I SA/Gd 424/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Maria Flisikowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 31 maja 2016 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 stycznia 2016 r., nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego oddala skargę. 1. Zaskarżoną decyzją z dnia 5 stycznia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 208 § 1 i art. 33a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze. zm. ) – dalej jako "Ordynacja podatkowa" lub "O.p.", w związku z wniesionym przez K. K. – dalej jako "Skarżący" odwołaniem od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej jako "Naczelnik US") z dnia 22 października 2015 r. nr [...], którą określono Skarżącemu przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące: - luty 2010 r. w wysokości 11.615,00 zł oraz odsetek za zwłokę należnych od ww. zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w wysokości 4.366,00 zł, - marzec 2010 r. w wysokości 26.941,00 zł oraz odsetek za zwłokę należnych od ww. zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w wysokości 14.292,00 zł, - kwiecień 2010 r. w wysokości 12.965,00 zł oraz odsetek za zwłokę należnych od ww. zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w wysokości 4.190,00 zł, - czerwiec 2010 r. w wysokości 28.657,00 zł oraz odsetek za zwłokę należnych od ww. zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w wysokości 9.346,00 zł, - sierpień 2010 r. w wysokości 23.867,00 zł oraz odsetek za zwłokę należnych od ww. zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w wysokości 3.348,00 zł, - wrzesień 2010 r. w wysokości 28.362,00 zł oraz odsetek za zwłokę należnych od ww. zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w wysokości 13.237,00 zł, - październik 2010 r. w wysokości 7.587,00 zł oraz odsetek za zwłokę należnych od ww. zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w wysokości 4.231,00 zł, - grudzień 2010 r. w wysokości 21.891,00 zł oraz odsetek za zwłokę należnych od ww. zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w wysokości 2.949,00 zł i dokonano zabezpieczenia na majątku Skarżącego oraz na majątku wspólnym małżonków K. i A. K., przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie w ww. podatku w łącznej kwocie (wraz z odsetkami) 217.844,00 zł, umorzył postępowanie odwoławcze. 2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: Decyzją z dnia 22 października 2015 r. Naczelnik US określił Skarżącemu przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące: luty, marzec, kwiecień, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2010 r. w łącznej wysokości 161.885,00 zł oraz odsetek za zwłokę należnych od ww. zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w łącznej wysokości 55.959,00 zł i dokonał zabezpieczenia na majątku Skarżącego oraz na majątku wspólnym małżonków K. i A. K., przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie w ww. podatku w łącznej kwocie (wraz z odsetkami) 217.844,00 zł. 3. Pismem z dnia 26 października 2015 r. Skarżący reprezentowany przez doradcę podatkowego złożył w ustawowo przewidzianym terminie odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. 4. Dyrektor Izby Skarbowej, rozstrzygając sprawę w trybie art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, umorzył postępowanie odwoławcze. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że zgodnie z treścią art. 33a § 1 pkt 2 O.p. decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, natomiast z treści art. 208 § 1 O.p. wynika, że gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Bezprzedmiotowość postępowania zachodzi wówczas, gdy brak jest któregoś z elementów materialnego stosunku prawnego, co powoduje, że nie można wydać aktu załatwiającego sprawę przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Orzeczenie o umorzeniu postępowania ze względu na bezprzedmiotowość jest bowiem orzeczeniem formalnym, kończącym postępowanie, bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia. W przedmiotowej sprawie Naczelnik US decyzją z dnia 8 grudnia 2015 r. nr [...] określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. Organ wyjaśnił, że wskazana decyzja z dnia 8 grudnia 2015 r. została doręczona Skarżącemu w dniu 8 grudnia 2015 r. Zatem w świetle przepisu art. 33a § 1 pkt 2 O. p., z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, tj. 8 grudnia 2015 r. wygasła decyzja Naczelnika US z dnia 22 października 2015r., będąca przedmiotem niniejszego postępowania odwoławczego. W ocenie organu, jednym ze skutków wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jest niemożność rozpoznania odwołania od tej decyzji, co musi skutkować umorzeniem postępowania odwoławczego. Nie mogą bowiem w obrocie prawnym równolegle istnieć dwie decyzje podatkowe dotyczące tej samej materii, czyli decyzja o zabezpieczeniu oraz decyzja wymiarowa. Naczelny Sąd Administracyjny w podjętej w dniu 24 października 2011 r. w składzie siedmiu sędziów uchwale (I FPS 1/11) stwierdził, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 O.p. powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy. Niezależnie od powyższego organ potwierdził prawidłowość dokonanego przez Naczelnika US zabezpieczenia. Organ wyjaśnił, że na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli z dnia 7 października 2014 r. wszczęte zostało przez Naczelnika US u Skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że Skarżący nierzetelne i wadliwe prowadził podatkowe księgi przychodów i rozchodów oraz rejestry sprzedaży i zakupów VAT, w konsekwencji czego nastąpiło zaniżenie wykazanych wartości nabyć oraz sprzedaży. Powyższe spowodowało zaniżenie zobowiązania podatkowego zarówno w podatku od towarów i usług, jak też w podatku dochodowym od osób fizycznych. Podstawą uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania przez Skarżącego był charakter stwierdzonych w toku kontroli nieprawidłowości, polegających przede wszystkim na zaniżeniu należnego podatku od towarów i usług w deklaracjach podatkowych VAT-7 za poszczególne miesiące 2010 r. oraz wykazaniu transakcji, w których koszty zakupów przekroczyły wartość uzyskaną ze sprzedaży, co w znaczny sposób wpłynęło na ostateczne rozliczenie finansowe prowadzonej działalności handlowej za rok 2010. W konsekwencji organ stwierdził, że zachowanie Skarżącego w kontrolowanym okresie było ukierunkowane między innymi na ograniczenie ciężarów podatkowych poprzez ewidencjonowanie faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Posługiwanie się tzw. "pustymi" fakturami dowodzi, iż Skarżący w celu ograniczenia swoich zobowiązań publicznoprawnych trwale nie regulował swych należności wobec Skarbu Państwa. W przedmiotowej sprawie zachodziła zatem obawa, że Skarżący może unikać zapłaty lub utrudnić pobór podatku lub dokonać czynności, których skutkiem może być jego niewypłacalność. Zdaniem organu odwoławczego, organ podatkowy pierwszej instancji powołał inne okoliczności, które uzasadniały obawę niewykonania przez Skarżącego zobowiązania - w tym wystąpienie nieprawidłowości w prowadzonych kontrolach za kolejne lata, tj. 2010, 2011, 2012, 2013, jak też utrudnianie prowadzonych czynności kontrolnych. Kolejnym ważnym aspektem jest odmowa złożenia przez Skarżącego oświadczenia ORD-HZ, co zdaniem organu kontrolującego może wskazywać na chęć uniknięcia uregulowania powstałych zobowiązań. Ponadto w aktach sprawy znajduje się akt notarialny Repertorium A nr [..] r., z którego wynika, że w dniu 5 listopada 2014 r., a więc już po wszczęciu kontroli podatkowej Skarżący - jako wyłączny właściciel nieruchomości położonej w miejscowości B. podarował przedmiotową nieruchomość rodzicom K. i E. K. Organ wskazał również, że Naczelnik US w dniu 21 sierpnia 2015 r. wydał decyzję nr [...], uzupełnioną w dniu 30 września 2015 r., którą określił Skarżącemu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r., w łącznej kwocie (wraz z odsetkami) wysokości 195.579,00 zł i dokonał zabezpieczenia na majątku Skarżącego oraz na majątku wspólnym małżonków K. i A. K., przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie w ww. podatku w łącznej kwocie (wraz z odsetkami) 195.579,00 zł. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w rozpatrywanym przypadku na dzień wydania przez Naczelnika US decyzji z dnia 22 października 2015 r. zaistniały okoliczności, o których mowa w treści art. 33 § 1 O.p. uzasadniające dokonanie zabezpieczenia należności w kwotach będących konsekwencją wyliczeń organu pierwszej instancji dokonanych w trakcie kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika US. W przedmiotowej sprawie zachodziła uzasadniona obawa, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. nie zostanie przez Skarżącego wykonane. Wobec tego całkowicie uzasadnione było dokonanie decyzją Naczelnika US z dnia 22 października 2015 r. przedmiotowego zabezpieczenia zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę. 6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 stycznia 2016 r. oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. Zdaniem Skarżącego decyzja została wydana z naruszeniem przepisów art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 208 § 1 i art. 33a § 1 pkt 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym umorzeniu postępowania odwoławczego, w sytuacji gdy decyzja Naczelnika US z dnia 22 października 2015 r. wydana w przedmiocie zabezpieczenia nie wygasła, gdyż nie została skutecznie doręczona Skarżącemu kolejna decyzja Naczelnika US z dnia 8 grudnia 2015 r., określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r., podobnie jak postanowienie Naczelnika US nr [...] z dnia 8 grudnia 2015 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności tej decyzji. Zdaniem Skarżącego zaskarżona decyzja narusza również przepisy art. 210 § 1 punkty 3, 4, 5 i 6 w zw. z art. 210 § 4 i art. 121 art. 124 O.p., bowiem zawiera nieprawidłowe oznaczenie strony, błędną podstawę prawną rozstrzygnięcia i wadliwe uzasadnienie. W sprawie pominięto A. K. jako adresata decyzji. Naruszenie przez organy podatkowe przepisów art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4, art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 O.p. ma istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż strona została pozbawiona informacji o przesłankach rozstrzygnięcia. 7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: 8.1. Skarga nie jest zasadna. 8.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. 8.3. Spór w niniejszej sprawie koncentruje się wokół tego, czy Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym prawidłowo umorzył postępowanie odwoławcze na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 208 § 1 i art. 33a § 1 pkt 2 O.p. Sąd wskazuje na wstępie, że prawidłowe było odwołanie się przez Dyrektora Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 1/11 (publ. ONSAiWSA 2012/1/2), w której stwierdzono, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 O.p. powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 O.p. NSA w uzasadnieniu tej uchwały podniósł, że za powyższym poglądem przemawia to, iż nie ma już przedmiotu zaskarżenia, gdyż decyzja o zabezpieczeniu wygasła z mocy prawa. Skutkiem wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jest więc niemożność rozpoznania odwołania od tej decyzji. Gdyby nawet założyć, że dane postępowanie doprowadzi do stwierdzenia uchybień, to i tak nie można ich już w tym postępowaniu skorygować, skoro brak jest prawnej i faktycznej podstawy orzekania w postępowaniu odwoławczym. Decyzja taka nie kształtuje bowiem już praw i obowiązków strony, skoro nie funkcjonuje w obrocie prawnym. NSA w uzasadnieniu powołanej uchwały podzielił pogląd ugruntowany zarówno w piśmiennictwie jak i w orzecznictwie, że wygaśnięcie decyzji organu pierwszej instancji powoduje, że postępowanie odwoławcze jest bezprzedmiotowe i należy je umorzyć z powodu braku przedmiotu zaskarżenia. Jednym ze skutków wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jest niemożność rozpoznania odwołania od tej decyzji (tak: R. Mastalski Ordynacja podatkowa – Komentarz 2010, Unimex, s. 238). Z kolei B. Dauter podkreśla, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu powoduje oczywistą bezprzedmiotowość dalszego procedowania (decyzji nie ma w obrocie prawnym). Nawet gdyby założyć, że dalsze postępowanie doprowadzi do stwierdzenia uchybień, to i tak nie można już ich w tym postępowaniu skorygować (Ordynacja podatkowa. Komentarz LexisNexis 2006, s 209). Decyzja, która wygasła z mocy prawa nie funkcjonuje już w obrocie prawnym i nie kształtuje praw i obowiązków strony. W tego rodzaju sytuacji możliwe byłoby jedynie zadeklarowanie, iż decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem prawa. Tymczasem tego rodzaju rozstrzygnięcia nie przewidują przepisy art. 233 O.p. (tak: B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski: Ordynacja podatkowa. Komentarz. TNOiK 2007 t. I). Należy wskazać, że przepis art. 269 § 1 p.p.s.a. statuuje ogólną moc wiążącą uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby, albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd zawarty w powołanej uchwale NSA. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 8 grudnia 2015 r. nr [...] określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. Decyzja ta została doręczona pełnomocnikowi Skarżącego w dniu 8 grudnia 2015 r., zatem zgodnie z art. 33a § 1 pkt 2 O.p., należało uznać, że w tym właśnie dniu zaszło zdarzenie skutkujące wygaśnięciem decyzji Naczelnika US o zabezpieczeniu z dnia 22 października 2015 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r., które tym samym powodowało bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego wszczętego odwołaniem Skarżącego od decyzji Naczelnika US z dnia 22 października 2015 r. Prawidłowe było więc przyjęcie przez Dyrektora Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że wystąpiła przesłanka umorzenia postępowania odwoławczego dotyczącego decyzji o zabezpieczeniu - na mocy art. 233 § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 33a § 1 pkt 2 O.p., gdyż decyzja Naczelnika US z dnia 22 października 2015 r. wygasła z mocy prawa. Wskazać przy tym należy, że organ odwoławczy nie był już władny – na mocy art. 33a § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 233 § 1 pkt 3 O.p. - dokonać merytorycznej oceny zarzutów odwołania. Byt prawny decyzji o zabezpieczeniu uzależniony jest więc od wydania i doręczenia stronie decyzji rozstrzygającej sprawę podatkową, gdyż z momentem jej doręczenia, ta pierwsza staje się bezprzedmiotowa. Stąd też skutkiem bezprzedmiotowości decyzji o zabezpieczeniu jest jej wygaśnięcie z mocy prawa, na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 O.p. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej ma charakter czysto procesowy i jest konsekwencją zajścia stanu prawnego, który determinował stanowisko organu odwoławczego, nie dając w tym zakresie możliwości innego rozstrzygnięcia, aniżeli to, które zapadło w sprawie – umorzenia postępowania odwoławczego, z uwagi na treść przepisów art. 33a § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 233 § 1 pkt 3 O.p. W momencie wydawania zaskarżonej decyzji, istniała już w obrocie prawnym decyzja Naczelnika US z dnia 8 grudnia 2015 r. określająca Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, doręczona w tym samym dniu, określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT za ww. miesiące, którą doręczono Skarżącego przed wydaniem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. W tym stanie rzeczy, w ocenie Sądu prawidłowe było umorzenie postępowania odwoławczego przez Dyrektora Izby Skarbowej, a więc prawidłowe było zastosowanie wskazanych w skardze przepisów art. 233 § 1 pkt 3 w związku art. 208 § 1 i art. 33a § 1 pkt 2 O.p., bowiem wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 O.p. powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 O.p. 8.4. Zdaniem Sądu nie jest również zasadny zarzut skargi dotyczący braku skuteczności doręczenia decyzji z dnia 8 grudnia 2015 r. nr [...], określającej Skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r., bowiem z kopii zwrotnego potwierdzenia odbioru znajdującego się w aktach sprawy wynika, że wskazaną decyzję doręczono w dniu 8 grudnia 2015 r. ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi – doradcy podatkowemu (karta 192 akt podatkowych). Pełnomocnictwo w niniejszej sprawie zostało złożone do akt sprawy w dniu 27 listopada 2015 r. W tym dniu bowiem do Urzędu Skarbowego wpłynęło pismo pełnomocnika Skarżącego z dnia 23 listopada 2015 r. (karta 191 akt podatkowych), w którym pełnomocnik zawiadomił organ podatkowy o udzieleniu pełnomocnictwa i przystąpieniu pełnomocnika do reprezentacji strony w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez Naczelnika US w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. Z treści dołączonego do pisma pełnomocnictwa (karta 190 akt administracyjnych) wynika, że swoim zakresem obejmowało reprezentowanie Skarżącego m.in. w postępowaniach podatkowych dotyczących podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe w latach 2010 - 2013. Natomiast ocena prawidłowości doręczenia postanowienia w przedmiocie nadania tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie ma znaczenia dla niniejszej sprawy. Ponadto należy podkreślić, że zarzuty strony skarżącej dotyczące prawidłowości wszczęcia postępowania podatkowego, ze względu na doręczenie pełnomocnikowi postanowienia o wszczęciu postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. nie mogą być przedmiotem badania w niniejszej sprawie. Jak już wyżej zostało wskazane zgodnie z przepisem art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, natomiast badanie prawidłowości postępowania podatkowego w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. w tym również jego wszczęcie nie mieści się w granicach niniejszej sprawy. Również bezzasadny jest zarzut dotyczący nieprawidłowego oznaczenia strony postępowania, poprzez pominięcie małżonki Skarżącego jako adresata decyzji. Należy zaznaczyć, że odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji zostało wniesione przez Skarżącego, do którego decyzja była kierowana jako strony postępowania. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo umorzył postepowanie odwoławcze, również określając w tej decyzji Skarżącego jako stronę niniejszego postępowania. 8.5. Mając na uwadze powyższe Sąd stanął na stanowisku, że sformułowane w skardze zarzuty dotyczące naruszenia art. 210 § 1 pkt 3, 4, 5 i 6, art. 210 § 4 nie zasługują na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja zawiera wszystkie wymagane prawem elementy, w tym prawidłowe oznaczenie strony, oznaczenie organu, prawidłową podstawę prawną rozstrzygnięcia. Zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne spełniające wymogi określone w art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. W sprawie nie doszło również do naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4, art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 O.p., bowiem co już wskazano powyżej decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne i wbrew zarzutom skargi Skarżący nie został pozbawiony informacji o przesłankach zaskarżonej decyzji. Jednocześnie brak było podstaw, w sytuacji umorzenia postępowania odwoławczego z powodu wygaśnięcia decyzji w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania oraz dokonania zabezpieczenia, dokonywać oceny prawidłowości przesłanek tego rozstrzygnięcia. Jednakże dokonanie w zaskarżonej decyzji oceny prawidłowości zabezpieczenia nie stanowi naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy. 8.6. Z tych wszystkich przyczyn, Sąd działając na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.