II FSK 3204/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 19 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. S.A. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 20 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 1321/15 w sprawie ze skargi Prokuratora Rejonowego w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z dnia 9 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 maja 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w sprawie ze skargi G. S.A. w P. uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z dnia 9 czerwca 2015 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Wnioskiem z dnia 27 grudnia 2007 r. spółka wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości m.in. za 2004 r. w wysokości 775.144,70 zł z uwagi na błędne wykazanie do opodatkowania wartości budowli oraz powierzchni pasów drogowych wraz z drogami i obiektami budowlanymi. Jednocześnie spółka stosownie skorygowała deklarację podatku od nieruchomości za 2004 r. W związku z wnioskiem spółki było prowadzone odrębne postępowanie podatkowe w sprawie określenia jej wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2004 r., które finalnie zostało umorzone w racji przedawnienia tego zobowiązania podatkowego. Wynika to z decyzji organu z dnia 31 października 2013r., przedłożonej w postępowaniu sądowym. Rozpatrując zaś wniosek spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r., organ I instancji nie zgodził się co do wyłączenia od opodatkowania pasów drogowych wraz z drogami oraz obiektami związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Wyjaśnił, że spółka nie dysponuje decyzjami o pozwoleniu na budowę dróg na terenie swojego zakładu (poza decyzją z dnia 22 stycznia 2009 r.) ani też inną dokumentacją architektoniczno-budowlaną, pozwalającą na ustalenie stanu faktycznego istniejącego w 2004 r. W konsekwencji, nie było możliwe przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność istnienia w 2004 r. na terenie zakładu spółki pasów drogowych wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Ponadto organ pierwszej instancji zauważył, że teren przedsiębiorstwa podatnika, na którym miały znajdować się drogi wykorzystywane do komunikacji wewnętrznej, jest terenem zamkniętym, strzeżonym (wejście i wjazd odbywa się na podstawie wystawionej przepustki). W tych okolicznościach, zdaniem organu I instancji, nie było podstaw do zastosowania wyłączenia z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. Po rozpoznaniu odwołania Spółki Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Lublinie decyzją z dnia 9 czerwca 2015 r. uchyliło w całości powyższe rozstrzygnięcie. Zdaniem organu odwoławczego, zasadny jest wniosek, zgodnie z którym również w 2004 r. pasy drogowe dróg wewnętrznych spółki, w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.d.p., o powierzchni 911.550 m2 podlegały wyłączeniu od opodatkowania omawianym podatkiem. Wynika to ze zgromadzonego materiału dowodowego, a przede wszystkim z powołanego wyżej zestawienia dróg oraz z wyjaśnień spółki z dnia 6 czerwca 2008 r., nawiązujących do generalnego planu porealizacyjnego. Spółka ujęła powyższe drogi w księgach podatkowych na potrzeby amortyzacji. Według organu, jakkolwiek część analizowanych dróg znajduje się na terenie zamkniętym (ogrodzonym), to jednak spółka wyjaśniła, że jest on dostępny nie tylko dla pracowników spółki, ale również dla innych podmiotów. Na tym terenie mają bowiem siedziby także inne podmioty gospodarcze, a ich pracownicy i klienci korzystają z dróg należących do spółki. Natomiast wyłącznie konieczność uzyskania przepustki, aby móc wjechać na ogrodzony teren, nie świadczy jeszcze o tym, że omawiane drogi są niedostępne dla nieoznaczonej liczby osób. Z protokołu oględzin nieruchomości spółki, dokonanych w dniu 20 listopada 2009 r., nie wynika, aby drogi, które spółka chce wyłączyć od opodatkowania podatkiem od nieruchomości, były przeznaczone wyłącznie do komunikacji wewnątrzzakładowej. Dodatkowo drogi na działkach o nr 61, 63, 64 położone są poza terenem zamkniętym i są one ogólnie dostępne bez żadnych utrudnień czy ograniczeń. Organ odwoławczy uznał również, że parkingi, place postojowe, zatoka postojowa, kładka nad torami węglowymi, nie są bezpośrednio związane z ruchem drogowym i nie służą bezpośrednio obsłudze, zabezpieczeniu tego ruchu. Tym samym wniosek spółki o stwierdzenie nadpłaty znajduje uzasadnienie jedynie do kwoty 715.728,70 zł. Skargę na powyższą decyzję organu złożył Prokurator Rejonowy w P. zarzucając naruszenie: - art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że drogi usytuowane na ogrodzonym i strzeżonym terenie spółki są drogami powszechnie dostępnymi; - przepisów postępowania podatkowego, polegające na zaniechaniu przeprowadzenia wnikliwego i wyczerpującego postępowania dowodowego w celu ustalenia rzeczywistego charakteru oraz przeznaczenia terenów, które spółka kwalifikowała jako drogi podlegające wyłączeniu od opodatkowania omawianym podatkiem. Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Spółka, mająca status uczestnika postępowania sądowego, również wniosła o oddalenie skargi, wyrażając swoją pełną aprobatę dla rozstrzygnięcia przyjętego przez organ w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylając zaskarżoną decyzję wskazał, że w myśl art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegały pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Sąd pierwszej instancji zauważył, że drogi, których dotyczy wniosek spółki o stwierdzenie nadpłaty, dopiero w 2005 r. zostały ujawnione w ewidencji gruntów i budynków jako drogi o symbolu "dr" (wcześniej wykazane były w tej ewidencji jako tereny przemysłowe o symbolu "Ba"). Dokumentacja przedstawiona na potrzeby ujawnienia w ewidencji gruntów i budynków dróg, objętych wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, obrazowała stan istniejący na koniec września 2004 r. Natomiast organ nie ustalił stanu faktycznego, dotyczącego dróg wewnętrznych spółki, poczynając od dnia 1 stycznia 2004 r., a więc istniejącego w całym roku podatkowym, którego dotyczył wniosek spółki o stwierdzenie nadpłaty. Od powyższego wyroku pełnomocnik Spółki mającej status uczestnika postępowania wniósł skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.)), tj.: naruszenie art. 2 ust. 3. pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w latach 2004-2006 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy z 21 marca 1985r. o drogach publicznych w związku z art. 2, art. 217 i art. 84 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, poprzez błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że drogi wewnętrzne podlegające wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości to drogi powszechnie dostępne, z których korzystanie przez osoby trzecie odbywa się poza kontrolą osób uprawnionych, bez względu na ich wolę, o każdej porze, a także że monitorowanie przez właściciela nieruchomości osób wchodzących czy wjeżdżających na jego teren stoi w opozycji do powszechnej dostępności dróg. W skardze kasacyjnej zarzucono także naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), to jest: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez błędną ocenę działań organów podatkowych wyrażającą się w stwierdzeniu, że organy te naruszyły art. 120, art. 181, art. 187 §1 oraz art. 210 §4 O.p. poprzez: a) przyjęcie, że w sprawie niniejszej konieczne jest ustalenie istnienia oraz położenia dróg wewnętrznych w 2004 r. poprzez przedstawienie wiarygodnych dowodów opisujących, kiedy i jakie drogi były budowane, b) pominięcie kopii mapy planu porealizacyjnego Zakładów złożonej przez Skarżącą przy piśmie z dnia 6 czerwca 2008 r., c) uznanie, że ewidencja środków trwałych nie jest dowodem potwierdzającym istnienie dróg wewnętrznych w roku 2004, d) pominięcie deklaracji podatkowej za 2004 r., w której Spółka wykazała do opodatkowania drogi wewnętrzne w oparciu o zapisy w ewidencji środków trwałych, e) poprzez przyjęcie, że w sprawie niniejszej niezbędne jest ustalenie na jakich zasadach wydawane były w 2004 r. przepustki pozwalające wejść, czy wjechać innym osobom na ogrodzony teren Spółki, - oraz, że miało to istotny wpływ na wynik sprawy; - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez błędną ocenę działań organów podatkowych wyrażającą się w stwierdzeniu, że organy te naruszyły art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego wyrażającą się w szczególności w wydaniu decyzji bez dokonania ustaleń jakie drogi i kiedy były budowane na terenie Skarżącej, bez weryfikacji pojęcia budowli dróg w księgach podatkowych Skarżącej z punktu widzenia ich rzetelności, oraz bez dokonania ustaleń na jakich zasadach wydawane były przepustki pozwalające wejść, czy wjechać osobom trzecim na ogrodzony teren Skarżącej, oraz że miało to istotny wpływ na wynik sprawy; - naruszenie art. 141 § 4 w związku z art. 153 p.p.s.a. poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania, które prowadzić mogą do wydania przez organ podatkowy rozstrzygnięcia niezgodnego z przepisami prawa mającymi zastosowanie w sprawie niniejszej. Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz zasądzenie zwrotu niezbędnych kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Prokurator Rejonowy w P. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo ocenił kwestię wyłączenia z opodatkowania dróg wewnętrznych na terenie Spółki. Należy zauważyć, że opodatkowanie dróg wewnętrznych w stanie prawnym obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. wywoływało wątpliwości interpretacyjne, tak co do wiążącego charakteru zapisów ewidencji gruntów i budynku, jak i co do charakteru dróg wewnętrznych objętych zwolnieniem. Zostały one wyjaśnione w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2013 r. o sygn. akt II FPS 2/13 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w której stwierdzono, że zasada związania danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków uregulowana w art. 21 ust. 1 p.g.k. nie miała decydującego znaczenia dla wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., w stanie prawnym obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., budowli dróg oraz obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, o którym mowa w wymienionym przepisie, w przypadku braku w tej ewidencji odpowiedniego oznaczenia symbolem "dr". Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela wyrażone w niej zapatrywania. Uchwałę tę podjęto w składzie siedmiu sędziów NSA, co powoduje, że ma ona tzw. ogólną moc wiążącą, wynikającą z art. 269 § 1 p.p.s.a. Uwzględniając w pełni stanowisko wyrażone w powołanej wyżej uchwale należy wskazać, że dokonana z dniem 9 grudnia 2003 r. zmiana art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l, polegająca: (a) - na rezygnacji przez ustawodawcę z istniejącego wcześniej ograniczenia wyłączenia od podatku jedynie do kategorii dróg publicznych (co rozciągało się również na pas drogowy oraz związane z nim grunty), (b) - a także na dodaniu zwrotu "oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu", oznaczała znaczące rozszerzenie przedmiotu wyłączonego z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w stosunku do stanu prawnego obowiązującego przed wskazaną wyżej datą. W rezultacie na podstawie przepisu ustawy podatkowej w 2005 r. wyłączeniem od opodatkowania objęte były zatem wszelkie budowle dróg, a więc nie tylko publicznych, jak też powiązane z takimi drogami pasy drogowe, wraz z obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Ponadto należy wskazać, że w świetle uchwały reguła związania danymi ewidencyjnymi na podstawie art. 21 ust.1 p.g.k. ma zastosowanie wówczas, gdy ewidencją gruntów i budynków mogą zostać sklasyfikowane określone kategorie wymienione w u.p.o.l. Przypisanie ewidencji gruntów i budynków rozstrzygającej roli budzi natomiast zastrzeżenia, gdy określonymi symbolami ewidencyjnymi (w rozpatrywanym przypadku symbolem "dr") nie można oznaczyć gruntów i obiektów wskazanych w ustawie podatkowej. Tymczasem w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. wyraźnie wyodrębniono dwie różne kategorie przedmiotów wyłączonych z opodatkowania w postaci "pasa drogowego" oraz "drogi", a oznaczenia przyjęte w ewidencji gruntów i budynków nie przewidują symbolu właściwego dla gruntów stanowiących pasy drogowe, nie obejmują też swym zakresem budowli. W świetle powyższego NSA w uchwale uznał, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków są niewystarczające do ustalenia, czy na danym terenie znajduje się pas drogowy czy też budowla w postaci drogi w przedstawionym wcześniej rozumieniu tych pojęć. W uchwale zauważono, iż w załączniku nr 6 ("Zaliczanie gruntów do poszczególnych użytków gruntowych") do Rozporządzenia MRRiB w pkt 3 ppkt 7 lit. a) przyjęto, że do użytku gruntowego o nazwie "drogi" zalicza się grunty w granicach pasów drogowych dróg publicznych i dróg wewnętrznych w rozumieniu przepisów ustawy o drogach publicznych, przyjmując równocześnie, że grunty zajęte pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych, leśnych oraz poszczególnych nieruchomości nie zalicza się do dróg na potrzeby ewidencji, tylko wlicza się do przyległego do nich użytku gruntowego. Według natomiast postanowień § 68 ust. 3 pkt 7 lit. a) Rozporządzenia MRRiB, drogi oznaczone symbolem "dr" zostały zaliczone do grupy terenów komunikacyjnych (§ 68 ust. 3 pkt 7), a te z kolei mieszczą się w ogólnej kategorii gruntów zabudowanych i zurbanizowanych (§ 67 pkt 3 Rozporządzenia MRRiB). W rezultacie jak zauważono w uchwale częste są przypadki, iż służąca ruchowi pojazdów sieć dróg wewnętrznych, zlokalizowanych na nieruchomości gruntowej podmiotu gospodarczego, nie będzie mogła zostać oznaczana – stosownie do przedstawionej regulacji - symbolem "dr", ale np. symbolem "Bi" (inne tereny zabudowane), czy też "Ba" (tereny przemysłowe) lub "Bp" (tereny zurbanizowane niezabudowane), jako że drogi te wlicza się do przyległych użytków gruntowych, oznaczonych takim właśnie symbolem. Dodatkowo NSA podkreślił, że Rozporządzenia MRRiB nie obejmuje swoim zakresem budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W rozporządzeniu tym, symbol "dr" odnoszony jest do "terenów komunikacyjnych", a szerzej "gruntów zabudowanych i zurbanizowanych", gdy tymczasem – jak to wynika z wcześniejszych rozważań – "drogę" w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., w powiązaniu ze stosownymi regulacjami ustawy o drogach publicznych, należy postrzegać jako budowlę, a nie fragment gruntu. Podzielając wyrażone w przytoczonej uchwale zapatrywania, rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający zarazem zauważa, że w pkt 3.7 uzasadnienia tej uchwały wskazano, iż "droga" musi, co do zasady służyć większej ilości osób, niekonieczne będących właścicielami gruntu, na którym droga jest posadowiona i osób z nim związanych. Na takie przeznaczenie drogi, także wewnętrznej, wskazuje również art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych. Wymienia on bowiem wśród desygnatów nazwy droga wewnętrzna m.in. drogi w osiedlach mieszkaniowych, czy dojazdowe do obiektów użyteczności publicznej, które niewątpliwie dostępne są również dla osób innych niż właściciel gruntu. Aspekt funkcjonalny, tzn. powiązania pojęcia "drogi" ("pasa drogowego" i "obiektów budowlanych") z prowadzeniem (zabezpieczeniem i obsługą) ruchu drogowego, eksponowany jest też w treści art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Wobec tego w powołanej uchwale przyjęto, że dana budowla może być uznana za drogę wewnętrzną jedynie wówczas, gdy przeznaczona ona jest do ruchu drogowego (rozumianego jako możliwość korzystania z drogi przez nieoznaczoną ilość osób, każdego użytkownika dróg), a nie służy tylko przedsiębiorcy do wewnętrznej komunikacji w obrębie danej nieruchomości (na terenie jego zakładu). Skoro, jak już zaznaczono, w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. pojęcie "drogi" oraz "obiektów budowlanych" powiązane zostało z elementem funkcjonalnym, tj. ruchem drogowym i obsługą (zabezpieczeniem) tego ruchu, regulacja ta swoim zakresem nie obejmuje obiektów o innych funkcjach, w tym takich kategorii, jak parkingi oraz inne obiekty, które nie są bezpośrednio związane z ruchem drogowym i nie służą bezpośrednio obsłudze (zabezpieczeniu) tego ruchu, a np. zapewnieniu miejsc postojowych przed centrami handlowymi, stacjami paliw itp. Słusznie zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie odwołał się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt II FPS 2/13, w zakresie ustaleń i rozważenia takich okoliczności jak rzeczywiste istnienie spornych dróg (przy oznaczeniu pasów gruntu, na których posadowione są budowle wymienione w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. możliwym do zastosowania symbolem), ich faktyczne przeznaczenie do ruchu drogowego rozumianego jako możliwość korzystania z nich przez nieoznaczoną ilość osób, każdego użytkownika dróg, a zatem ich powszechnej dostępności. Zasadnie wskazano, że organy podatkowe nie dokonały prawidłowej wykładni art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych. W zaskarżonej decyzji brakowało przede wszystkim, z punktu widzenia uchwały NSA w sprawie o sygn. akt II FPS 2/13, ustaleń i rozważenia takich okoliczności, jak rzeczywiste istnienie spornych dróg (przy oznaczeniu pasów gruntu, na których posadowione są budowle wymienione w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. możliwym do zastosowania symbolem), ich faktyczne przeznaczenie do ruchu drogowego rozumianego jako możliwość korzystania z nich przez nieoznaczoną ilość osób, każdego użytkownika dróg, a zatem ich powszechnej dostępności. Dopiero uzupełnienie materiału dowodowego przez organy o wskazane ustalenia, stanowić mogą wystarczającą podstawę do dokonania oceny, czy objęte sporem drogi mają (bądź nie mają) charakteru dróg wewnętrznych w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych, w świetle wykładni dokonanej w uchwale II FPS 2/13. Zatem nie można uznać zarzutów niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego za słuszne. W odniesieniu do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które sprowadzają się do zakwestionowania oceny działań organów podatkowych polegających na nieustaleniu jakie drogi i kiedy były budowane na terenie Skarżącej należy zauważyć, że stan dróg spółki, ujawniony w ewidencji gruntów i budynków w rezultacie powyższej zmiany, ma dokładnie odpowiadać temu, jaki istniał w całym 2004 r. Dotychczasowe oceny słusznie uznał WSA w Lublinie jako dowolne, gdyż nie wynikają one ze zgromadzonych dowodów, a jedynie z twierdzeń spółki, ukierunkowanych przecież na uwzględnienie jej wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Organ nie wyjaśnił również na jakich zasadach wydawane były w 2004 r. przepustki, pozwalające wjechać czy wejść innym osobom na ogrodzony teren spółki; czy rzeczywiście było tak, że takie przepustki uzyskiwał każdy kto tylko chciał i o każdej porze, bez względu na wolę spółki, a więc podmiotu legitymującego się tytułem prawnym do tego obszaru. Jak to wywiódł NSA w przytoczonej wyżej uchwale sygn. II FPS 2/13, w stanie prawnym obowiązującym m.in. w 2004 r. art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. stanowił o drogach powszechnie dostępnych dla nieoznaczonej liczby osób, bez ograniczeń ze strony właściciela czy innych podmiotów uprawnionych. Słusznie bowiem wskazano w zaskarżonym wyroku, że organ istotnie naruszył art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., co spowodowało, że postępowanie wyjaśniające zawiera zasadnicze luki, które nie pozwalają na prawidłowe zastosowanie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Natomiast SKO w motywach kontrolowanej decyzji przedstawiło, nie tyle obraz faktyczny sprawy, zgodnie ze standardami wynikającymi z art. 122 O.p., co powtórzyło twierdzenia spółki bez ich własnej weryfikacji w świetle treści możliwego do uzyskania materiału dowodowego, z pominięciem wymagań stawianych przez regulacje zawarte w art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Zatem SKO nie podejmując wszelkich niezbędnych czynności mających na celu wyjaśnienie okoliczności sprawy, opierając swoje rozstrzygnięcie wyłączenie na twierdzeniu pełnomocnika podatnika sprawiło, że nie wyjaśniono kwestii istotnych dla prawidłowego wyjaśnienia sprawy – nieustalono za należytą starannością, które z zadeklarowanych nieruchomości nie podlegają, które podlegają, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu zawarł również prawidłowe wskazania co do dalszego postępowania, a zarzuty oparte na błędnej wykładni art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych w istocie sprowadzały się do naruszenia przepisów prawa materialnego. Nie dostrzegając zatem, by zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie naruszył przytoczone w podstawach skargi kasacyjnej przepisy, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.