I GSK 115/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Salachna Sędzia NSA Piotr Piszczek (spr.) Sędzia del. WSA Cezary Kosterna Protokolant asystent sędziego Michał Mazur po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2022 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 24 października 2018 r. sygn. akt I SA/Bk 520/18 w sprawie ze skargi A na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 12 czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z 24 października 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 520/18 oddalił skargę A na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 12 czerwca 2018 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za wrzesień 2014 r. Skargę kasacyjną – stosownie do treści art. 173, art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2022.329; dalej: p.p.s.a.) – wywiodła strona, zaskarżając wyrok w całości zarzuciła naruszenie: 1) art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2018.800 ze zm.; dalej: O.p.), mające istotny wpływ na wynik tejże sprawy i polegające na niewłaściwym uznaniu, że strona skarżąca uchybiła czternastodniowemu terminowi do wniesienia odwołania, podczas, gdy w rzeczywistości decyzja z 17 lutego 2017 r. wydana przez Naczelnika Urzędu Celnego w Suwałkach (znak sprawy: 313000 – UAGR.860.6.2017) nie została skutecznie doręczona stronie niniejszego postępowania, a co za tym idzie, że właściwy termin do złożenia stosownego odwołania nie rozpoczął swojego biegu i to wbrew odmiennemu zapatrywaniu, zarówno organu podatkowego, jak również w dalszej części samego Sądu administracyjnego w przytoczonym zakresie; 2) art. 150 § 4 O.p. mające istotny wpływ na wynik tejże sprawy i polegające na niewłaściwym uznaniu, iż w badanym przypadku można było posiłkować się tego rodzaju doręczeniem – ze wszystkimi konsekwencjami dla strony płynącymi z tego tytułu – i to w przypadku, gdy zwrotne potwierdzenie odbioru, jak i również koperta z przesyłką faktycznie nie zawierały daty pierwszego awiza i jego zamknięcia, a co za tym idzie, iż w konsekwencji powyższego błędnego przyjęcia, że cenzurowana decyzja została skutecznie doręczona stronie niniejszego postępowania, a przy tym uznania, że jako wystarczające do rozwiania jakichkolwiek wątpliwości w przytoczonym zakresie będą wyjaśnienia reklamacyjne właściwego operatora pocztowego wraz z załączoną dokumentacją doręczeniową sporządzoną w języku litewskim i to wbrew odmiennemu zapatrywaniu, zarówno organu podatkowego, jak również w dalszej części samego Sądu administracyjnego w przytoczonym zakresie. Mając powyższe na względzie strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, jak również decyzji poprzedzających jego wydanie, a także zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów niniejszego postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. W motywach wskazano argumenty przemawiające za uwzględnieniem skargi. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a, uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w zw. z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do – niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a – oceny zarzutów skargi kasacyjnej. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach zarzutów kasacyjnych, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09; www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Ze względu na zakres i konstrukcję podniesionego w petitum skargi kasacyjnej zarzutu i sposób w jaki go uzasadniono, wstępnie przypomnieć należy, że skarga kasacyjna powinna być sporządzona zgodnie z wymogami określonymi w art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Dlatego wprowadzony został obowiązek sporządzania skargi kasacyjnej przez osoby mające odpowiednie przygotowanie zawodowe. Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych i ich należyte uzasadnienie ma kluczowe znaczenie dla wyniku sprawy, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny, mocą art. 183 § 1 p.p.s.a., jest związany granicami skargi kasacyjnej, czyli wnioskami skargi kasacyjnej i jej podstawami. Zatem zakres kontroli instancyjnej dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny jest ograniczony w tym sensie, że jest wyznaczony zarzutami i żądaniami strony zawartymi w skutecznie wniesionej skardze kasacyjnej. Innymi słowy, NSA może uwzględnić tylko te zarzuty kasacyjne, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej. Nie może natomiast zastępować strony i uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny nie może również modyfikować zgłoszonych zarzutów kasacyjnych i ich uzasadnienia pod kątem okoliczności danej sprawy. Musi bazować na zarzutach i ich uzasadnieniu sformułowanym przez wnoszącego skargę kasacyjną. Z art. 176 p.p.s.a. wynika, że skarga kasacyjna poza tym, że ma czynić zadość wymaganiom przypisanym dla każdego pisma procesowego, powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych należy rozumieć dokładne wskazanie takiej podstawy oraz określenie tych przepisów prawa, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną zostały naruszone przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zaś zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, umotywowanie niewłaściwego zastosowania przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W powyższym kontekście wskazać należy, że nie jest możliwe – biorąc pod uwagę końcowe żądania autora skargi kasacyjnej – uchylenie "decyzji poprzedzających wydanie wyroku" gdyż sprawa dotyczy uchybienia terminu do wniesienia odwołania w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2014 r. i w tej kwestii wydano postanowienie. Gdyby hipotetycznie przyjąć, że w sprawie istnieje możliwość uchylenia postanowienia Dyrektora IAS w Białymstoku z 12 czerwca 2018 r., to poza kognicją Sądu leży ocena legalności decyzji, która została zaskarżona odwołaniem. Na marginesie wskazać należy, że autor skargi kasacyjnej nie wskazuje owych decyzji (tj. przez kogo zostały wydane, ich sygnatur i daty wydania), a które miałyby zostać uchylone. Naczelny Sąd Administracyjny – w kontekście wcześniej poczynionych uwag – pragnie wskazać, że konstrukcja sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów nie jest właściwa, co ma ten skutek, że kontrola kasacyjna w tym zakresie nie może być przeprowadzona. Podstawa kasacyjna wymaga koniecznego nawiązania w konstrukcji zarzutu do wskazania naruszenia, sprecyzowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną, przepisu regulującego postępowanie przed sądem administracyjnym, czego autor skargi kasacyjnej nie uczynił ograniczając się tylko do podniesienia zarzutów uchybienia art. 223 § 2 pkt 1 oraz art. 150 § 4 O.p. Zarzuty naruszenia powołanych przepisów nie mogą stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, o jakiej mowa w art. 174 pkt 2 zarzuty takie mogą być tylko połączone bezpośrednio ze wskazaniem uchybienia przepisom regulującym postępowanie sądowoadministracyjne, ale tego w rozpatrywanej skardze kasacyjnej nie dokonano; w szczególności wytykając Sądowi I instancji naruszenie art. 223 § 2 pkt 1 oraz art. 150 § 4 O.p. przepisów tych nie powiązano z żadną z norm p.p.s.a. Sąd I instancji nie naruszył przepisów prawa wskazanych w zarzutach kasacyjnych, bo Sąd ten tych przepisów nie stosował. Przepisy materialnego i formalnego prawa administracyjnego stosują organy, natomiast Sąd I instancji kontroluje sposób stosowania tych przepisów. Konsekwencją tak ukształtowanej roli Sądu I instancji jest to, że w ramach sprawowanej kontroli może naruszać przepisy, które wyznaczają zakres i zasady takiej kontroli, ale te przepisy powinna wskazywać skarga kasacyjna, a nie Sąd II instancji (wyrok NSA z 8 grudnia 2016 r., sygn. akt II GSK 3568/15). Mając powyższe na względzie należało stosownie do treści art. 184 p.p.s.a. – orzec jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.