I SA/Rz 213/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek Sędzia WSA Jarosław Szaro Asesor WSA Jacek Boratyn /spr./ Protokolant sekr. sąd. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2018 r. spraw ze skarg Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe - Nadleśnictwo Krasiczyn w P. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] stycznia 2018 r. - nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 rok, - nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 rok, - nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 rok 1) oddala skargi, 2) nakazuje ściągnąć od Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe - Nadleśnictwo Krasiczyn w P. kwotę 21 (dwadzieścia jeden) złotych tytułem brakujących wpisów od skarg. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, decyzjami z dnia [...] stycznia 2018 r. o numerach: [...], [...], [...], po rozpoznaniu odwołań Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe – Nadleśnictwo [...], zwanego dalej Nadleśnictwem, od decyzji Wójta Gminy z dnia [...] listopada 2017 r. o numerach: [...], [...], [...]7, w przedmiocie określenia Nadleśnictwu zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości za lata: 2013, 2014 i 2015, w kwotach po 16 899 zł za każdy rok, utrzymało w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia. W okolicznościach przedmiotowych spraw, rozstrzygające je organy stwierdziły, że przez teren stanowiący własność Skarbu Państwa, a pozostający w zarządzie Nadleśnictwa przebiegają linie energetyczne, należące do PGE Dystrybucja SA z siedzibą w L. (dalej PGE). W związku z tym Nadleśnictwo, umową z dnia 20 grudnia 2013 r., ustanowiło służebność przesyłu na rzecz PGE. Służebność ta została ustanowiona na powierzchni wynoszącej 19 424 m2, obejmującej grunt pod liniami, w pasach o szerokości trzech metrów. Powierzchnię gruntu pod liniami energetycznymi, obejmującą 19 424 m2 potwierdziło również Nadleśnictwo, w swoim oświadczeniu z 30 października 2017 r. Wskazane wyżej grunty zostały udostępnione PGE do prowadzenia przez nią działalności w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Oprócz tego, już na podstawie umowy o ustanowieniu służebności, Nadleśnictwo zezwoliło PGE na korzystanie z nieruchomości, w zakresie niezbędnym do dokonywania prac eksploatacyjnych, konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy i rozbudowy linii elektroenergetycznych, a także wycinki drzew bądź krzewów w zakresie niezbędnym do utrzymania linii i urządzeń elektroenergetycznych. W umowie ustanowienia służebności zastrzeżono, że w przypadku konieczności wykonania prac, o których wyżej mowa, PGE z wyprzedzeniem pisemnie powiadomi Nadleśnictwo o terminie i miejscu ich dokonania, po czym Nadleśnictwo protokolarnie przekaże teren spółce, wskazując sposób zagospodarowania pozyskanego surowca oraz inne warunki, obejmujące między innymi uporządkowanie terenu. Grunty, na których ustanowiona została służebność przesyłu, zostały sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy (oznaczenie Ls). Rozstrzygające niniejszą sprawę organy uznały, że PGE prowadzi działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 2 art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2017 r. poz. 2168 z późn. zm., zwanej dalej ustawa o swobodzie działalności), w związku z tym grunt na którym posadowione zostały linie przesyłowe jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 z późn. zm., zwanej dalej ustawą o podatkach lokalnych), wobec czego nie podlega opodatkowaniu podatkiem leśnym, ale podatkiem od nieruchomości. Jako że grunt udostępniony PGE jest wykorzystywany przez przedsiębiorcę, którym jest ten podmiot, to podlega on opodatkowania według stawki właściwej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 1 a pkt 3 ustawy o podatkach lokalnych. Jeżeli chodzi o podmiot obciążony obowiązkiem podatkowym w podatku od nieruchomości, to zdaniem organów obu instancji jest to Nadleśnictwo, które jest zarządcą nieruchomości Skarbu Państwa, na których posadowione zostały linie elektroenergetyczne PGE. Skargi na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] stycznia 2018 r. wniosło Nadleśnictwo, domagając się ich uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonym rozstrzygnięciom Nadleśnictwo zarzuciło naruszenie: a) art. 2 i art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 6 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r. poz. 1257 z późn. zm., zwanej dalej K.p.a.) poprzez zastosowanie w niniejszej sprawie zawyżonej, nieprawidłowej stawki podatku od nieruchomości, zamiast należnej stawki podatku leśnego od gruntów leśnych, stanowiących własność Skarbu Państwa, pozostających w ustawowym zarządzie Lasów Państwowych, co stanowi naruszenie konstytucyjnej zasady państwa prawa, b) art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, ze zm., zwanej dalej Ordynacją podatkową) poprzez dokonanie przez organ II instancji wykładni przepisów ustawy o podatkach lokalnych w sposób niedający się pogodzić z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych, c) art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, poprzez preferowanie interesów fiskalnych organu podatkowego – Wójta Gminy, a odstąpienie od rzetelnego rozpoznania spraw, rzeczywistego stanu użytkowania i zagospodarowywania terenów leśnych, oznaczonych w ewidencji gruntów jako LS, pozostających w trwałym zarządzie Nadleśnictwa, trwale wykorzystywanych dla potrzeb gospodarki leśnej, do której zastosowanie mają przepisy art. 1, art. 2 ust. 2, art. 3 i art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1821, zwanej dalej ustawa o podatku leśnym), pomimo tego, że jest na nich ustanowiona służebność przesyłu na rzecz PGE, d) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak swobodnej oceny dowodów z wyników oględzin na gruntach leśnych, objętych zaskarżonymi decyzjami, dokonanych w 2012 r. przez przedstawiciela organu podatkowego i Nadleśniczego Nadleśnictwa, które to oględziny potwierdziły fakt prowadzenia gospodarki leśnej na tych gruntach oraz pominięcie faktu, że organ I instancji nie dokonał ponowienia tej czynności przed wydaniem decyzji zmieniającej zasady opodatkowania gruntów leśnych. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że istota sporu pomiędzy organami a Nadleśnictwem w niniejszych sprawach sprowadza się do rozstrzygnięcia tego, na jakiej podstawie należy wymierzyć podatek od nieruchomości leśnych, na których ustanowiono służebność przesyłu na rzecz PGE. W ocenie skarżącej, pierwszeństwo w tym wypadku mają przepisy ustawy o podatku leśnym, czego organ odwoławczy nie wziął pod uwagę. Niezależnie od powyższego Nadleśnictwo zauważyło, że w umowie łączącej go z PGE jej strony umówiły się, że podstawą do naliczenia wynagrodzenia z tytułu ustanowienia służebności przesyłu będzie ustawa o lasach, a nie ustawa o podatkach lokalnych. Wójt Gminy, który nie jest stroną tego porozumienia, nie może więc wpływać na jej treść, poprzez dowolną zmianę wysokości podatku, należnego od gruntów leśnych. Niezależnie od powyższego Nadleśnictwo zauważyło, że pod liniami energetycznymi PGE prowadzi działalność leśną, w rozumieniu art. 1 ust. 3 ustawy o podatku leśnym, wobec czego od przedmiotowych gruntów winno opłacać podatek leśny, a nie podatek od nieruchomości. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, w odpowiedziach na skargi wniosło o ich oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Przedmiotem sporu w niniejszych sprawach jest kwestia sposobu opodatkowania gruntów leśnych, przez które przebiegają elektroenergetyczne linie przesyłowe, na których to gruntach Nadleśnictwo w 2013 r. ustanowiło na rzecz PGE służebność przesyłu. Obie strony postępowania sądowego prezentują w tym względzie sprzeczne stanowiska, zarówno co do tego jakim podatkiem przedmiotowe grunty winny być opodatkowane, jak również odnośnie stawki podatku, która winna znaleźć zastosowanie, w przypadku opodatkowania gruntów podatkiem od nieruchomości. Poza sporem pozostaje natomiast to, że grunty, których dotyczą przedmiotowe sprawy stanowią grunty leśne i tak też zostały sklasyfikowane w ewidencji gruntów, której zapisy, zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2101 z późn. zm.) są wiążące dla organów podatkowych. W zakresie ustaleń faktycznych wszystkich trzech spraw, połączonych do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia, nie ulega też wątpliwości, że grunty, o których wyżej mowa, pomimo posadowienia na nich przesyłowych, napowietrznych linii elektroenergetycznych nie zostały całkowicie wyłączone z działalności z zakresu gospodarki (działalności) leśnej, w rozumieniu ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2017 r. poz. 788 z późn. zm., zwanej dalej ustawą o lasach). Gospodarka ta, w przepisach ustawy o lasach (art. 6 ust. 1 pkt 1) została bowiem zdefiniowana bardzo szeroko - jako działalność leśna w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów oraz realizację pozaprodukcyjnych funkcji lasu. Wyżej przytoczonej definicji gospodarki leśnej odpowiada, co do zasady, definicja działalności leśnej, wyrażona w art. 1 a ust. 7 ustawy o podatkach lokalnych, a także w art. 1 ust. 3 ustawy o podatku leśnym, co uprawnia do stwierdzenia, iż pojęcia te są w istocie tożsame. Ponadto zwrócić należy uwagę, że w ustawie o lasach gospodarkę leśną określono jako działalność leśną, co potwierdza dodatkowo ich jedność znaczeniową. Tak więc nawet posadowienie na gruncie linii przesyłowych oraz ustanowienie służebności przesyłu nie wyklucza prowadzenia gospodarki/działalności leśnej, przynajmniej w niektórych jej aspektach, niekolidujących z zakresem oddziaływania napowietrznych linii przesyłowych. Zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy o podatku leśnym lasem w rozumieniu ustawy są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. W myśl zaś art. 1 ust. 1 przedmiotowej ustawy opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Uzupełnieniem i odpowiednikiem przytoczonej wyżej regulacji, na gruncie przepisów ustawy o podatkach lokalnych, jest art. 2 ust. 2 tej ustawy, który wyłącza z zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości grunty leśne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. W związku z powyższym stwierdzić należy, że co do zasady, lasy podlegają opodatkowaniu podatkiem leśnym, za wyjątkiem tych części ich powierzchni, które są zajęte na wykonywanie innej działalności gospodarczej. Pojęcie zajęcia gruntów na potrzeby innej niż leśna działalności – działalności gospodarczej, zgodnie z dominującym stanowiskiem doktryny i orzecznictwa, należy utożsamiać z ich faktycznym wykorzystywaniem na tego rodzaju cele, a więc użyciem w procesie prowadzenia określonego rodzaju działalności gospodarczej. Z sytuacją tego rodzaju mamy do czynienia w niniejszych sprawach, w których określona na 19 424 m2 powierzchnia gruntów leśnych, będących w zarządzie Nadleśnictwa, jest w ten właśnie sposób użytkowana. Użytkowanie to sprowadza się do posadowienia na gruncie napowietrznych, przesyłowych linii elektroenergetycznych, wykorzystywanych w procesie przesyłu energii, stanowiącego rodzaj działalności gospodarczej, w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności. Okoliczności te zostały udowodnione w ramach przeprowadzonych postępowań podatkowych i nie budzą wątpliwości. W omawianej kwestii powtórzyć nalezy, że zajęcie gruntów leśnych na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej nie wyklucza równoczesnego prowadzenia na nich ograniczonej działalności leśnej. Mając bowiem na uwadze, że przesył energii oddziałuje na grunt jedynie w ograniczonym zakresie, to nie można przyjmować, że wyklucza to całkowicie prowadzenia na nim innego rodzaju działalności. Nie jest to wykluczone również od strony prawnej, gdyż brak jest podstaw prawnych do kategorycznego przyjęcia braku możliwości prowadzenia na gruncie dwóch rodzajów działalności. Faktyczne wykorzystywanie gruntów na potrzeby prowadzenia działalności, niezależnie od tego, komu to wykorzystywanie należy przypisać, tj. czy jest to właściciel, posiadacz czy też inny jeszcze podmiot, powoduje, że przedmiotowy grunt nie może podlegać opodatkowaniu podatkiem leśnym. Przesądza o tym brzmienie art. 1 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku leśnym, a także art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach lokalnych. Wobec wyłączenia gruntów, na których znajdują się przesyłowe linie elektroenergetyczne, co do których Nadleśnictwo ustanowiło służebność przesyłu na rzecz PGE, z zakresu przedmiotowego podatku leśnego, grunty te podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, uregulowanemu przepisami ustawy o podatkach lokalnych. Jeżeli chodzi o stronę podmiotową podatku od nieruchomości, to zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach lokalnych podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3, posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych, użytkownikami wieczystymi gruntów, posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie, wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2. Uzupełnieniem przedmiotowej regulacji jest przepis art. 3 ust. 2 ustawy o podatkach lokalnych, w myśl którego obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe - ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa i jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. Przytoczone przepisy przesądzają, że w przypadku gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa, które znajdują się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe (jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej – art. 32 ust. 1 ustawy o lasach), to właśnie jednostki tego podmiotu posiadają przymiot podatnika, z tytułu władania określonymi gruntami. Taka jednostką jest zaś Nadleśnictwo. W okolicznościach przedmiotowych spraw grunty, których one dotyczą, należące do Skarbu Państwa były we władaniu Nadleśnictwa, dlatego też to ten właśnie podmiot obciążony został obowiązkiem podatkowym z tego tytułu, co znajduje uzasadnienie w przepisach ustawy o podatkach lokalnych. Oceny co do władztwa Nadleśnictwa nad gruntem nie zmienia fakt ustanowienia na rzecz PGE służebności przesyłu, a także faktycznego wykorzystania przez PGE gruntów przed tą datą, w celach tożsamych z tymi, których realizacji służy ograniczone prawo rzeczowe, w postaci służebności przesyłu. Wynika to z tego, że PGE, przed ustanowieniem na jego rzecz służebności było w posiadaniu służebności (art. 352 K.c.), a sama służebność, ustanowiona w 2013 r., nie wyklucza posiadania zależnego gruntu przez Nadleśnictwo. W omawianej kwestii zauważyć bowiem należy, że sprawowanie władztwa nad rzeczą, w zakresie służebności przesyłu, ogranicza się jedynie do wykonywania określonych czynności, w stosunku do rzeczy cudzej lub też z jej użyciem, a których zakres jest znacząco węższy niż ten, związany ze wskazanymi przez ustawodawcę, w ustawie o podatkach lokalnych, formami posiadania zależnego. Niezależnie od powyższego zwrócić też należy uwagę, że ustawa o podatkach lokalnych nie posługuje się w ogóle pojęciem posiadania służebności, jako posiadania nie rzeczy lecz prawa, rozróżniając jedynie posiadanie samoistne i zależne rzeczy. Stąd też brak jest podstaw do formułowania twierdzeń odnośnie modyfikowania obowiązków podatkowych, zarówno jeżeli chodzi o stronę podmiotową, jak i przedmiotową, w związku ze służebnością przesyłu. Zarówno bowiem ustanowienie służebności przesyłu, jak też jej posiadanie, w rozumieniu art. 352 K.c. pozostaje bez wpływu na istnienie i zakres posiadania zależnego, wynikającego z odpowiedniego tytułu prawnego, którym w niniejszym przypadku są odpowiednie zapisy ustawy o lasach, oddające w zarząd Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe grunty leśne należące do Skarbu Państwa. W kwestii zastosowania właściwej stawki podatku, w przedmiotowych sprawach zauważyć należy, że grunty, których dotyczą zaskarżone decyzje zakwalifikować należy jako grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 1 a pkt 3 ustawy o podatkach lokalnych. Przepis ten stanowi, że grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej na gruncie tej ustawy oznaczają grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Posiadaczem zależnym gruntów (fakt prowadzenia działalności leśnej Nadleśnictwo potwierdziło w treści skarg, zaznaczając że pod liniami nadal ją prowadzi), których dotyczą niniejsze sprawy, było w latach, których dotyczą zaskarżone decyzje Nadleśnictwo, które formalnie nie posiada statusu przedsiębiorcy. Jest to jednostka organizacyjna Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, która w zakresie swojej właściwości faktycznie prowadziła, w latach 2013-2015, działalność gospodarczą, chociażby w zakresie wyłączonym z definicji działalności leśnej, w art. 1 a ust. 1 pkt 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Te zaś rodzaje aktywności, w myśl art. 1 a ust, 1 pkt 7 i ust. 2 ustawy o podatkach lokalnych, nie będąc objętym zakresem działalności leśnej stanowią jedną z form działalności gospodarczej. W związku z tym organy zasadnie uznały omawiane grunty za związane z działalnością gospodarczą i opodatkowały je według właściwej dla tej kategorii, wyższej stawki. Jeżeli chodzi o zarzuty dotyczące niekonstytucyjności opodatkowania w niniejszych sprawach gruntów stawką właściwą dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, to w tym zakresie nie sposób podzielić stanowiska Nadleśnictwa, gdyż brak jest podstaw do stwierdzenia naruszenia w tym wypadku konstytucyjnej zasady państwa prawa. Wynika to przede wszystkim ze stwierdzenia, że stawki te są równe dla wszystkich podmiotów, władających w określonych okolicznościach tego rodzaju gruntami i wynikają z decyzji ustawodawcy, do kwestionowania której brak jest podstaw. Odnośnie podnoszonego przez Nadleśnictwo naruszenia przez organy podatkowe zasady pogłębiania do nich zaufania, to zauważyć należy, że przedmiotowa zasada dotyczy nie tyle merytorycznej strony prowadzenia postępowania, która jest determinowana bezwzględnie obowiązującymi przepisami prawa, ale samego sposobu procedowania i zagadnień proceduralnych, w przypadku których Sąd nie stwierdził, na gruncie niniejszych spraw, żadnych nieprawidłowości. W kwestii twierdzeń Nadleśnictwa odnośnie troski organów podatkowych o interesy fiskalne Wójta Gminy [.] stwierdzić należy, że zarzut ten ma charakter pozamerytoryczny, w związku z tym uznać go należy za bezprzedmiotowy. Podnoszonego w skardze naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej nie sposób utożsamiać z nieprzeprowadzeniem powtórnych oględzin, gdyż ustalone na ich podstawie fakty, co do zasady nie były w niniejszych sprawach kwestionowane. Strony toczyły spór jedynie co do prawa, tj. interpretacji pojęć funkcjonujących na gruncie przepisów ustawy o podatkach lokalnych czy też ustawy o podatku leśnym, wobec czego jego rozstrzygnięcie nie wymaga powtórzenia omawianych czynności, zwłaszcza że Nadleśnictwo nie podnosiło, iż na gruncie opodatkowanym podatkiem od nieruchomości, doszło do zmian w zakresie ich faktycznego sposobu zagospodarowania. Bezzasadne są również zarzuty i sugestie zawarte w uzasadnieniach skarg, że Wójt Gminy [.], nie będąc stroną umowy o ustanowienie służebności, nie może w jakikolwiek sposób wpływać na jej treść, poprzez dowolną zmianę wysokości podatków od gruntów leśnych. W tym zakresie należy bowiem zwrócić uwagę, iż kwestie tego rodzaju, jak powstanie obowiązku podatkowego w stosunku do konkretnego podmiotu, wysokość należnego podatku oraz termin jego uiszczenia stanowią kategorie obiektywne, uregulowane pozytywnymi przepisami prawa, wobec czego odnoszenie ich czy też konfrontowanie z zapisami umów cywilnoprawnych, w kontekście oceny legalności wydanych w sprawach podatkowych decyzji, nie znajduje jakiegokolwiek uzasadnienia. Podobnie należy zwrócić uwagę, że to jak zmiana czy też weryfikacja poprawności opodatkowania określonych gruntów wpłynie na wzajemne prawa i obowiązki stron umowy zobowiązaniowej pozostaje bez znaczenia na gruncie niniejszych spraw. Na marginesie niniejszych rozważań dodać też należy, że bezprzedmiotowy jest podnoszony w skargach zarzut naruszenia art. 6 K.p.a., w kontekście sposobu opodatkowania spornych gruntów, albowiem przepisy tej ustawy, poza wyjątkami dotyczącymi udziału w tej kategorii spraw prokuratora oraz skarg i wniosków, nie znajdują zastosowania w sprawach podatkowych, do których stosuje się regulacje Ordynacji podatkowej, co wynika z art. 2 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 3 § 1 pkt 2 K.p.a. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.), oddalił skargi. Na podstawie art. 223 § 2 P.p.s.a. Sąd nakazał ściągnięcie brakujących wpisów od skarg, w wysokości po 7 zł w każdej ze spraw, w łącznej kwocie 21 zł. Wpisy od skarg, liczone zgodnie z art. 231 P.p.s.a. i § 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 z późn. zm.) jako wpisy stosunkowe od wartości przedmiotu zaskarżenia, wyniosły po 507 zł, tymczasem Nadleśnictwo uiściło z tego tytułu po 500 zł w każdej ze spraw.