II FSK 926/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter Sędziowie NSA Antoni Hanusz WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca) po rozpoznaniu w dniu 8 października 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 17 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 760/18 w sprawie ze skargi Z.R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 7 sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości 2) oddala skargę w całości, 3) zasądza od Z.R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 450 (słownie: czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 760/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie po rozpoznaniu skargi Z.R. uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 7 sierpnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia sąd I instancji wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a". Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy. Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia 15 maja 2018 r. ustalił Z.R. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 2 909 zł z tytułu nabycia spadku po zmarłym 24 maja 1986 r. ojcu. Strona wniosła odwołanie od tej decyzji zarzucając naruszenie: 1) przepisów praw materialnego, tj.: – art. 1 ust. 1 pkt ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r., Nr 142, poz. 1514 ze zm.) – dalej jako: "u.s.d." oraz art. 5 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece wskutek ich niewłaściwego zastosowania w następstwie przyjęcia na potrzeby nałożonego na odwołującą obowiązku podatkowego wbrew rękojmi wiary publicznych ksiąg wieczystych, że nabyła ona tytułem dziedziczenia udział do 5/16 części w nieruchomości zabudowanej ujawnionej w księdze wieczystej nr [...], w sytuacji, gdy dopiero na mocy postanowienia Sądu Rejonowego Szczecin - Prawobrzeże i Zachód w Szczecinie z dnia 28 lutego 2018 r. Skarżąca została uznana za spadkobierczynię Z.K.; zaś w dacie stwierdzenia nabycia spadku na rzecz strony - udział w ww. nieruchomości został już zbyty przez osoby dotychczas uznane za jego właścicieli; – art. 4a ust. 1 pkt 1 i art. 6 ust. 1 pkt 1 u.s.d. oraz art. 925 w zw. z art. 1012 - 1015 Kodeksu cywilnego przez ich niewłaściwe zastosowanie w następstwie przyjęcia, że w niniejszej sprawie zastosowanie znajdują przepisy u.s.d. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., w sytuacji, gdy w odniesieniu do strony zastosowanie winny znaleźć przepisy obowiązujące po tym dniu z uwagi na fakt, że dopiero na mocy postanowienia Sądu Rejonowego Szczecin - Prawobrzeże i Zachód w Szczecinie z dnia 28 lutego 2018 r. strona została uznana za spadkobierczynię Z.K., którym to postanowieniem zmieniono postanowienie Sądu Rejonowego w Szczecinie z dnia 5 stycznia 2005 r. o stwierdzeniu nabycia spadku, na mocy którego strona nie była spadkobierczynią Z.K.; 2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "O.p."). Decyzją z dnia 7 sierpnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ wyjaśnił, powołując się na przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 r., poz. 459 - dalej: "K.c."), że spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 K.c.), a spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy – (art. 924 K.c.). Nabycie następuje z mocy ustawy zaś postanowienie sądu stwierdzające nabycie spadku ma charakter deklaratywny, ponieważ nie tworzy nowego stanu prawnego, a jedynie potwierdza stan istniejący dokumentując fakt, kto jest spadkobiercą. Na skutek przeprowadzonego postępowania o zmianę prawomocnego postanowienia o stwierdzenie nabycia spadku - sąd wydaje nowe, zmieniające postanowienie już istniejące i stwierdza nabycie spadku zgodnie z rzeczywistym stanem prawnym. Organ stwierdził, że w okresie do dnia 31 grudnia 2006 r. nie obowiązywał przepis art. 4a u.s.d., dlatego nie może być zastosowany w sprawie. Wskazał, że z dniem uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku przez stronę (22 marca 2018 r.), zgodnie z art. 6 ust. 4 u.s.d., w stosunku do strony rozpoczął bieg terminu do wydania przez organ podatkowy I instancji decyzji konstytutywnej. Prawodawca w art. 6 ust. 4 u.s.d. określił datę, od której rozpoczyna się nie tylko ustanowiony w art. 68 § 2 O.p. termin przedawnienia prawa do wydania decyzji podatkowej, ale i faktyczna możliwość jej orzeczenia. Dlatego organ uznał, że z analizy materiału dowodowego bezspornie wynikało, że strona nabyła spadek po zmarłym ojcu dnia 24 maja 1986 r. zaś obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn powstał zgodnie z przepisem art. 6 ust 4 u.s.d., tj. dnia 22 marca 2018 r. z chwilą uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego Szczecin - Prawobrzeże i Zachód w Szczecinie z dnia 28 lutego 2018 r., II Ns 453/17. Powołując się na art. 68 § 2 O.p. organ odwoławczy uznał, że prawo do wydania zaskarżonej decyzji - zgodnie z art. 68 § 1 O.p. - przedawni się dopiero z końcem 2021 r. oraz, że organ I instancji uprawniony był do wydania decyzji ustalającej stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłym ojcu. Strona, podtrzymując dotychczasowe zarzuty i stanowisko w sprawie, zaskarżyła decyzję organu odwoławczego skargą wniesioną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie. Sąd I instancji ocenił i stwierdził, że bezzasadne są zarzuty podniesione w skardze. Sąd I instancji działając z urzędu na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a. dopatrzył się jednakże wystąpienia przesłanek do uchylenia zaskarżonej decyzji, przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. innych aniżeli wskazane w zarzutach skargi. Sąd zauważył bowiem, że w odwołaniu od decyzji organu I instancji skarżąca wniosła nie tylko o uchylenie zaskarżonej decyzji ale i o umorzenie postępowania w sprawie. Przesłanki umorzenia postępowania podatkowego zawarte zostały w art. 208 § 1 O.p., zgodnie z którym, gdy postępowanie z jakichkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Zaznaczono, że organ podatkowy może umorzyć postępowanie także wówczas, jeżeli wystąpi o to strona, na której żądanie postępowanie zostało wszczęte, a nie sprzeciwiają się temu inne strony oraz nie zagraża to interesowi publicznemu (art. 208 § 2 O.p.). W rozpoznawanej sprawie skarżąca w odwołaniu od decyzji organu I instancji złożyła wniosek o umorzenie postępowania w sprawie. Pomimo wniosku skarżącej w tym zakresie organ nie rozważyły, w ocenie Sądu, wszystkich ewentualnych, indywidualnych dla rozpoznawanej sprawy podstaw umorzenia postępowania. Sąd I instancji zauważył, że decyzje organów ustaliły skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia ww. udziału w nieruchomości, którym skarżąca w istocie – możliwe, że bez własnej winy – nie miała prawnej możliwości dysponowania. Rozpoznając wniosek skarżącej o umorzenie postępowania nie bez znaczenia pozostaje również aspekt realnych możliwości skarżącej w zakresie uzyskania ekwiwalentu za nabyty udział w ww. nieruchomości a to wobec faktu, że został on zbyty niemalże siedem lat przed potwierdzeniem praw skarżącej do ww. udziału przez osoby uprawnione w dacie jego zbycia. Sąd I instancji zauważył także, że nie jest wykluczone, że spadkobierca pierwotnie ustalony na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w Szczecinie Wydział III Cywilny z dnia 5 stycznia 2005 r., III Ns 2737/03 o stwierdzeniu nabycia spadku po Z.K., dokonał zapłaty podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia udziału w nieruchomości przypadającego skarżącej na mocy postanowienia Sądu z 2018 r. Ponadto, biorąc pod uwagę czas powstania obowiązku podatkowego po stronie ww. spadkobiercy (2005 r.), istnieje możliwość przedawnienia obowiązku zwrotu tego podatku przez Skarb Państwa (o ile dotychczas nie został zwrócony). Zatem sytuacja ustalenia skarżącej kwoty podatku od spadków i darowizn od tego samego składnika masy spadkowej i tego samego zdarzenia, od których podatek mógł zostać już uzyskany przez Skarb Państwa w całości a obowiązek jego zwrotu może nie istnieć, powinna, w ocenie Sądu, zostać rozważona przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie przez pryzmat powyższych przesłanek umorzenia postępowania. Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie wywiódł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie. W oparciu o art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wyrokowi temu zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art.145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 208 § 2 O.p. wskutek błędnego przyjęcia, że " ... biorąc pod uwagę wszelkie okoliczności (...) stanu faktycznego ... ", w ramach których "... Skarżąca pozbawiona została możliwości dysponowania udziałem w ww. nieruchomości ... ", "... sytuacja ustalenia (...) kwoty podatku od spadków i darowizn od tego samego składnika masy spadkowej i tego samego zdarzenia, od których podatek mógł zostać już uzyskany przez Skarb Państwa w całości (od "pierwotnego spadkobiercy" - stw. wł.), ... powinna (...) zostać rozważona przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie przez pryzmat (...) przesłanek umorzenia postępowania", o których mowa w art. 208 § 2 O.p., co nastąpiło pomimo, że przy uwzględnieniu treści wskazanego przepisu O.p., z uwagi na mający miejsce sposób wszczęcia postępowania, tj. z urzędu, a nie na żądanie strony - nie mogły zachodzić podstawy do zastosowania art. 208 § 2 O.p.; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 121 O.p. w zw. z art. 208 § 2 O.p., poprzez uchylenie wydanej w II instancji decyzji, w wyniku nieuprawnionego przyjęcia, że pomimo wniosku Skarżącej o umorzenie postępowania "... organy nie rozważyły (..) wszystkich ewentualnych, indywidualnych dla rozpoznawanej sprawy podstaw umorzenia postępowania - biorąc pod uwagę wszelkie okoliczności jej stanu faktycznego ", co miało doprowadzić w ocenie Sądu I instancji w wyniku" ... wadliwego rozstrzygnięcia ... ", do istotnego naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 208 § 2 O.p., podczas, gdy w konsekwencji prawidłowo przeprowadzonego postępowania podatkowego, podejmując zgodne z prawem rozstrzygnięcia, organy uwzględniły wszelkie okoliczności mogące mieć znaczenie prawne dla załatwienia spornej sprawy. Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a., ewentualnie na wypadek nieuczynienia zadość wyrażonemu w tym miejscu oczekiwaniu uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi na podstawie art.185 § 1 P.p.s.a., a także dodatkowo niezależnie od sposobu wnioskowanego rozstrzygnięcia zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Z.R. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjny jest zasadna, zatem wyrok Sądu I instancji podlega uchyleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Kontroluje zatem zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i przepisami postępowania w granicach skargi kasacyjnej i nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej. Zakres rozpoznania sprawy wyznacza zatem strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz na kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia w zakresie wskazanym w zarzutach przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach powołanych podstaw kasacyjnych, a zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził aby w rozpoznawanej sprawie zachodziła nieważność postępowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadny jest podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 208 § 2 O.p. Trafna jest także argumentacja wspierająca ten zarzut. Zgodnie z art. 208 § 2 O.p. organ podatkowy może umorzyć postępowanie, jeżeli wystąpi o to strona, na której żądanie postępowanie zostało wszczęte, a nie sprzeciwiają się temu inne strony oraz nie zagraża to interesowi publicznemu. Umorzenie postępowania na podstawie wskazanej regulacji prawnej, jest pozostawione uznaniu organu podatkowego. Jednakże możliwość odstąpienia od rozstrzygnięcia o istocie sprawy, warunkowana jest każdorazowo koniecznością łącznego zaistnienia wszystkich przewidzianych treścią tego przepisu przesłanek jego zastosowania. Jedną z przewidzianych w treści art. 208 § 2 O.p. koniecznych przesłanek fakultatywnego umorzenia postępowania podatkowego jest to, by postępowanie zostało wszczęte na wniosek strony, a nie z urzędu. W sprawach dotyczących wymiaru podatku od spadków i darowizn, będących wynikiem złożenia zeznania o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-3), postępowania podatkowe mogą toczyć się wyłącznie z urzędu. Twierdzenie to ma potwierdzenie w treści art. 165 § 7 pkt 1 i § 8 O.p. (jak też art. 21 § 1 pkt 2 i § 5 O.p.). W myśl art. 165 § 7 pkt 1 organ podatkowy nie wydaje postanowienia o wszczęciu postępowania w przypadku złożenia zeznania podatkowego przez podatników podatku od spadków i darowizn; zgodnie z art. 167 § 8 w przypadkach wymienionych w § 7 za datę wszczęcia postępowania przyjmuje się odpowiednio datę złożenia zeznania, deklaracji lub informacji. W następstwie tak przyjętego brzmienia przytoczonego uregulowania ustawodawca dopuszcza odstępstwa od zasady wszczynania postępowania podatkowego z urzędu w formie postanowienia, co prowadzi do istotnego (gdy chodzi o potwierdzenie trafności sformułowanej w tym zakresie podstawy kasacyjnej) wniosku, iż " ... wszczęcie postępowania z urzędu ma miejsce także w przypadku podatku od spadków i darowizn (...). Należy zająć stanowisko, że w znaczeniu procesowym, w rozumieniu art. 165 O.p., deklaracje podatkowe nie są wnioskami o wszczęcie postępowania, zaś postępowanie wszczynane jest z urzędu. (tak też m.in. Piotr Pietrasz komentarz do art.165 O.p. - ustawy Ordynacja podatkowa. Komentarz, Etel L. (red.), Dowgier R., Pietrasz P., Popławski M., Presnarowicz S., Stachurski W., Teszner K., Opublikowano: LEX/el. 2018). Przy uwzględnieniu uznanego w zaskarżonym wyroku za prawidłowo ustalony stanu faktycznego zeznanie podatkowe złożone przez skarżącą spowodowało wszczęcie z urzędu (a nie na żądanie strony) postępowania podatkowego w zakresie podatku od spadków i darowizn, zgodnie z treścią art.165 § 7 pkt 1 i § 8 O.p. W świetle powyższego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnionym staje się twierdzenie, że zawarte w kwestionowanym orzeczeniu stanowisko i będące jego wynikiem wskazania co do dalszego postępowania, nakładające na organ II instancji obowiązek rozważenia zasadności ustalenia podatku od spadków i darowizn " ... przez pryzmat (...) przesłanek umorzenia postępowania", o których mowa w art. 208 § 2 O.p., pomijały to, że z uwagi na mający miejsce sposób wszczęcia spornego postępowania - z urzędu, a nie na żądanie strony, wyłączona była w ogóle na gruncie spornej sprawy możliwość zastosowania art. 208 § 2 O.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadny jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 121 O.p. w zw. z art. 208 § 2 O.p. Konsekwencją uznania, że w rozpoznawanej sprawie brak jest podstaw do zastosowania art. 208 § 2 O.p. jest stwierdzenie, że Sąd I instancji błędnie nakazał organowi podatkowemu rozważenie wszystkich ewentualnych, indywidualnych dla rozpoznawanej sprawy podstaw umorzenia postępowania. Po pierwsze, skoro w sprawie wystąpiła bezsprzecznie sytuacja braku jednej z koniecznych przesłanek umorzenia postępowania ustalanie pozostałych jest niecelowe. Nadto, co trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej Sąd I instancji nakazał organowi podatkowemu ustalanie i ocenę okoliczności faktycznych, które nie są relewantne zarówno w świetle art. 208 § 2 O.p. jak i przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn. Okoliczność, że pierwotnie wskazany w postępowaniu spadkowym spadkobierca zbył przedmiot spadku (udział), który w wyniku zmiany postanowienia spadkowego przysługiwał skarżącej nie jest okolicznością, z która ustawa podatkowa wiąże jakiekolwiek skutki prawne. Nadto, co uznać należy za istotne, także na gruncie przepisów prawa cywilnego, opisana sytuacja nie oznacza, że skarżąca utracił możność dochodzenia przysługującego jej udziału spadkowego (równowartości tego udziału). Kwestia ewentualnych rozliczeń na gruncie prawa prywatnego nie może korygować obowiązków wynikających z ustaw podatkowych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczność, że osoby, które zostały wskazane jako spadkobiercy w pierwotnym postanowieniu o nabyciu spadku mogły uiścić podatek od spadków i darowizn także w części spadku, która ostatecznie przypadła skrzącej nie może mieć wpływu na zobowiązanie podatkowe skarżącej. Należy bowiem mieć na uwadze, że podatek od spadków i darowizn jest ustalany na imię konkretnego podatnika. Zatem sytuacja, że któryś ze współspadkobierców mógł, przy czym Sąd I instancji tego nie stwierdził a jedynie założył, zapłacić podatek w wysokości wyższej od należnej nie oznacza, że skarżąca z tego tytułu jest z podatku zwolniona, albo że powstałą w ten sposób nadpłatę należy zaliczyć na poczet jej zobowiązań. W konsekwencji należy stwierdzić, że organ podatkowy, wbrew ocenie Sądu I instancji, działał na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), oraz że postępowanie podatkowe prowadzone było w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1). Uznanie, że w sprawie zachodzą wskazane powyżej naruszenia prawa dało podstawę do uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i rozpoznania skargi, gdyż istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona (art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."). Skarga do sądu pierwszej instancji okazała się niezasadna, gdyż organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia zarzucanych przepisów prawa procesowego jak i materialnego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zatem skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.