I SA/Po 621/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna - Kubicka Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2018 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2014 I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta [...] z [...], nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę 1.725 zł (tysiąc siedemset dwadzieścia pięć) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] kwietnia 2018 r. Prezydent Miasta K. odmówił P. P. stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2014 r. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w dniu [...] stycznia 2018 r. wraz z korektą deklaracji Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku od nieruchomości za rok 2014 z powodu błędnego ujęcia do opodatkowania w kategorii budowli, urządzeń technicznych podziemnych stacji redukcyjno-pomiarowych gazu. Korekta deklaracji oraz powstanie nadpłaty zostało uzasadnione zawyżeniem podatku od nieruchomości z tytułu budowli poprzez nieprawidłowe wykazanie w podstawie opodatkowania urządzeń technicznych infrastruktury gazowniczej (stacji i punktów redukcyjnych, redukcyjno- pomiarowych i pomiarowych, nawanialni, kotłowni oraz innych urządzeń technicznych infrastruktury gazowniczej). Natomiast urządzenia te, zgodnie z brzmieniem przepisów obowiązujących w 2014 r., nie stanowią obiektów budowlanych podlegających reglamentacji ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785, ze zm. dalej u.p.o.l.), jak również nie stanowią całości techniczno-użytkowej w ramach jednej budowli (sieci gazowej) na potrzeby ustawy podatkowej. Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka dokonała analizy przepisów u.p.o.l., Prawa budowlanego oraz przytoczyła szereg wyroków sądów administracyjnych. Ponadto do przedmiotowego wniosku dołączyła opinię techniczno-budowlana sporządzona przez rzeczoznawcę budowlanego w zakresie objętym wnioskiem. Organa I instancji uznając, że przedmiotowa opinia nie ma waloru dokumentu w rozumieniu art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, ze zm. dalej O.p.) postanowieniem z dnia 15 lutego 2018 r. powołał biegłego w celu wydania opinii w zakresie ustalenia, czy w stanie prawnym obowiązującym w latach 2013-2016, urządzenia techniczne podziemnych stacji redukcyjno-pomiarowych gazu były obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędącym budynkiem lub obiektem małej architektury lub urządzeniem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związanym z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W wydanej opinii biegły wskazał, że urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowej gazu, niezależnie od ich usytuowania, stanowią elementy składowe sieci gazowej, są budowlami, podlegającymi jako budowla opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Nie ma przy tym znaczenia, czy do wytworzenia lub zamontowania urządzeń konieczne są roboty budowlane i czy odbywają się na podstawie uzyskanego pozwolenia na budowę, czy zgłoszenia wykonania robót budowlanych. Nie jest istotna także okoliczność braku ich trwałego połączenia z gruntem, czy możliwość wymiany urządzeń. Przepisy prawa nie przewidują takich wymogów. Także kwestia wyróżnienia fundamentów jako odrębnych części urządzeń, czy też podział na część budowlaną i nie budowlaną (fundamentów i urządzeń technicznych) nie może mieć wpływu na treść rozstrzygnięcia. Omawiane urządzenia współtworzą całość techniczno-użytkową, która zapewnia korzystanie zgodnie z przeznaczeniem z sieci gazowej. Demontaż poszczególnych elementów sieci gazowej, połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należących do przedsiębiorstwa gazowniczego skutkowałby niemożnością funkcjonowania także gazociągu, nie mówiąc o całości sieci gazowej i zarządzającego nią przedsiębiorstwa. Reasumując biegły stwierdził, że urządzenia techniczne podziemnych stacji redukcyjno-pomiarowych gazu były w roku 2014 obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędącym budynkiem lub obiektem małej architektury lub urządzeniem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związanym z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W oparciu o opinię, zgodnie z art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stacje, o których mowa w opinii, podlegały jako budowla opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Mając powyższe na uwadze organ podatkowy uznał, iż w 2014 r. podatek od wyłączonych przez Spółkę urządzeń technicznych podziemnych stacji redukcyjno - pomiarowych gazu objętych wnioskiem podatnika o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2013 był należny. Tym samym stwierdził, że wniosek nadpłatowy wraz z dołączoną do niego korektą deklaracji podatkowej za ww. rok nie może odnieść skutku. W odwołaniu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz orzeczenie, co do istoty sprawy zgodnie ze stanowiskiem Spółki. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] maja 2018 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie, organ odwoławczy za trafne uznał stanowisko Prezydenta Miasta K., opierające się w zasadniczej części na wiedzy fachowej wynikającej z wydanej w sprawie opinii, która co do zasady jest wiążąca dla organów podatkowych. Wynika z niej jednoznacznie, że wniosek podatnika w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2014 nie może odnieść zamierzonego skutku. W ocenie Kolegium takiego skutku, w postaci wzruszenia decyzji organu podatkowego, nie odniosło także wywiedzione odwołanie, albowiem jak wskazał biegły, w wydanej opinii urządzenia techniczne podziemnych stacji redukcyjno-pomiarowych gazu były w latach 2013-2016 obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędącym budynkiem lub obiektem małej architektury lub urządzeniem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związanym z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Tym samym stosownie do art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla. W skardze z dnia [...] czerwca 2018r. Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2014) zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (w brzmieniu obowiązującym w 2014 roku; Dz.U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm.; dalej: P.b.) oraz w zw. z art. 1 w powiązaniu z art. 3 pkt 6 P.b. przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi, gdyż nie wchodzą w zakres regulacji P.b.; - art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. poprzez błędną wykładnię pojęcia "budowli" prowadzącą do wniosku, że urządzenia podziemnych stacji redukcyjno-pomiarowych stanowią elementy sieci gazowych i powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od ich wartości, a tym samym pominięcie faktu, iż są to urządzenia techniczne posiadające części budowlane, co sprawia, że budowlę stanowią jedynie części budowlane jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składające się na całość użytkową; 2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2a tej ustawy (zasada in dubio pro tributario) z uwagi na: a) zastosowanie wykładni profiskalnej przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy, b) nieuwzględnienie dowodów i argumentów prezentowanych przez Spółkę, w tym niewzięcie pod uwagę faktu, że urządzenia analogiczne do urządzeń będących przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty (dalej: wniosek), tj. transformatory, nie stanowią budowli - co spowodowało, że podobne obiekty są inaczej kwalifikowane na gruncie podatkowym, w konsekwencji czego naruszeniu podlegają także normy konstytucyjne, czyli art. 64 ust. 3 oraz art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. nr 78, poz. 483; dalej: Konstytucja); taka interpretacja różnicująca skutki podatkowo-prawne dla obiektów podobnych narusza prawo własności w stopniu znacznym, przez co jest niedopuszczalna w demokratycznym państwie prawnym; - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnienie swojego stanowiska pod względem prawnym, jak i faktycznym, co prowadzi do wniosku, że decyzję podjęto z pominięciem prawidłowej wykładni prawa w zakresie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, - art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji Prezydenta Miasta K. w sytuacji, gdy brak było podstaw do takiego rozstrzygnięcia. W odpowiedzi na skargę SKO podtrzymało stanowisko oraz argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018 r., I FSK 579/16 - wyrok i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Przepis art. 210 § 1 pkt 1-8 O.p. wskazuje na formę decyzji, wymienia elementy decyzji, które są nieodzowne, aby uznać decyzją za niewadliwą. W ocenie Sądu zarówno decyzja I jak i II instancji nie zawiera elementów wymienionych w powołanym przepisie. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie wskazuje wszystkich przepisów prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie. Z decyzji Prezydenta Miasta K. wynika, że organ działał w trybie postępowania o stwierdzenie nadpłaty, powołano w sentencji decyzji art. 72 § 1 pkt 1 O.p., jeśli chodzi o przepisy prawa materialnego, w uzasadnieniu decyzji powołano wyłącznie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., stanowiący definicję legalną budowli. Bez wątpienia nie jest to jedyna podstawa prawna rozstrzygnięcia. Powołanie zarówno przepisów postępowania jak i prawa materialnego, które organ przy rozstrzygnięciu sprawy winien zastosować, wynika nie tylko z art. 210 § 1 pkt pkt 4 O.p., ale jest realizacją zasady praworządności, tj. działania organów na podstawie przepisów prawa, wyrażonej w art. 120 O.p. oraz zasady zaufania wyrażonej w 121 O.p. Decyzja musi zawierać również uzasadnienia faktyczne i prawne. W uzasadnieniu faktycznym winien być opisany ustalony przez organ stan faktyczny, z przytoczenie dowodów na podstawie których ten stan faktyczny ustalono. Zgodnie bowiem z art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zaś poza przytoczeniem przepisów musi zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, poprzez wykładnię przepisów odnoszących do stanu faktycznego sprawy. Należy zauważyć, że uzasadnienie decyzji organów obu instancji nie spełniają ww. wymogów. Jak wskazano wyżej organy podatkowe nie powołały wszystkich przepisów prawa materialnego mających w sprawie zastosowanie, tym samym nie dokonały samodzielnej wykładni prawa materialnego. W decyzji wskazano jedynie, że zaakceptowano stanowisko biegłego powołanego w sprawie. Sąd podziela stanowisko organu, że w sprawie wymagane są wiadomości specjalne i prawidłowo organ powołał biegłego. Wiadomości specjalne są niezbędne, aby ustalić, czy pomiędzy siecią gazową skarżącej a spornymi urządzeniami zachodzi związek techniczno-użytkowy rozumiany jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki, nadawały się do określonego użytku oraz czy stanowi zespół technologicznie powiązanych ze sobą elementów, służących całości określonym zadaniom. Niemniej dowód ten jak każdy inny podlega ocenie organu prowadzącego postępowanie. Należy podkreślić, że wszystkie dowody zebrane w sprawie podlegają swobodnej ocenie organu, również dowody przedłożone przez stronę. W ocenie Sądu organy podatkowe w niniejszej sprawie nie dokonały stosownej oceny przydatności dowodu z opinii biegłego powołanego przez ten organ w sprawie, jak i dowodu załączonego do wniosku. Za ocenę dowodu nie można uznać stwierdzenia organu odwoławczego, że "organ wydał słuszną decyzję, opierając ją w zasadniczej części na wiedzy fachowej wynikającej z wydanej w sprawie opinii, która co do zasady jest wiążąca dla organów podatkowych" oraz że opinia jest "kompletna, a przeciwko jej wnioskom Strona nie wniosła uzasadnionych zarzutów, które mogłyby wskazywać na jej wadliwość". Oczywiście te ostatnie stwierdzenia są elementem oceny tego dowodu, jednakże ocena ta nie może być uznana za wystarczającą. Należy mieć na uwadze, że biegły jest powołany w sprawie wyłącznie ze względu na posiadanie wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie. Biegły wydaje opinię dotyczącą stanu faktycznego. Nie jest natomiast uprawniony do wykładni prawa podatkowego. Stosowanie prawa należy do kompetencji organu orzekającego w sprawie. W związku z tym ocena dowodu z opinii biegłego musi być skoncentrowana wyłącznie na tych elementach opinii, które odpowiadają tezie dowodowej i są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. W konsekwencji, w ocenie Sądu, organy naruszyły art. 210 § 1 pkt 6 O.p. oraz art. 210 § 4 O.p. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ winien ocenić, czy zebrany materiał dowodowy jest kompletny i pozwala na rozstrzygnięcie sprawy, mając na uwadze przepisy prawa materialnego zawarte w u.p.o.l. oraz w P.b. w zakresie opodatkowania budowli, dokonać wykładni przepisów mających w sprawie zastosowanie, wykorzystując dotychczasowy dorobek orzeczniczy. Decyzja zaś organu musi odpowiadać wymogom określonym art. 210 §1 – 5 O.p. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) orzekł jak w p. I sentencji. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego orzeczono, jak w p. II sentencji wyroku, w oparciu o treść art. 200 i art. 205 § 2 i 4 w/w ustawy w zw. z § 2 ust. 1 p. 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz.1687). Miarkując wysokość wynagrodzenia pełnomocnika Sąd kierował się dyspozycją art. 206 P.p.s.a., zgodnie z którym sąd może w szczególnie uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części. Ustalając, czy w danej sprawie zachodzi uzasadniony przypadek w rozumieniu ww. przepisu zbadać należy m.in. nakład pracy pełnomocnika oraz stopień zawiłości sprawy. Zasądzając wynagrodzenie pełnomocnika Sąd wziął pod uwagę znany mu z urzędu fakt, że do Sądu wniesiono kilka analogicznej treści skarg w tożsamych rodzajowo sprawach. Zarzuty oraz argumentacja wniesionych skarg są zbieżne, co wynika z powtarzalności danego rodzaju spraw. Z uwagi na powtarzalność spraw sporządzenie skargi w niniejszej sprawie wymagało od pełnomocnika skarżącej mniejszego niż przeciętny nakładu pracy, co uzasadnia przyznanie wynagrodzenia w części.