pewnością nie było intencją Ministra twierdzenie, że Polska nie jest członkiem Unii Europejskiej. Reasumując – na pierwsze pytanie Spółki Organ powinien zareagować uznaniem jej stanowiska za prawidłowe. Opodatkowane będzie tylko takie przekształcenie, wskutek którego zwiększy się podstawa opodatkowania. Tę zaś ustala się – o ile majątek spółki przekształconej jest większy od majątku spółki przekształcanej – odejmując wartość mniejszą od większej. Zatem stanowisko Spółki w kwestii drugiej powinno być uznane także za prawidłowe. W dalszym postępowaniu Organ uwzględni ten pogląd Sądu. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. W kwestii kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy procesowej.