VI SA/Wa 222/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Pamela Kuraś-Dębecka Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Grzelak Sędzia WSA Aneta Lemiesz (spr.) Protokolant sekr. sąd. Katarzyna Zielińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2018 r. sprawy ze skargi Z. w P. na decyzję Komisji Nadzoru Audytowego z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie nałożenia na podmiot uprawniony do badania sprawozdań finansowych kary pieniężnej oddala skargę Komisja Nadzoru Audytowego ("KNA") w decyzji z dnia [...] listopada 2017 r., na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 i art. 107 § 1 i 3 k.p.a. oraz art. 280 ustawy z dnia 11 maja 2017 r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym (Dz.U. 2017 r. poz. 1089) w związku z art. 27 ust. 1 pkt 3 lit. a i art. 27 ust. 8 i art. 27 ust. 7 ustawy z dnia 7 maja 2009 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz o nadzorze publicznym (Dz. U. z 2016 r. poz. 1000), postanowiła utrzymać w mocy uchwałę Krajowej Rady Biegłych Rewidentów z dnia [...] marca 2017 r., nr [...], orzekającą o nałożeniu na podmiot uprawniony do badania sprawozdań finansowych - tj. Z. w [...] - kary pieniężnej w kwocie 100.000 zł. Ww. decyzja została wydana w następujących okolicznościach prawnych i faktycznych. Uchwałą z dnia [...] marca 2017 r., nr [...], Krajowa Rada Biegłych Rewidentów ("KRBR") orzekła o nałożeniu na podmiot uprawniony do badania sprawozdań finansowych Z. w [...] ("związek", "strona", "skarżąca") kary pieniężnej w kwocie 100.000,00 zł. Podstawą podjęcia ww. uchwały były ustalenia Krajowej Komisji Nadzoru ("KKN") dokonane w toku pozaplanowej kontroli przeprowadzonej u strony w dniach 7-18 grudnia 2015 r. W następstwie ww. kontroli KKN wystąpiła do KRBR z wnioskiem z dnia 10 sierpnia 2016 r. o ukaranie strony, tj. o nałożenie na stronę kary pieniężnej w wysokości nieprzekraczającej 10% przychodów osiągniętych w poprzednim roku obrotowym z wykonywania czynności rewizji finansowej i nie wyższej niż 250.000 zł, a także o nałożenie kary dodatkowej, tj. podania do publicznej wiadomości informacji o stwierdzonych nieprawidłowościach i karach nałożonych na podmiot. Podstawę prawną ww. wniosku stanowił art. 27 ust. 1 pkt 3 lit a i d ustawy z dnia 7 maja 2009 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz o nadzorze publicznym (Dz.U. z 2016 r. poz. 1000 ze zm., dalej: "ustawa o biegłych rewidentach z 2009 r."). KKN wskazała, że ww. wniosek pozostaje w związku po pierwsze z brakiem skutecznego wdrożenia systemu wewnętrznej kontroli jakości, co stanowi naruszenie art. 49 ust. 1 ustawy o biegłych rewidentach z 2009 r., i po drugie z nieprzestrzeganiem zasad etyki zawodowej, zasad niezależności oraz standardów rewizji finansowej przez biegłych rewidentów przeprowadzających czynności rewizji finansowej w imieniu podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych, co stanowi naruszenie art. 49 ust. 2 ww. ustawy. W uzasadnieniu KKN podniosła, że strona opracowała system wewnętrznej kontroli jakości (dalej również: "SWKJ"). Jednakże kontrola dokumentacji badania sprawozdania finansowego jednej jednostki badanej (banku spółdzielczego) wykazała że badanie to zostało przeprowadzone niezgodnie z Krajowymi Standardami Rewizji Finansowej ("KSRF"). KKN wskazała, że przeprowadzony przegląd jakości kontrolowanego zlecenia nie ujawnił nieprawidłowości stwierdzonych podczas kontroli KKN. Zdaniem KKN, brak wdrożenia odpowiednich i wystarczających procedur spowodował nieskuteczne działanie SWKJ. W zaskarżonej uchwale KRBR przywołała zawarte w protokole kontroli nieprawidłowości. W toku kontroli, kontrolerzy KKN stwierdzili szereg nieprawidłowości w dokumentacji rewizyjnej. Nieprawidłowości te dotyczyły takich obszarów, jak: 1) planowanie badania: a także: udokumentowanie badania w następujących zakresach: 2) stwierdzenia w obszarze należności od sektora niefinansowego, 3) zobowiązania od sektora niefinansowego, 4) pozycje pozabilansowe, 5) przychody z tytułu odsetek od sektora niefinansowego, 6) koszty odsetek od sektora niefinansowego, 7) odpisy na rezerwy celowe i ogólne ryzyko bankowe oraz rozwiązania rezerw celowych i rezerw na ryzyko ogólne, 8) koszty działania banku, 9) kapitał zapasowy, 10) ujawnienia dotyczące programu postępowania naprawczego, 11) inne ujawnienia, 12) kwestie zawarte w uwadze objaśniającej w opinii dotyczącej limitu koncentracji, 13) kwestie zawarte w uwadze objaśniającej w opinii dotyczącej wycen wartości aktywów stanowiących zabezpieczenie kredytów, 14) zdarzenia po dacie bilansu, 15) kontynuacja działalności, 16) weryfikacja dokumentacji rewizyjnej. Organ I instancji szczegółowo omówił w decyzji nieprawidłowości we wskazanych powyżej obszarach. W konkluzji - w odniesieniu do każdego z ww. obszarów - dokonał kwalifikacji prawnej stwierdzonych naruszeń. I tak, w odniesieniu do planowania badania organ pierwszej instancji stwierdził naruszenie postanowień KSRF nr 1, tj.: ust. 15, ust. 17, ust. 24, ust. 34, ust. 38 oraz ust. 40. W odniesieniu do nieprawidłowości w zakresie udokumentowania badania stwierdzeń w obszarze należności od sektora niefinansowego, organ pierwszej instancji stwierdził naruszenie ust. 13 lit. a), b) d), e), g) KSRF nr 1 oraz ust. 27 i ust.28 KSRF nr 1. W odniesieniu do nieprawidłowości w zakresie udokumentowania badania stwierdzeń w obszarze zobowiązania od sektora niefinansowego, organ pierwszej instancji stwierdził naruszenie ust. 13 lit. a), b), d), e), g), ust. 27 i ust. 28 KSRF nr 1. W odniesieniu do nieprawidłowości w zakresie udokumentowania badania stwierdzeń w obszarze pozycje pozabilansowe organ pierwszej instancji stwierdził naruszenie ust. 13 lit. b), c), d), e) i g) oraz ust. 27 i ust. 28 KSRF nr 1. W odniesieniu do nieprawidłowości w zakresie udokumentowania badania stwierdzenia w obszarze przychody z tytułu odsetek od sektora niefinansowego, organ pierwszej instancji stwierdził naruszenie ust. 13 lit. c), d), f) i g) oraz ust. 27 i ust. 28 KSRF nr 1. W odniesieniu do nieprawidłowości w zakresie udokumentowania badania stwierdzeń w obszarze koszty odsetek od sektora niefinansowego, organ pierwszej instancji stwierdził naruszenie ust. 13 lit. c), d), f), g) i ust. 27 oraz ust. 28 KSRF nr 1. W odniesieniu do nieprawidłowości w zakresie udokumentowania badania stwierdzeń w obszarach odpisy na rezerwy celowe i ogólne ryzyko bankowe oraz rozwiązania rezerw celowych i rezerw na ryzyko ogólne organ pierwszej instancji stwierdził naruszenie ust. 13 lit. c), d), f), g) oraz ust. 27 i ust. 28 KSRF nr 1. W zakresie udokumentowania badania stwierdzeń w obszarze koszty działania banku, organ pierwszej instancji stwierdził naruszenie ust. 27 i ust. 28 KSRF nr 1. W odniesieniu do nieprawidłowości w zakresie udokumentowania badania stwierdził w obszarze kapitał zapasowy organ pierwszej instancji stwierdził naruszenie ust. 13 lit. a), e),g), ust. 48 oraz ust. 27 i ust. 28 KSRF nr 1. W odniesieniu do nieprawidłowości w zakresie udokumentowania badania ujawnień dotyczących programu postępowania naprawczego organ pierwszej instancji stwierdził naruszenie ust. 70 oraz ust. 76 lit. h) KSRF nr 1 . W odniesieniu do nieprawidłowości w zakresie udokumentowania badania innych ujawnień organ pierwszej instancji stwierdził naruszenie ust. 31 i ust. 76 lit. h) KSRF nr 1. W odniesieniu do nieprawidłowości w zakresie udokumentowania badania kwestii zawartych w uwadze objaśniającej w opinii dotyczącej limitu koncentracji organ pierwszej instancji stwierdził naruszenie art. 65 ust. 6 ustawy o rachunkowości oraz ust. 70 i ust. 115 a) KSRF nr 1 oraz ust. 27 i ust. 28 KSRF nr 1. W odniesieniu do nieprawidłowości w zakresie udokumentowania badania kwestii zawartych w uwadze objaśniającej w opinii dotyczącej wycen wartości aktywów stanowiących zabezpieczenie kredytów organ pierwszej instancji stwierdził naruszenie art. 65 ust 6 ustawy o rachunkowości oraz ust. 70, ust. 45, ust. 27 i ust. 28 KSRF nr 1. W odniesieniu do nieprawidłowości w zakresie udokumentowania badania zdarzeń po dacie bilansu organ pierwszej instancji stwierdził naruszenie ust. 48, ust. 29, ust. 27 i ust. 28 KSRF nr 1. W odniesieniu do nieprawidłowości w zakresie udokumentowania weryfikacji dokumentacji rewizyjnej organ pierwszej instancji stwierdził naruszenie pkt 3 załącznika do uchwały nr [...] Krajowej Rady Biegłych Rewidentów z dnia [...] października 2009 r. Zasady wewnętrznej kontroli jakości podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych. W odniesieniu do nieprawidłowości w zakresie udokumentowania badania stwierdzeń w obszarze badania kontynuacji działalności naruszenie ust. 49, ust. 27 i ust. 28 KSRF nr 1. Organ I instancji wskazał, że podejmując decyzję o nałożeniu kary, wziął pod uwagę rodzaj, charakter i ilość naruszeń, jakich dopuściła się strona. W odwołaniu strona podniosła, że nałożona kara jest niewspółmierna i nieadekwatna do przewinienia i stwierdzonych nieprawidłowości. Strona podkreśliła, że ustalenia kontroli nie mają odzwierciedlenia w bieżącym funkcjonowaniu podmiotu, o czym świadczą ustalenia kontroli przeprowadzonej w 2016 r., która nie wykazała nieprawidłowości. Strona podniosła również, że organ pierwszej instancji w zaskarżonej uchwale nie przedstawił w sposób należyty i wyczerpujący przesłanek, które stały za rozstrzygnięciem o wysokości nałożonej kary, a wysokość ta może prowadzić do unicestwienia podmiotu. Strona wskazała, że KRBR nie wzięła pod uwagę okoliczności związanych z zasadami funkcjonowania strony - jej specyfiki jako związku rewizyjnego, tj. tego, że działalność takiego związku opiera się przede wszystkim na świadczeniu usług, nie tylko czynności rewizji finansowej, ograniczonej grupie podmiotów. Strona wskazała, że KRBR w zaskarżonej uchwale nie podjęła żadnej próby miarkowania kary, przedstawienia odpowiedniego uzasadnienia jej wysokości. KNA, po rozpoznaniu ww. odwołania, wydała wskazaną na wstępie decyzję z dnia [...] listopada 2017 r. W jej uzasadnieniu - po przytoczeniu właściwych przepisów i ustaleniu, że w sprawie w związku z art. 280 ustawy z dnia 11 maja 2017 r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym zastosowanie ma ustawa o biegłych rewidentach z 2009 r. - wskazała, że dostrzeżone w toku kontroli i opisane w decyzji nieprawidłowości noszą znaczny ciężar gatunkowy. Nieprawidłowości te odnoszą się w zdecydowanej części do wynikających z KSRF nr 1 obowiązków nakazujących należyte udokumentowanie przeprowadzonego badania sprawozdania finansowego. Obowiązki te mają istotne znaczenie. Ich prawidłowa realizacja umożliwia ustalenie, czy badanie sprawozdania finansowego zostało przeprowadzone zgodnie z zasadami sztuki dotyczącymi zawodu biegłego rewidenta, a nienależyte udokumentowanie badania sprawozdania finansowego samo w sobie stanowi naruszenie tych zasad i to szczególnego rodzaju, gdyż uniemożliwia lub utrudnia kontrolę jakości przeprowadzonego badania sprawozdania finansowego. Organ odwoławczy wskazał, że w momencie przeprowadzania badania sprawozdania finansowego objętego kontrolą obowiązywał art. 65 ust. 6 ustawy o rachunkowości, zgodnie z którym opinia i raport powinny wynikać z zebranej i opracowanej w toku badania dokumentacji rewizyjnej. Powinny one umożliwić biegłemu rewidentowi, niebiorącemu udziału w badaniu, prześledzenie jego przebiegu i zalezienie uzasadnienia dla opinii wyrażonej o badanym sprawozdaniu finansowym. Obecnie przepis ten został przeniesiony do art. 84 ustawy z dnia 11 maja 2017 r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym. Mając powyższe na uwadze, organ stwierdził, że nienależyte udokumentowanie kwestii, o których mowa w KSRF nr 1 może utrudniać lub uniemożliwiać ustalenie przez biegłego rewidenta niebiorącego udziału w badaniu, czy biegły rewident przeprowadzający badanie sprawozdania finansowego wydał o tym sprawozdaniu prawidłową opinię. Ponadto, jak wskazał organ odwoławczy, stwierdzone nieprawidłowości dotyczą również planowania badania, które wyznacza kierunek prac i warunkuje jakość i ilość badanych dokumentów. W przypadku podjęcia błędnych założeń na etapie planowania badania np. zachowania niewystarczającego sceptycyzmu zawodowego przy określeniu ryzyka lub przeprowadzenia nienależytej oceny systemu kontroli wewnętrznej, rośnie prawdopodobieństwo popełnienia błędu, który może mieć wpływ na realizację procesu badania, jego jakości, a nawet wydaną opinię. Organ zauważył, że powyższe ma szczególne znaczenie w kontekście tego, że poddana kontroli dokumentacja rewizyjna odnosiła się do opinii z badania sprawozdania finansowego banku, a zatem nie tylko jednostki zainteresowania publicznego, lecz również instytucji zaufania publicznego. Badanie sprawozdania finansowego instytucji tego typu winno być przeprowadzone z najwyższą starannością zgodnie z zasadami sztuki określonymi w przepisach prawa i standardach wykonywania zawodu biegłego rewidenta. Organ zauważył, że stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości świadczą o nieprawidłowo funkcjonującym systemie wewnętrznej kontroli jakości w firmie audytorskiej (dawniej - podmiocie uprawnionym do badania sprawozdań finansowych). Prawidłowo funkcjonujący system wewnętrznej kontroli jakości nie powinien był dopuścić do powstania tak licznych nieprawidłowości o tak dużym ciężarze gatunkowym. Zgodne z art. 49 ust. 1 ustawy o biegłych rewidentach z 2009 r., podmiot uprawniony do badania sprawozdań finansowych jest obowiązany do opracowania oraz skutecznego wdrożenia systemu wewnętrznej kontroli jakości, zgodnie z zasadami, o których mowa w art. 21 ust. 2 pkt 3 lit. b ww. ustawy. W podsumowaniu, organ stwierdził, że orzeczona przez organ pierwszej instancji kara pieniężna uwzględnia możliwości finansowe strony oraz nie ma charakteru nadmiernie represyjnego. KNA wskazała, że kara ta mieści się w ustawowych granicach. Strona bowiem w 2016 r. osiągnęła przychód z czynności rewizji finansowej w wysokości 1.546.385,00 zł, a zatem nałożona kara stanowi ok. 6,4 % przychodów osiągniętych z ww. tytułu. Organ wskazał, że strona nie uprawdopodobniła twierdzeń, że nałożenie kary w ww. wysokości może wyeliminować ją z rynku badania sprawozdań finansowych. Przeciwnie, z przedstawionych przez stronę danych wynika, że osiąga przychody netto ze sprzedaży produktów: w 2014 r. - 2.314.472,89 zł, w 2015 r. - 2.155.789,31 zł, w 2016 r. - 2.553.339,39 zł. W 2014 r. strona osiągnęła zysk netto na poziomie 60.794,26 zł, w 2015 r. - 31.483,81 zł, w 2016 r. - 32.886,83 zł. Z samego zaś faktu, że strona jest spółdzielnią nie można wyprowadzić wniosku, że powinna być traktowana inaczej, aniżeli inne firmy audytorskie (podmioty uprawnione do badania sprawozdań finansowych), które znalazłyby się w podobnej lub identycznej sytuacji. Odnosząc się do stwierdzenia strony, że zalecenia pokontrolne zostały przez stronę wykonane (o czym mowa w piśmie strony do KKN z dnia 15 czerwca 2016 r.), KNA wskazała, że postępowanie w tej sprawie prowadzone jest w oparciu o art. 27 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o biegłych rewidentach z 2009 r. Kara nie została orzeczona z uwagi na niewykonanie zaleceń pokontrolnych (zgodnie z art. 27 ust. 4 ww. ustawy). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją uchwały organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze zarzuciła naruszenie następujących przepisów: 1) art 77 § 1 k.p.a. i art. 75 § 1 k.p.a. poprzez brak właściwej i wszechstronnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, które przejawia się w dokonaniu oceny działalności skarżącej w oparciu o pojedyncze zlecenie czynności rewizyjnej, 2) art. 7 k.p.a. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego zbadania sprawy przez organ, a co za tym idzie nałożenie na skarżącą kary niewspółmiernej do stwierdzonych naruszeń. W uzasadnieniu ww. zarzutów skarżąca powołała punkt 6 Załącznika do uchwały nr [...] Krajowej Rady Biegłych Rewidentów z dnia [...] października 2009 r. Zasady wewnętrznej kontroli jakości podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych, z którego wynika, że "mankamenty realizacji pojedynczych zleceń czynności rewizyjnych, same w sobie, nie wskazują na niewystarczalność przyjętego systemu kontroli jakości dla zapewnienia z racjonalną pewnością, że pracownicy i współpracownicy podmiotu uprawnionego nie stosują się do krajowych standardów. Nieodłączne ograniczenia, jak np. indywidualne różnice w zrozumieniu wymogów zawodowych oraz zasad i procedur systemu kontroli jakości przez pracowników i współpracowników, mogą wpływać na stopień zgodności działania z zasadami i procedurami systemu kontroli jakości, a tym samym ograniczać jego efektywność i skuteczność działania". Następnie skarżąca wskazała, że organ kontrolujący dokonał oceny jej działalności w oparciu o takie pojedyncze zlecenie czynności rewizyjnej. Tymczasem, zdaniem skarżącej, nie sposób jest ocenić w sposób odpowiedni i pełny działalności danego podmiotu tylko w oparciu o pojedyncze zlecenie czynności rewizji. Rozstrzygnięcia w zakresie braku skutecznego wdrożenia systemu wewnętrznej kontroli jakości, nieprzestrzegania zasad etyki zawodowej oraz zasad niezależności, a tym bardziej standardów rewizji finansową przez biegłych rewidentów przeprowadzających czynności rewizji finansowej w imieniu skarżącego, powinny być określone w oparciu o całokształt działalności podmiotu w danym okresie czasu, a nie w ramach pojedynczego zlecenia czynności rewizji. Zdaniem skarżącej, ograniczenie wprowadzone przez KRBR, a zaaprobowane przez KNA, nie może mieć w sprawie miejsca, zwłaszcza w kontekście niezwykle wysokiej kary pieniężnej nałożonej na skarżącą. Działania organów w tym zakresie doprowadziło do nadużycia uprawnień organów w zakresie możliwości nałożenia kary pieniężnej. Wskazano także, że nałożona kara jest niewspółmierna do stwierdzonych naruszeń. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Ustosunkował się także do podniesionych w niej zarzutów uznając je za niezasadne. Wskazał m.in., że przedmiotem kontroli objęte zostało jedno badanie sprawozdania finansowego, tj. badanie sprawozdania finansowego za 2014 r. S. w [...], obecnie podmiotu, w stosunku do którego prowadzone jest postępowanie upadłościowe obejmujące likwidację majątku upadłego. Kontrolujący stwierdzili w dokumentacji z ww. badania sprawozdania finansowego liczne nieprawidłowości, które miały również znaczny ciężar gatunkowy, Nieprawidłowości te nie stanowią mankamentów, o których mowa w uchwale określającej zasady wewnętrznej kontroli jakości podmiotu uprawnionego. Zgodnie z definicją słownikową, mankament to wada, zwykle niewielka. Stwierdzone nieprawidłowości miały zaś poważny charakter (o czym była mowa w decyzji) i dotyczyły aż 16 obszarów badania (które również zostały wymienione w decyzji). Nieusunięcie ich w ramach wewnętrznej kontroli jakości świadczy o tym, że SWKJ u skarżącej nie funkcjonował poprawnie. W piśmie organu z dnia 18 lipca 2018 r. dodatkowo podniesiono, że w imieniu strony w dniu [...] maja 2015 r. została wydana opinia bez zastrzeżeń w odniesieniu do sprawozdania finansowego S. w [...] za 2014 r., które zostało sporządzone przy założeniu kontynuacji jego działalności. W wyniku podjętych działań nadzorczych KNF i stwierdzonych w ich rezultacie istotnych nieprawidłowości w działalności ww. banku, w tym w jego sprawozdawczości i księgach rachunkowych, w dniu 10 sierpnia 2015 r. został ustanowiony w banku zarząd komisaryczny, a KNF zdecydowała o zawieszeniu działalności banku w [...] z dniem 21 listopada 2015 r. oraz postanowiła o wystąpieniu do właściwego sądu z wnioskiem o ogłoszenie jego upadłości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżona decyzja jest prawidłowa. Strona podważając prawidłowość nałożonej na nią kary pieniężnej w wysokości 100.000 zł postawiła w skardze wyłącznie zarzuty natury procesowej. Stanowią one jednak wyłącznie polemikę z dokonaną przez organy obydwu instancji oceną ustaleń faktycznych będących wynikiem przeprowadzonego postępowania kontrolnego. Wyrażone w ww. zakresie poglądy prawne skarżącej i związane z nimi oceny należy uznać za nieprawidłowe. Wskazać należy, że kara pieniężna w wysokości 100.000 zł została nałożona na podstawie art. 27 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o biegłych rewidentach z 2009 r. Stwierdzone w trakcie kontroli nieprawidłowości - oceniane w oparciu o KSRF nr 1 - dotyczyły 16 obszarów badania. Szczegółowy opis naruszeń zawiera zarówno obszerna uchwała organu I instancji (35 stron), jak i zaskarżona decyzja. Nieprawidłowości te odnoszą się przede wszystkim do wynikających z ww. KSRF nr 1 obowiązków nakazujących należyte udokumentowanie przeprowadzonego badania sprawozdania finansowego. Rodzaj i charakter stwierdzonych naruszeń można zobrazować kilkoma przykładami z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. I tak, w odniesieniu do nieprawidłowości w zakresie udokumentowania badania stwierdzeń w obszarze przychody z tytułu odsetek od kredytów od sektora niefinansowego kluczowy biegły rewident nie udokumentował poprawności naliczenia odsetek od kredytów w badanym okresie, wykonania innych procedur, np. oceny zasadności i racjonalności kształtowania się przychodów odsetkowych od kredytów w formie procedur analitycznych (przykładowo wyliczenie średniej marży odsetkowej za każdy miesiąc badanego okresu i porównania jej do marż odsetkowych stosowanych przez bank), testów zgodności (kontroli) w zakresie cyklu kredytowego (przykładowo oceny skuteczności koncepcji, wdrożenia i efektywności operacyjnej kontroli w zakresie kredytów i związanych z nimi przychodów, w tym w szczególności udokumentowania przeprowadzenia testów w odniesieniu do kontroli automatycznych wbudowanych w system i algorytmów odpowiedzialnych za naliczenie odsetek, jak np. kontroli w zakresie wprowadzania i zmian w stawkach oprocentowania). W odniesieniu zaś do nieprawidłowości w zakresie udokumentowania badania stwierdzeń w obszarach odpisy na rezerwy celowe i ogólne ryzyko bankowe oraz rozwiązania rezerw celowych i rezerw na ryzyko ogólne organ pierwszej instancji stwierdził, że w dokumentacji rewizyjnej brak jest udokumentowania badania zwiększeń i zmniejszeń odpisów na rezerwy celowe w powiązaniu ze stanem rezerw w bilansie, zasadności rozwiązań odpisów w przychody, jak również wykorzystania odpisów w ciężar rezerw (organ zauważył przy tym, że kwota rozwiązań rezerw wzrosła z 16.061 tys. zł do 24.173 tys. zł), poprawności i kompletności utworzonych odpisów na rezerwy celowe na kredyty. Słusznie zatem organ wskazał, że naruszone przez związek obowiązki mają kluczowe znaczenie w wykonywaniu zawodu biegłego rewidenta. Ich prawidłowa realizacja umożliwia bowiem skontrolowanie prawidłowości dokonanego badania sprawozdania finansowego i ocenę, czy zostało przeprowadzone zgodnie z zasadami sztuki dotyczącymi zawodu biegłego rewidenta. Nienależyte udokumentowanie badania sprawozdania finansowego samo w sobie stanowi naruszenie tych zasad. Utrudnia ono - a nawet uniemożliwia - przeprowadzenie należytej kontroli jakości badania sprawozdania finansowego. W czasie przeprowadzania badania objętego kontrolą obowiązywał art. 65 ust. 6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. 2016 poz. 1047), zgodnie z którym opinia i raport powinny wynikać z zebranej i opracowanej w toku badania dokumentacji rewizyjnej. Powinny one umożliwić biegłemu rewidentowi, niebiorącemu udziału w badaniu, prześledzenie jego przebiegu i znalezienie uzasadnienia dla opinii wyrażonej o badanym sprawozdaniu finansowym. Obecnie przepis ten został przeniesiony do art. 84 ustawy z dnia 11 maja 2017 r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym (Dz.U. 2017 r., poz. 1089). W niniejszej zaś sprawie strona nie dochowała ww. standardów działania, co bezspornie wykazał organ pierwszej instancji. Co więcej, ww. ustaleń nie kwestionuje sama skarżąca. Słusznie także organ zauważył, że poddana kontroli dokumentacja rewizyjna odnosiła się do opinii z badania sprawozdania finansowego banku, a zatem nie tylko jednostki zainteresowania publicznego, lecz również instytucji zaufania publicznego. Badanie sprawozdania finansowego instytucji tego typu winno być przeprowadzone z najwyższą starannością, zgodnie z zasadami sztuki określonymi w przepisach prawa i standardach wykonywania zawodu biegłego rewidenta. Dokładanie należytej staranności w informowaniu o bieżącym i przewidywanym stanie finansowym takiego podmiotu uzasadnione jest interesem publicznym, przekłada się bowiem na bezpieczeństwo rynku finansowego i stopień zaufania do usług sektora bankowego (finansowego). Odnosząc się do wysokości nałożonej kary pieniężnej, należy stwierdzić, że kara ta mieści się w ustawowych granicach. Jak wyjaśnił organ odwoławczy, strona w 2016 r. osiągnęła przychód z czynności rewizji finansowej w wysokości 1.546.385,00 zł, a zatem nałożona kara stanowi ok. 6,4% przychodów osiągniętych z ww. tytułu. Sąd zdaje sobie sprawę, że nałożona kara jest dotkliwa dla skarżącej. Niemniej tylko taka kara może przymusić do bezwzględnego respektowania prawa w przyszłości, a także stanowić formę represji za już dokonane naruszenie określonego obowiązku ustawowego przez związek. W literaturze przedmiotu znaleźć można adekwatny w tym zakresie wywód, że kara administracyjna, stanowiąc istotny bodziec ekonomiczny, zniechęcający do niewykonywania obowiązków o charakterze administracyjnym, ma w zamierzeniu ustawodawcy być skutecznym instrumentem nadzorczym, mającym za zadanie zapobiec powstawaniu bezprawia administracyjnego (J. Jendrośka, Kary administracyjne (w:) R. Mastalski (red.), Księga Jubileuszowa Profesora Marka Mazurkiewicza. Studia z dziedziny prawa finansowego, prawa konstytucyjnego i ochrony środowiska, Wrocław 2001, s. 50-51). Przy wymiarze kary wyważono wszystkie istotne okoliczności, tj. ciężar gatunkowy stwierdzonych nieprawidłowości, ich liczbę, a także to, że nieprawidłowości te dotyczyły badań sprawozdań finansowych instytucji zaufania publicznego. Zadaniem organu było bowiem - w ustawowo wyznaczonych granicach wysokości kary - dokonanie niezbędnej jej indywidualizacji poprzez odniesienie wysokości kary do konkretnej sytuacji karanego podmiotu. W tym zaś zakresie argumentacja organu jest prawidłowa. Powyższe zaś uniemożliwia Sądowi podważenie stanowiska organu jako prawidłowo wywiedzionego. Fakt, że skarżąca działa jako związek rewizyjny, o którym mowa w ustawie - Prawo spółdzielcze, nie wyłącza jej z systemu kontroli i nadzoru nad działalnością podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych. Elementem tego systemu - zapewniającym mu niezbędną efektywność - są sankcje w postaci kar pieniężnych nakładanych w związku ze stwierdzeniem określonych nieprawidłowości. Stąd brak było podstaw do uwzględnienia przy wymiarze kary szczególnej formy prawnej, w jakiej działa skarżąca. W odniesieniu do stanowiska strony zawartego w skardze Sąd wskazuje, że nie widzi możliwości zakwalifikowania stwierdzonych naruszeń jako mankamentów, o których mowa w uchwale określającej zasady wewnętrznej kontroli jakości podmiotu uprawnionego. Tak jak wskazał to organ w odpowiedzi na skargę mankamenty to drobne błędy. O poważnym zaś ciężarze popełnionych przez skarżącą błędów przy wykonywaniu zlecenia na rzecz S. w [...] świadczą okoliczności wynikające z pisma organu do Sądu z dnia 18 lipca 2018 r. Wskazano w nim, że w imieniu strony została wydana w dniu 28 maja 2015 r. opinia bez zastrzeżeń w odniesieniu do sprawozdania finansowego ww. banku za 2014 r., które zostało sporządzone przy założeniu kontynuacji. W wyniku zaś podjętych działań nadzorczych KNF i stwierdzonych w ich rezultacie istotnych nieprawidłowości w działalności ww. banku, w tym w jego sprawozdawczości i księgach rachunkowych, w dniu 10 sierpnia 2015 r. został w banku ustanowiony zarząd komisaryczny, a z dniem 21 listopada 2015 r. KNF zdecydowała o zawieszeniu działalności banku w [...] oraz postanowiła o wystąpieniu do właściwego sądu z wnioskiem o ogłoszenie jego upadłości. Błędy wykazane stronie świadczą o nieprawidłowo funkcjonującym systemie wewnętrznej kontroli jakości w firmie audytorskiej (dawniej: podmiocie uprawnionym do badania sprawozdań finansowych. Prawidłowo funkcjonujący system wewnętrznej kontroli jakości nie powinien był dopuścić do powstania tak licznych nieprawidłowości, o tak dużym ciężarze gatunkowym. Zgodnie z art. 49 ust. 1 ustawy o biegłych rewidentach z 2009 r., podmiot uprawniony do badania sprawozdań finansowych jest obowiązany do opracowania oraz skutecznego wdrożenia systemu wewnętrznej kontroli jakości, zgodnie z zasadami, o których mowa w art. 21 ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy o biegłych rewidentach z 2009 r. Zgodnie zaś z art. 21 ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy o biegłych rewidentach z 2009 r., do kompetencji KRBR należą wszystkie sprawy niezastrzeżone przepisami ustawy dla innych organów, a w szczególności ustanawianie w formie uchwał zasad wewnętrznej kontroli jakości podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych. Uchwała w sprawie zasad wewnętrznej kontroli jakości została podjęta przez KRBR w dniu [...] października 2009 r., - jest to uchwała nr [...]. Uchwała ta zawierała załącznik, w którym określone zostały "ogólne wymogi dla systemu wewnętrznej kontroli jakości usług czynności rewizji finansowej, zwanego dalej "systemem kontroli jakości", wykonywanych przez podmioty uprawnione do badania sprawozdań finansowych, zwane dalej "podmiotami uprawnionymi" (pkt 1). Zgodnie z ww. zasadami, przez system kontroli jakości należy rozumieć procesy umożliwiające uzyskanie przez kierownictwo podmiotu uprawnionego racjonalnej pewności, że czynności rewizji finansowej są wykonywane zgodnie z obowiązującymi zasadami etyki zawodowej biegłych rewidentów, krajowymi standardami rewizji finansowej oraz wewnętrznym standardem jakości podmiotu uprawnionego (pkt 2). Każdy podmiot uprawniony obowiązany jest opracować, wprowadzić do stosowania i zapewnić skuteczne działanie systemu kontroli jakości odpowiedniego do zakresu i skali prowadzonej działalności. Tak więc - wbrew poglądowi skarżącej - organy administracyjne nie naruszyły przepisów postępowania, w tym art. 7, 77, 80 k.p.a. Zdaniem Sądu, organy, działając na podstawie przepisów prawa podjęły wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy oraz dokonały oceny całokształtu materiału dowodowego z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. Postępowanie administracyjne w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją prowadzone było w pierwszej instancji przez KRBR, a w drugiej przez KNA. W toku postępowania gromadzony był materiał dowodowy, w oparciu o który organy orzekły. Stronie zapewniony był czynny udział w postępowaniu. Organy wnikliwie rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał, uzasadniając swoje rozstrzygnięcia zgodnie z wymogiem przepisu art. 107 § 3 k.p.a. Z uwagi na powyższe, uznając za bezzasadne stawiane w skardze zarzuty oraz nie znajdując innych naruszeń uzasadniających wyeliminowanie skarżonych orzeczeń z obrotu prawnego, które to naruszenia powinny być brane pod uwagę przez Sąd z urzędu - na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) - orzeczono, jak w sentencji.