I FSK 510/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Marzena Łozowska, po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 6 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 580/18 w sprawie ze skargi Gminy Z. [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 22 maja 2018 r., nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu oraz nadpłaty w podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. i styczeń 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2) zasądza od Gminy Z. [...] na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 6 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 580/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.; dalej "p.p.s.a."), uwzględnił skargę Gminy [...] (dalej "Gmina" lub "Strona") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (dalej "organ" lub "organ odwoławczy") z 22 maja 2018 r. w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. i styczeń 2014 r. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi Postanowieniem z 20 lutego 2018 r. Naczelnik [...] (dalej "naczelnik urzędu skarbowego" lub "organ pierwszej instancji") dokonał zaliczenia nadpłaty oraz zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. (w łącznej kwocie 113.789 zł) na poczet zaległości podatkowych Gminy w podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. oraz styczeń 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Po rozpatrzeniu zażalenia na powyższe postanowienie organ odwoławczy, postanowieniem z 22 maja 2018 r., utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu wskazano, że 22 grudnia 2017 r. Gmina złożyła korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące od stycznia 2013 r. do grudnia 2015 r. Po przeanalizowaniu złożonych korekt organ pierwszej instancji stwierdził powstanie w ich wyniku zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług, nadpłat w podatku od towarów i usług oraz nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu. Zaliczeń poszczególnych nadpłat i zwrotów dokonano począwszy od zobowiązań o najwcześniejszym terminie płatności. Dalej zauważono, że pierwotna deklaracja VAT-7 za czerwiec 2014 r. wykazywała kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 2.156 zł, w korekcie z 22 grudnia 2017 r. wykazana zaś została kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 111.633 zł. Odnosząc się do powstałej po złożeniu ww. korekty nadpłaty za czerwiec 2014 r., organ stwierdził, że powstała ona w dniu wpłaty, tj. 24 lipca 2014 r. i do tej daty liczone były odsetki od zaległości za kwiecień 2013 r. W odniesieniu zaś do powstałej po ww. korekcie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 111.633 zł wyjaśniono, że w przedstawionym stanie faktycznym nie stanowi ona nadpłaty powstałej w dniu złożenia pierwotnego zeznania, a ponieważ korekta złożona została 22 grudnia 2017 r., do tej daty liczone były odsetki od poszczególnych zaległości. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem Gminy, że naliczenie odsetek powinno nastąpić do dnia złożenia pierwotnej deklaracji VAT-7, gdyż w pozostałym okresie przyjętym przez organ nie występował uszczerbek na majątku Skarbu Państwa w powyższej kwocie, przez co naliczenie odsetek od zaległości podatkowej pozostaje w sprzeczności z zasadą proporcjonalności. Zdaniem organu, przy zaliczaniu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2014 r. (wykazanej w korekcie deklaracji z 22 grudnia 2017 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r.), należy zgodnie z obowiązującymi przepisami wyliczyć odsetki za zwłokę od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. (26 lutego 2014 r.) do dnia powstania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, tj. do dnia wykazania zwrotu za czerwiec 2014 r. (22 grudnia 2017 r.). 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji Na powyższe postanowienie organu odwoławczego Gmina wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia w części dotyczącej zaliczenia części zwrotu/nadpłaty podatku za czerwiec 2014 r. na poczet niesłusznie naliczonych odsetek za okres od 26 lutego 2014 r. do dnia otrzymania wpłat. Strona zarzuciła organowi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: (1) art. 59 § 1 pkt 1 oraz art. 53 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej "O.p."), przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie; (2) art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78 poz. 483 ze zm.; dalej "Konstytucja RP"), przez naliczenie odsetek za okres, w którym nie istniała zaległość w podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uznał skargę za uzasadnioną, gdyż w jego ocenie stanowisko organów o istnieniu podstawy do naliczenia odsetek za zwłokę za sporne okresy od zaległości w podatku VAT jest nieprawidłowe. Przywołując okoliczności faktyczne sprawy, Sąd wskazał, że urząd gminy, w pierwotnie złożonej deklaracji VAT-7 za wskazany okres, dokonał rozliczenia podatku należnego i naliczonego, a z akt sprawy nie wynika, aby organ wówczas zakwestionował wartości wykazane przez podatnika oraz aby w związku z tą deklaracją powstała zaległość podatkowa. Dopiero złożenie przez Gminę kolejnych korekt za poszczególne okresy rozliczeniowe skutkowało zwrotem na jej rzecz w dniach 5 marca 2015 r. do 3 marca 2017. Powyższe było realizacją obowiązku dokonania tzw. korekty wieloletniej kwoty podatku odliczonego, w sposób określony w przepisach o podatku od towarów i usług. Wobec powyższego, zdaniem Sądu, skoro beneficjentem zwrotu podatku Strona stała się dopiero z momentem złożenia korekt deklaracji, a faktyczny jego zwrot nastąpił 5 marca 2015 r. i 3 marca 2017 r., to te daty – w kontekście art. 52 § 1 pkt 2 i art. 53 § 5 pkt 1 O.p. - wyznaczają powstanie zaległości podatkowej oraz moment, od którego możliwe jest naliczanie odsetek za zwłokę. O ile bowiem w sytuacji klasycznej, tj. niezapłacenia w terminie płatności należnego podatku odsetki naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu jego płatności (art. 53 § 4 O.p), to w przypadku nienależnego zwrotu nadpłaty lub podatku bądź ich zwrotu w wysokości wyższej od należnej zastosowanie ma reguła wynikająca z art. 53 § 5 pkt 1 O.p. Reasumując, Sąd stwierdził, że Gmina w ww. okresach od dnia następnego po dniu, w którym upływał termin zapłaty podatku, do dnia otrzymania zwrotu podatku, tj. 5 marca 2015 r. i 3 marca 2017 r., ani nie pozostawała w zwłoce z zapłatą podatku, ani też nie dysponowała zwrotem podatku, przez co nie była dłużnikiem Skarbu Państwa. Naliczenie odsetek za zwłokę za okres, w którym Strona nie otrzymała zwrotu podatku i nim nie dysponowała, narusza zatem zasadę proporcjonalności oraz zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W zaleceniach co do dalszego postępowania w sprawie, Sąd wskazał, że rozliczając wpłaty Strony, organ przyjmie, że w ustalonym stanie faktycznym - na dzień dokonania wpłaty - odsetki za zwłokę były należne od dnia otrzymania zwrotu, tj. odpowiednio od 3 marca 2015 r. i 5 marca 2017 r., do dnia wpłaty równowartości nienależnie otrzymanej kwoty zwrotu podatku. Po uwzględnieniu tego założenia organ dokona rozliczenia wpłat, z zastosowaniem reguły określonej w art. 55 § 2 oraz art. 56 § 1a O.p. oraz zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 165, poz. 1373 ze zm.). 4. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony przez organ w całości. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie: a) art. 133 § 1 p.p.s.a, przez ustalenie, że Strona otrzymała 3 marca 2015 r. i 5 marca 2017 r. zwroty podatku, podczas gdy w aktach sprawy nie ma informacji lub dowodu, żeby jakiekolwiek zwroty były dokonywane na rzecz Strony w tych datach, zatem Sąd pierwszej instancji musiał orzec na innej podstawie, niż akta sprawy, czego skutkiem było zawarcie w uzasadnieniu orzeczenia wytycznych dla organu, które są ze sobą sprzeczne, co uniemożliwia ich wykonanie bez pominięcia części uzasadnienia zaskarżonego wyroku; b) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez sporządzenie uzasadnienia w sposób wadliwy, co przejawia się we wskazaniu w uzasadnieniu w sposób niejasny i sprzeczny ze stanem faktycznym, że odsetki za zwłokę były należne od Gminy "od dnia otrzymania zwrotu, tj. odpowiednio od dnia 3 marca 2015 r. i 5 marca 2017 r. do dnia wpłaty równowartości nienależnie otrzymanej kwoty zwrotu podatku", podczas gdy: – we wskazanych datach (3 marca 2015 r. i 5 marca 2017 r.) nie były dokonywane żadne zwroty podatku na rzecz Skarżącej, – w okresie od marca 2015 r. do marca 2017 r. były dokonywane więcej niż dwa zwroty podatku (w sumie sześć), które dotyczyły poszczególnych okresów w latach 2010-2012, do których w uzasadnieniu w ogóle się nie odniesiono, zaś Sąd nie wyjaśnił, na jakiej podstawie wskazane w uzasadnieniu daty (3 marca 2015 r. i 5 marca 2017 r.) mogły wpływać na wysokość odsetek od zaległości w podatku od towarów i usług za okresy: kwiecień 2013 r. oraz styczeń 2014 r., na poczet których został zaliczony zwrot i nadpłata podatku za czerwiec 2014 r., co skutkuje niemożnością poznania toku rozumowania Sądu i uniemożliwia prawidłową kontrolę kasacyjną zaskarżonego orzeczenia; c) art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a., przez sporządzenie uzasadnienia w sposób wadliwy, co przejawia się: – w zawarciu dla organów wytycznych, które są sprzeczne ze sobą, zatem próba ich wykonania w każdym przypadku skutkuje naruszeniem przez organ zasady wyrażonej w art. 153 p.p.s.a., ponieważ daty dzienne wskazane w uzasadnieniu Sądu nie odpowiadają przypisywanym im zdarzeniom (zwrotom podatku), więc organ, aby móc wydać nowe postanowienie w sprawie zaliczenia zwrotu podatku, musiałby albo zignorować wytyczne Sądu w zakresie dat dziennych, albo wytyczne w zakresie zdarzeń, od których liczone mają być odsetki, – w zawarciu dla organów wytycznych, które są niejasne w zakresie, czy daty początkowe liczenia odsetek, wskazane w uzasadnieniu Sądu (obydwie), dotyczą tylko odsetek od zaległości za okres od stycznia 2014 r., czy daty te dotyczą odpowiednio odsetek za zaległości od kwietnia 2013 r. i stycznia 2014 r., co skutkuje tym, że organ administracji może wydać postanowienie o nieprawidłowej treści przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi, który wydał orzeczenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną Gmina wniosła o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna organu odwoławczego zasługiwała na uwzględnienie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. przede wszystkim przez dokonanie własnych ustaleń faktycznych, niemających pokrycia w aktach sprawy, tj. przyjęcia, że Strona otrzymała w dniach 3 marca 2015 r. i 5 marca 2017 r. zwrot podatku i przyjęciu tego ustalenia do wytycznych dla organów. 6.2. Zgodnie z art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. zarówno uzasadnienie wyroku oddalającego skargę, jak i uwzględniającego skargę, powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Z kolei w świetle art. 133 § 1 p.p.s.a. Sąd wydaje wyrok na podstawie akt. Naruszeniem obowiązku określonego w art. 133 § 1 p.p.s.a., wydania wyroku na podstawie akt sprawy, jest takie przeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonego aktu administracyjnego, które doprowadza do przedstawienia przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w jej aktach i ustaleń dokonanych w zaskarżonym akcie administracyjnym. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że Sąd przy ocenie legalności zaskarżonego aktu, bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw jego wydania (wyrok NSA z 5 lipca 2018 r., sygn. akt I FSK 1284/16). Do naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. dochodzi m.in. wówczas, gdy Sąd oprze wydane orzeczenie na własnych ustaleniach, tzn. dowodach lub faktach, nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, o ile nie znajduje to umocowania w art. 106 § 3 P.p.s.a. (wyrok NSA z 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 913/16). Będzie to zatem sytuacja zbieżna z tą, która wystąpiła w rozpatrywanej sprawie, kiedy to Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy przyjął stan faktyczny nie wynikający z akt podatkowych sprawy, wskazując na daty zwrotów podatku Stronie. W realiach sprawy, spór przed Sądem pierwszej instancji dotyczył bowiem określenia momentu z jakim należało liczyć odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych za kwiecień 2013 r. oraz styczeń 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, po analizie przepisów w obszarze problematyki liczenia odsetek od zaległości podatkowych, stwierdził, że "[...] odsetki za zwłokę są należne od dnia otrzymania zwrotu (podatku Gminie - wyj. NSA), tj. odpowiednio od 5 marca 2015 r. i od 3 marca 2017 r., do dnia wpłaty równowartości nienależnie otrzymanej kwoty zwrotu podatku [...]" (strona 7 uzasadnienia). W ocenie Sądu pierwszej instancji " [...] Skarb Państwa do momentu złożenia korekt deklaracji i wykazania podatku naliczonego przez skarżącą, co nastąpiło dopiero w dniu 22 grudnia 2017 r., w pewnym sensie, do dnia zwrotu dysponował równowartością tej kwoty i to przez okres dłuższy, aniżeli zwłoka skarżącej wynikająca z nienależnie otrzymanej w dniach 3 marca 2015 r. i 5 marca 2017 r. części zwrotu podatku" (strona 8 uzasadnienia). W konsekwencji Sąd pierwszej instancji wskazał organowi odwoławczemu, aby ten rozliczając wpłaty i dokonując rozliczenia Strony przyjął, że " [...] w ustalonym stanie faktycznym, na dzień dokonania wpłaty, odsetki za zwłokę były należne od dnia otrzymania zwrotu tj. odpowiednio od 3 marca 2015 r. i 5 marca 2017 r. do dnia wpłaty równowartości nienależnie otrzymanej kwoty zwrotu podatku [...]" (strona 10 uzasadnienia) Zgodzić się należało z autorem skargi kasacyjnej, że w aktach sprawy, w tym w zaskarżonym postanowieniu, nie ma jakiejkolwiek informacji o tym, że w dniach 3 marca 2015 r. i 5 marca 2017 r. Gmina otrzymała zwroty podatku. Oparcie zatem przez Sąd pierwszej instancji wytycznych na takim ustaleniu wykraczało poza ramy sprawy. Ustalenie to prowadziło ponadto do wadliwości uzasadnienia w rozumieniu art. 141 § 4 p.p.s.a. W istocie bowiem organ, którego akt został zaskarżonym wyrokiem uchylony, otrzymał (jak podnosi w skardze kasacyjnej) wskazania, nie tylko bazujące, na okolicznościach nie mających miejsca, ale również niewyjaśniające z jakich względów daty te były miarodajne dla odsetek liczonych od zaległości podatkowych i zarazem których. Przy założeniu zaś, jak podaje autor skargi kasacyjnej, że w dniach 3 marca 2015 r. i 5 marca 2017 r. Gmina otrzymała zwrot podatku, wytyczne Sądu, że odsetki za zwłokę od Gminy są należne od dnia zwrotu, tj. odpowiednio od 3 marca 2015 r. i 5 marca 2017 r., budzą wątpliwości. Z tego zasadniczego powodu wyrok Sądu pierwszej instancji, jako naruszający w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a., należało uchylić. Gdyby bowiem Sąd pierwszej instancji nie dokonał własnych ustaleń faktycznych, a przeprowadził kontrolę postanowienia organu odwoławczego z poszanowaniem art. 133 § 1 p.p.s.a., wskazania jego byłyby inne. 6.3. Dostrzec przy tym należało, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku naruszało wspomniane przepisy z uwagi, na to że Sąd pierwszej instancji: 1) finalnie przyjmując jako daty zwrotu podatku Gminie 3 marca 2015 r. i 5 marca 2017 r. (strona 10 uzasadnienia), wcześniej odwoływał się do innych dat zwrotu podatku, tj. 5 marca 2015 r. i 3 marca 2017 r. (strony 6-7 uzasadnienia); 2) używał niedookreślonych wyrażeń: "poszczególne okresy rozliczeniowe" (strona 7 uzasadnienia), "w ww. okresach" (strona 7 uzasadnienia), co w specyfice tej sprawy, korekty deklaracji VAT -7 dokonywanej w ramach tzw. korekty wieloletniej, dotyczącej różnych okresów rozliczeniowych i właściwego liczenia odsetek od ujawnionych w nich zaległości podatkowych - prowadziło do niejednoznacznych wniosków; 3) wskazując, że "na dzień dokonania wpłaty" (strona 7 uzasadnienia), "Rozliczając wpłaty" (strona 10 uzasadnienia) nie wyjaśnił jaką/jakie wpłatę/wpłaty ma na myśli - podczas gdy z zaskarżonego postanowienia wynika, że nadwyżka podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu za kwiecień 2013 r. oraz styczeń 2014 r. - powstały w wyniku złożenia w dniu 22 grudnia 2017 r. korekty deklaracji VAT - 7 za miesiące od stycznia 2013 r. do grudnia 2015 r. 6.4. Uwzględnienie zarzutu naruszenia art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. skutkuje koniecznością ponownego rozpatrzenia sprawy przez Sąd pierwszej instancji, w której do oceny prawnej na tle przepisów prawa podatkowego, które są właściwe dla przedmiotu sprawy, przyjmie wyłącznie dane i informacje wynikające z akt. Wnikliwa i kompleksowa kontrola przewidziana do realizacji przez Sąd pierwszej instancji - którą ten uczynił zaskarżonym wyrokiem w efekcie wadliwą - powinna znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu odnoszącym się do konkretów tej sprawy, pozbawionym niejednoznacznych twierdzeń. 6.5. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej uchyla zaskarżone orzeczenie w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, o czym stanowi art. 185 § 1 p.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. 6.6. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika organu odwoławczego określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 265 ze zm.).