I FSK 65/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia del. WSA Dominik Mączyński, Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. spółka jawna W. S., E. S. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 18 października 2018 r., sygn. akt I SA/Ke 307/18 w sprawie ze skargi K. spółka jawna W. S., E. S. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 12 czerwca 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2012 r. oraz za II, III i IV kwartał 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. spółka jawna W. S., E. S. w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach kwotę 450 (słownie: czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 18 października 2018 r., sygn. akt I SA/Ke 307/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę K. spółka jawna [...] w K. (dalej skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach (dalej organ odwoławczy, organ drugiej instancji) z 12 czerwca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2012 r. oraz za II, III i IV kwartał 2012 r. (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. W skardze kasacyjnej skarżący na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej p.p.s.a.) wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach, rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz na podstawie art. 200 oraz art. 203 pkt 1 p.p.s.a. zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, podnosząc zarzuty naruszenia: I. przepisów postępowania, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 193 § 1, 4 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej o.p.) polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi i akceptację przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zaniechania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, złamanie zasady zupełności i niezebranie całego materiału dowodowego, dokonanie nieprawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego, która kłóci się w swojej podstawie z doświadczeniem życiowym i wiedzą oraz dokonanie dowolnej oceny zapisków w zeszytach i przyjęcie, że dotyczą one wyłącznie sprzedaży, co powoduje, że decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej została wydana z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów o.p. w takim stopniu, że mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy i powinna była zostać uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, 2. art 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art 23 § 1 pkt 2, § 2 i 5 o.p. polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi i akceptację przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. określającą podstawę opodatkowania w drodze oszacowania i uznanie, że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku prowadzonego postępowania podatkowego pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, a zatem organ podatkowy zobowiązany był do odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania również z tego względu, że oszacowanie przez organ w takiej sytuacji nie zmierzało do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, co powoduje, że decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej została wydana z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów o.p. w takim stopniu, że mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy i powinna zostać uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. 3. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu jawnym (art. 15 zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.), przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, ustalił, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. W rozpatrywanej sprawie sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego jak i procesowego. 4.2. W pierwszej kolejności w skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art 191 i art 193 § 1, 4 i 6 o.p. Uzasadniając te zarzuty autor skargi kasacyjnej wywodzi, że organy podatkowe nie ustaliły w sposób wystarczający stanu faktycznego sprawy. W jego ocenie błędnie w sprawie uznano za księgi podatkowe, czy inne dokumenty kart brulionów, w których znajdują się zapisy dotyczące obrotu towarowego niebędącego w całości sprzedażą. Autor skargi kasacyjnej odwołując się do protokołu przesłuchania świadka - B. S. z 8 września 2016 r., wywodzi, że dowody przedstawione kontrolującym 10 października 2013 r. nie były przekazane z zamiarem okazania nieudokumentowanej sprzedaży lecz stanowiły narzędzie kontroli obiegu towarów. 4.3. Bezsporne w sprawie jest, że w trakcie kontroli doraźnej stwierdzono, że spółka prowadziła w zakładzie (szwalni) poza ewidencją sprzedaży prowadzoną dla celów podatkowych również ewidencję ręczną sprzedaży hurtowej i detalicznej koszul (w formie zeszytu, okazanego przez pracownika B. S.), w której dokonywała odręcznych zapisów sprzedaży wyprodukowanej ilości koszul. Prowadziła również w formie zeszytu ręczną ewidencję zwrotów koszul do magazynu. Porównując zapisy dokonane w ewidencji ręcznej i w rejestrach VAT prowadzonych komputerowo w 2012. r. organy podatkowe stwierdziły rozbieżności w ilości sprzedanych koszul, co przyczyniło się do stwierdzenia nierzetelności ewidencji na podstawie 193 § 4 i 6 o.p. oraz określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 o.p. Nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że zeznania B. S. mają kluczowe znaczenie dla stwierdzenia rzetelności prowadzonej przez spółkę ewidencji. Zauważyć należy, że dowód z przesłuchania B. S. był tylko jednym z dowodów przeprowadzonych w sprawie. Organ pierwszej instancji poza przesłuchaniem B. S. (kierownika ds. produkcji i marketingu) przesłuchał również przedstawicieli handlowych D. K. i M. L. (odpowiednio 12 i 13 września 2016 r.), sprzedawcę i pomoc na magazynie L. K. 13 września 2016 r. oraz magazyniera M. M. 12 września 2016 r. Przesłuchano również pracowników produkcyjnych, tj. 14 września 2016 r. szwaczkę A. K., pomoc krojczego B. O., 15 września 2016 r. szwaczkę M. O., pomoc krawcowej M. Z. oraz 16 września 2016 r. pomoc krawcowej E. D. Celem prowadzonych przesłuchań było wyjaśnienie kwestii wskazanych przez organ drugiej instancji m.in. w zakresie zasad prowadzenia przez spółkę sprzedaży oraz zwrotu koszul, a także wyjaśnienia zasad prowadzenia ręcznych ewidencji wyjść towaru z zakładu i zwrotów, w tym wyjaśnienia, co oznaczają stosowane w nich skróty i symbole. B. S., pomimo tego, że wielokrotnie podkreślała, że wszystkie oznaczenia i symbole były jej pomysłem, nie wyjaśniła co oznaczają zapisy w prowadzonej ręcznie ewidencji sprzedaży w poszczególnych jej kolumnach. Pomimo faktu, że w trakcie przesłuchania jak i złożonym oświadczeniu z 8 września 2016 r. wskazywała, że z zapisów tych wynika obraz ruchu towarów, nie wyjaśniła szczegółów jego przebiegu. Natomiast prośba organu podatkowego o wyjaśnienie tej kwestii spotkała się ze sprzeciwem wspólnika spółki E. S. Na odmienną ocenę powyższych wniosków, że to zeszyt odzwierciedlał faktyczną sprzedaż koszul nie wpływa ocena zeznań osób zatrudnionych w spółce. Zeznania M. O., A. K. i M. Z. były bardzo lakoniczne. Świadkowie ci wielokrotnie zasłaniali się brakiem wiedzy i niepamięcią na temat funkcjonowania firmy, na co niewątpliwy wpływ miała okoliczność, że osoby te były zatrudnione w spółce na dzień przesłuchania, a które to odbywało się przy udziale wspólnika spółki. Za wiarygodne natomiast należy uznać wyjaśnienia byłych pracowników spółki. Z wyjaśnień E. D., M. M., L. K. i M. L. wynika, że to . S. sprawowała faktyczny nadzór nad obrotem towaru. M. M., magazynierka, zeznała, że zeszyt, w którym zapisywała sprzedaż detaliczną, każdego dnia przekazywała B. S. O odnotowywaniu ilości towaru przez magazynierkę lub B. S. zeznali też L. K. i M. L.. E. D. zeznała z kolei, że sprzedażą zajmowała się B. S. Powyższe pozwala uznać za prawidłową ocenę Sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie zebrały wyczerpujący materiał dowodowy niezbędny do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia. Organy nie poprzestały na dowodzie w postaci odręcznych zapisków w zeszycie, chociaż jak zauważył Sąd pierwszej instancji zapiski te prowadzone były bardzo skrupulatnie – z podziałem na każdy dzień, z podaną ilością wydanych koszul, podziałem na sprzedaż hurtową i detaliczną, ze wskazaniem miejsca prowadzenia sprzedaży. Wykorzystano bowiem również inne dowody w tym zeznania i wyjaśnienia świadków. Nie bez znaczenia jest również sama postawa spółki, która w toku całego postępowania nie okazała żadnej innej dokumentacji odzwierciedlającej sprzedaż koszul, skoncentrowała się natomiast na umniejszaniu roli zeszytów, co okazało się działaniem bezskutecznym. Spółka nie podważyła bowiem skutecznie ich mocy dowodowej. 4.4. Sformułowanymi w skardze kasacyjnej zarzutami jej autor kwestionuje również przyjętą przez organy podatkowe metodę szacowania. Zdaniem skarżącej, organ nie przedstawił powodów, które uniemożliwiły oszacowanie podstawy opodatkowania jedną z metod podstawowych. Zarzucając naruszenie art 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art 23 § 1 pkt 2, § 2 i 5 o.p. autor skargi kasacyjnej wywodzi, że w niniejszej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji przyjął, że zasadnym będzie określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania uwzględniając dane z dowodów źródłowych zebranych w toku kontroli podatkowej: faktur sprzedaży, rejestrów sprzedaży i ewidencji ręcznej sprzedaży i zwrotów. W ocenie skarżącego budzi wątpliwość, czy przyjęty przez organ podatkowy sposób oszacowania tzn. uwzględnienie danych z dowodów źródłowych: faktur sprzedaży, rejestrów sprzedaży i ewidencji ręcznej sprzedaży i zwrotów jest wyborem metody oszacowania. Jak podkreśla nie jest to żadna z metod wymienionych w o.p., jak również żadna z metod nie mających normatywnego charakteru, ale jedynie zwiększenie sprzedaży w oparciu o domniemanie organu podatkowego. Odnosząc się do tych zarzutów przypomnieć należy, że w niniejszej sprawie do oszacowania obrotu przyjęto metodę, w której dokonano zestawienia sprzedaży detalicznej i hurtowej wynikającej z rejestrów VAT oraz z ewidencji prowadzonej ręcznie z uwzględnieniem danych zawartych w ręcznej ewidencji zwrotów. Dla ustalenia wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży koszul w poszczególnych miesiącach 2012 r., z uwzględnieniem średniej ceny jednostkowej netto stosowanej w sprzedaży detalicznej w wysokości 36,59 zł, ustalono wskaźniki procentowe stanowiące udział sprzedaży zaksięgowanej w danym miesiącu w wykazanej sprzedaży ogółem za rok podatkowy. Kluczową kwestią określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest dążenie do tego, aby ustalona w ten sposób podstawa opodatkowania była maksymalnie zbliżona do rzeczywistej podstawy opodatkowania, na co jednoznacznie wskazuje treść art. 23 § 5 o.p. Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno odbywać się w sposób zmierzający do odtworzenia wysokości podstawy zbliżonej w sposób możliwie najbardziej uprawdopodobniony (przez organ) do podstawy rzeczywistej, jednakże z założeniem, że podstawa rzeczywista jest w istocie niepoznawalna. W przypadku oszacowania nie wymaga się bezwzględnej ścisłości rezultatu wymiaru, dopuszczalny jest margines błędu w odtworzeniu podstawy opodatkowania. Aby ten margines błędu był jednak jak najmniejszy, organ dokonujący szacowania powinien dążyć do zebrania i wykorzystania danych, które umożliwią uzyskanie jak najmniejszego błędu przy ustalaniu podstawy opodatkowania. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy bardzo szeroko uzasadnił wybór metody szacowania. Jak podniósł DIAS nie było możliwości zastosowania innych metod określonych w art. 23 § 3 o.p. Wyjaśnił, że analiza rodzajów metod wskazanych w art. 23 § 3 o.p. prowadzi do wniosku, że metody te rzadko mają zastosowanie w praktyce w czystej postaci, zwłaszcza w sytuacji takiej jak w niniejszej sprawie, tj. doszacowania obrotu. Dlatego też nie przyjęto żadnej z metod wskazanych w art. 23 § 3 o.p., lecz do wyliczenia obrotu wykorzystano dane, które były dostępne. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd organu odwoławczego, że przyjęta metoda szacowania, polegająca na wyliczeniu obrotu w oparciu o faktury sprzedaży, zestawienia sprzedaży nieudokumentowanej, rejestry sprzedaży oraz ewidencje ręczne sprzedaży i zwrotów prowadzone w formie zeszytów, zeznania i wyjaśnienia świadków, jest adekwatna do posiadanych przez organ podatkowy danych. Zastosowana przez organ pierwszej instancji metoda szacowania wypełnia dyspozycje zawarte w przepisie art. 23 § 5 o.p. 4.5. Autor skargi kasacyjnej zarzuca również, że w rozpoznanej sprawie organy podatkowe obu instancji naruszyły art. 193 § 1 o.p., gdyż dokonały określenia podatku należnego w wysokości innej, niż wynikająca z ewidencji, bez określenia w trybie art. 193 § 6 o.p. za jaki okres i w jakiej części nie uznają za dowód w postępowaniu podatkowym ewidencji prowadzonych przez spółkę dla celów podatku od towarów i usług. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest jednolity pogląd, że brak formalnego stwierdzenia przez organ nierzetelności prowadzenia ksiąg zgodnie z art. 193 § 6 o.p. nie może mieć wpływu na wynik prowadzonego postępowania w przypadku, gdy z protokołu kontroli wynikały okoliczności kwestionowane przez organ, a strona nie została pozbawiona możliwości ustosunkowania się do tych ustaleń poprzez wniesienie zastrzeżeń (por. wyrok NSA z 19 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1409/17). Podzielając ten pogląd zauważyć należy, że autor skargi kasacyjnej nie wykazał, że brak formalnego stwierdzenia przez organ nierzetelności czy wadliwości prowadzenia ksiąg zgodnie z art. 193 § 6 o.p. ma istotny wpływ na wynik sprawy, ograniczając się do stwierdzenia, że w sprawie brak jest formalnego protokołu badania ksiąg. Tymczasem jak wyżej wskazano brak formalnego stwierdzenia przez organ nierzetelności czy wadliwości prowadzenia ksiąg zgodnie z art. 193 § 6 o.p. nie może mieć wpływu na wynik prowadzonego postępowania zwłaszcza, jak w rozpatrywanej, gdy z protokołu kontroli skarbowej wynikały okoliczności kwestionowane przez organ, a strona nie została pozbawiona możliwości ustosunkowania się do tych ustaleń. 5. Mając na względzie powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 5.1. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 2 pkt 3 w zw. z § 14 ust. 1 pkt. 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.). Danuta Oleś Roman Wiatrowski Dominik Mączyński