I FSK 169/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 18 października 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 625/18 w sprawie ze skargi D. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 lipca 2018 r. nr 0115-KDIT1-1.4012.338.2018.1.AJ w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz D. P. kwotę 377 (trzysta siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 października 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 625/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, po rozpoznaniu skargi D. P. (dalej: Strona lub Skarżący) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ lub DKIS) z dnia 5 lipca 2018r. w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 1.2. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podał, że we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej Skarżący wskazał, że Skarżący w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej świadczy usługi (zarówno na rzecz podmiotów gospodarczych, jak i osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej), polegające w przeważającej mierze na udostępnianiu urządzeń podczas imprez doraźnych, takich jak festyny, pikniki, czy targi. W ofercie Strona posiada: – urządzenia dmuchane, tj. [...]; – urządzenia do rywalizacji, tj. [...]. Podczas imprez, o których mowa powyżej rozkładane są dmuchane zjeżdżalnie, urządzenia do rywalizacji oraz inne urządzenia, za które uczestnicy (osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej) płacą ustaloną cenę za możliwość skorzystania z urządzenia, w odpowiednim przedziale czasowym. Skarżący nie ma wpływu na ilość udostępnionych urządzeń, wszystko zależy od organizatora imprezy plenerowej. W trakcie festynu, bądź imprezy plenerowej może być wykorzystywane wyłącznie jedno urządzenie dmuchane, ze względu na ograniczoną powierzchnię, na której można ustawić tego typu atrakcję. Zdarzają się też sytuacje, gdy rozstawionych jest więcej atrakcji. Strona nie posiada stałego terenu, na którym udostępnia atrakcje. Opłata jest wnoszona przez te osoby, które chcą faktycznie z danej atrakcji skorzystać. Może się jednakże zdarzyć, że opłata będzie zarówno za wejście na imprezę plenerową, organizowaną na terenie zamkniętym, będącym zazwyczaj boiskiem, koszarami (pełniącymi normalnie inną funkcję niż park rozrywki, wesołe miasteczko), jak i za skorzystanie z atrakcji. Opłata za wstęp na imprezę będzie pobierana przez inny niż Skarżący podmiot, a od umowy z organizatorem imprezy zależeć będzie, czy Skarżący będzie pobierał opłaty za udostępnianie atrakcji od osób fizycznych, czy też otrzyma wynagrodzenie za obsługę imprezy (a korzystanie z atrakcji na imprezie "zamkniętej" będzie dla uczestników darmowe). W związku z przedstawionym stanem faktycznym Skarżący spytał: czy świadczone przez niego usługi stanowią usługi związane z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne, o których mowa w § 4 pkt 2 lit. l rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 20 grudnia 2017 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2017 r. poz. 2454 ze zm., dalej: rozporządzenie) i czy w związku z tym będzie zobowiązany do prowadzenia z tego tytułu ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących, niezależnie od wysokości sprzedaży z tego tytułu, na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej? Zdaniem Strony świadczone przez nią usługi nie stanowią "usług wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki na dyskoteki, sale taneczne". Skarżący, wykonując działalność, o której mowa powyżej, nie prowadzi bowiem ani parku rozrywki, ani wesołego miasteczka, ani oczywiście dyskoteki, czy też sali tanecznej. DKIS w zaskarżonej interpretacji uznał to stanowisko za nieprawidłowe i stwierdził, że przedstawione okoliczności sprawy wskazują, że w związku z udostępnianiem danej atrakcji za opłatą gotówkową wnoszoną przez osoby zainteresowane skorzystaniem z nich, Skarżący świadczy usługi w zakresie sprzedaży biletów wstępu do parku rozrywki. Tym samym zastosowanie znajdzie przepis § 4 ust. 1 pkt 2 lit. 1) rozporządzenia. Organ interpretacyjny uznał, że Skarżący jest zobowiązany ewidencjonować ww. sprzedaż za pomocą kasy rejestrującej, ponieważ w związku ze zmianą przepisu § 4 rozporządzenia nie może w stosunku do wykonywanych czynności korzystać ze zwolnienia podmiotowego. 1.3. Sąd pierwszej instancji powołanym na wstępie wyrokiem uchylił zaskarżoną interpretację. Według Sądu, sam fakt udostępniania przez Skarżącego przedmiotowych urządzeń za opłatą gotówkową wnoszoną przez osoby zainteresowane skorzystaniem z nich, nie przesądza, że świadczy on usługi w zakresie sprzedaży biletów wstępu do parku rozrywki. Sąd nie podzielił przedstawionej w interpretacji argumentacji, zgodnie z którą prowadzona przez Skarżącego działalność gospodarcza odpowiada definicji parku rozrywki w rozumieniu § 4 ust. 1 pkt 2 lit. l rozporządzenia. Sąd zauważył, że organ opierając się na definicjach słownikowych (w braku definicji legalnej) pojęć wykorzystywanych przez ustawodawcę w analizowanym przepisie, takich jak: "rekreacja", "wesołe miasteczko", "park", zdefiniował samodzielnie pojęcie "parku rozrywki" i uznał, że "park" to jako duży ogród z alejkami i ścieżkami spacerowymi, jak również teren, na którym zgromadzony jest sprzęt, "wesołe miasteczko" to teren z urządzeniami rozrywkowymi, takimi jak karuzele, strzelnice, kolejki, a "rozrywka" to coś co służy odprężeniu, wypoczynkowi. Tym samym organ uznał, iż "park rozrywki" to miejsce zarówno otwarte, jak i zamknięte, które służy jego klientom do odprężenia się, zabawy, wypoczynku, rozrywki. Wskazał również, iż definicja słownikowa pojęcia "wstęp" wskazuje m.in., że jest to "możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś". Podkreślił, że ze wstępem związane jest też określone świadczenie (typowe dla danego obiektu) np. w przypadku parku rozrywki jest to możliwość korzystania z określonych urządzeń. Przeprowadzona przez organ interpretacyjny wykładnia ww. ostatecznie doprowadziła do uznania, iż działalność Skarżącego podlega wyłączeniu spod zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania pomocą kasy rejestrującej, o którym mowa w § 2 i 3 rozporządzenia z dnia 20 grudnia 2017 r. Zdaniem Sądu nie sposób uznać, że działalność Skarżącego wpisuje się w przedstawioną przez organ interpretacyjny definicję parku rozrywki. Sąd podkreślił, iż organ interpretacyjny definiując ww. pojęcie nadał mu określone cechy właściwe dla "parku" i "wesołego miasteczka" oraz "rozrywki". Tak, więc przypisał działalności Skarżącego cechy, które nie odpowiadają prawdziwemu charakterowi wykonywanej działalności przez Skarżącego. Sąd zwrócił uwagę, iż działalność ta nie jest wykonywana w miejscu zdefiniowanym przez organ interpretacyjny jako "park". Ponadto udostępniany przez Skarżącego sprzęt nie wpisuje się w zakres zdefiniowanego pojęcia "wesołe miasteczko", zgodnie z którym jest to teren z urządzeniami rozrywkowymi takimi jak karuzele, strzelnice, kolejki. Choć zapewne jest to przykładowe wyliczenie to charakter tych urządzeń nie pozwala na zestawienie ich w jednym szeregu z dmuchanymi urządzeniami udostępnianymi przez Skarżącego. W opinii Sądu pierwszej instancji nie można więc uznać za prawidłowe stanowiska organu interpretacyjnego, zgodnie z którym działalność polegająca na świadczeniu usług w zakresie udostępniania ww. urządzeń podczas imprez plenerowych (doraźnych), takich jak festyny, pikniki, czy targi, jest działalnością polegającą na prowadzeniu "parku rozrywki". W związku z tym WSA stwierdził, że przy ponownym rozpoznaniu wniosku rzeczą organu interpretacyjnego będzie ocena stanowiska Skarżącego wyrażonego w odniesieniu do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przez niego podanego, względnie w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym doprecyzowanym w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) z uwzględnieniem stanowiska wyrażonego w niniejszym wyroku przez Sąd. Z tych względów Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożył organ, zaskarżając wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. zarzucono: 1) naruszenie prawa materialnego, tj.: - § 4 ust. 1 pkt 2 lit. l w zw. z § 2 i § 3 rozporządzenia, poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że usługa świadczona przez Skarżącego nie stanowi usługi "parku rozrywki" i w konsekwencji objęta jest zwolnieniem z obowiązku prowadzenia ewidencji przy pomocy kasy rejestrującej, podczas gdy Sąd powinien był uznać, opierając się na wykładni językowej i celowościowej powyższego pojęcia, że skoro nie ma znaczenia stałość miejsca prowadzenia takiej działalności oraz jego skala, to przemawia za objęciem tym przepisem określonych rodzajów działalności, a w konsekwencji Skarżący jest objęty ww. przepisem i nie może korzystać ze zwolnienia z obowiązku prowadzenia wspomnianej ewidencji; 2) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 146 § 1 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z § 4 ust. 1 pkt 2 lit. l rozporządzenia poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanego przepisu prawa materialnego, mimo że do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi. W związku z tak sformułowanymi zarzutami organ wniósł, na podstawie art. 188 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, o zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o jej oddalenie. 2.3. Przedmiotowa skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842, ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. 3.2. Skarga kasacyjna jest niezasadna. 3.3. Wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej stanowisko Sądu pierwszej instancji odnośnie do zastosowania w niniejszej sprawie przez organ wykładni użytych w § 4 ust. 1 pkt 2 lit. l rozporządzenia pojęć wykorzystywanych przez ustawodawcę w tym przepisie, takich jak: "rekreacja", "wesołe miasteczko", "park", nie budzi zastrzeżeń. Przyjęta bowiem przez organ wykładnia tych sformułowań, jak zasadnie wskazał Sąd pierwszej instancji, doprowadziła do przypisania działalności Skarżącego cech, które nie odpowiadają prawdziwemu charakterowi wykonywanej przez niego działalności. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2018 r. podatników, u których obrót zrealizowany na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych nie przekroczył w poprzednim roku podatkowym kwoty 20 000 zł, a w przypadku podatników rozpoczynających w poprzednim roku podatkowym dostawę towarów lub świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli obrót z tego tytułu nie przekroczył, w proporcji do okresu wykonywania tych czynności w poprzednim roku podatkowym, kwoty 20 000 zł. W myśl § 2 ust. 1 tego rozporządzenia zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2018 r., czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia. Natomiast, jak stanowi § 4 pkt 2 lit. l rozporządzenia zwolnień z obowiązku ewidencjonowania, o których mowa w § 2 i § 3, nie stosuje się w przypadku świadczenia usług związanych z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne. Zdaniem organu interpretacyjnego, świadczone przez Skarżącego usługi polegające na udostępnianiu wymienionych we wniosku o interpretację atrakcji (urządzeń) za opłatą wnoszoną przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, zainteresowane skorzystaniem z nich, stanowi usługi, o których w § 4 ust. 1 pkt 2 lit. l rozporządzenia. Ustalenia w zakresie kwalifikacji przedmiotowej działalności jako parku rozrywki, organ interpretacyjny oparł na analizie słownikowego znaczenia potocznych pojęć: rekreacja, wesołe miasteczko, park, wstęp, rozrywka. Natomiast pojęcie "park rozrywki" organ interpretacyjny zdefiniował samodzielnie, jako miejsce zarówno otwarte, jak i zamknięte, które służy jego klientom do odprężenia się, zabawy, wypoczynku, rozrywki. Nie podzielając tej argumentacji Sąd pierwszej instancji uznał, że sam fakt udostępniania przez Skarżącego przedmiotowych urządzeń za opłatą gotówkową wnoszoną przez osoby zainteresowane skorzystaniem z nich, nie przesądza, że świadczy on usługi w zakresie sprzedaży biletów wstępu do parku rozrywki, a także że prowadzona przez Skarżącego działalność gospodarcza odpowiada definicji parku rozrywki. Sąd zwrócił uwagę, że działalność Skarżącego nie jest wykonywana w miejscu zdefiniowanym przez organ interpretacyjny jako "park". Ponadto udostępniany przez Skarżącego sprzęt nie wpisuje się w zakres zdefiniowanego pojęcia "wesołe miasteczko", zgodnie z którym jest to teren z urządzeniami rozrywkowymi takimi jak karuzele, strzelnice, kolejki. Choć zapewne jest to przykładowe wyliczenie to charakter tych urządzeń nie pozwala na zestawienie ich w jednym szeregu z dmuchanymi urządzeniami udostępnianymi przez Skarżącego. Należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że opisaną przez Skarżącego działalność polegającą na udostępnianiu urządzeń (dmuchanych zabawek i urządzeń do gier) w ramach imprez plenerowych takich jak festyny, pikniki, targi należy odróżnić od działalności prowadzenia "parku rozrywki", o której mowa w § 4 ust. 1 pkt 2 lit. l rozporządzenia. Sąd wojewódzki zasadnie odwołał się do przykładu zapożyczonego z przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 listopada 2010 r. w sprawie określenia rodzajów przedsięwzięć mogących znacząco oddziaływać na środowisko (Dz. U. z 2016 r., poz. 71) w celu wskazania organowi właściwego kierunku interpretacyjnego. W niniejszej sprawie dokonaną przez organ wykładnię literalną § 4 ust. 1 pkt 2 lit. l rozporządzenia należało odnieść do skali, rozmiaru i zakresu prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej. Uznanie za organem, że udostępnianie opisanych urządzeń jest tym samym co prowadzenie "parku rozrywki", prowadziłoby do zbyt daleko idącego uproszczenia. Słusznie więc WSA wytknął organowi, że ten przypisał działalności Skarżącego cechy, które nie odpowiadają prawdziwej (opisanej we wniosku o interpretację) działalności Skarżącego. Nie sposób bowiem zgodzić się z organem, że działalność Skarżącego jest tożsama z działalnością "parku rozrywki", skoro jak wynika z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację, działalność ta może stanowić co najwyżej jeden ze składników takiego parku czy imprezy plenerowej. To jednak nie uzasadnia wniosku, że z tego tytułu działalność ta wpisuje się w działalność o dużo większym stopniu zorganizowania jakim jest "park rozrywki" czy "wesołe miasteczko". Tym samym zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez WSA § 4 ust. 1 pkt 2 lit. l rozporządzenia należało uznać za bezzasadne. W konsekwencji nie mógł być uwzględniony zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. 3.4. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za niezasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a. Elżbieta Olechniewicz Zbigniew Łoboda Ryszard Pęk sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA