I SA/Gd 868/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia WSA Janina Guść (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 listopada 2018 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 28 czerwca 2018 r. sygn. akt [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę 1598 (jeden tysiąc pięćset dziewięćdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia 28 czerwca 2018 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołania "A" Spółki z o.o. z siedzibą w W. Oddział w G. od decyzji Prezydenta Miasta z dnia 28 lutego 2018 r. w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r., utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Jako podstawę prawną decyzji organ wskazał przepisy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "o.p.", w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm.), zwanej w dalszej części uzasadnienia "u.p.o.l.", oraz art. 3 pkt 1 lit. b, pkt 3 i pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1332 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "u.p.b.". Zaskarżona decyzja zapadła w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych: W dniu 2 stycznia 2017 r. skarżąca złożyła korektę deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości za 2011 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości na 2011 r. We wniosku spółka podniosła, że majątek podatnika w dużej części stanowią obiekty infrastruktury gazowniczej, w tym stacje i punkty redukcyjne, redukcyjno -pomiarowe i pomiarowe, nawanialnie, kotłownie oraz inne urządzenia techniczne infrastruktury gazowniczej, które spółka opodatkowała w 2011 r. od całości ich wartości początkowej. Obiekty te składają się z fundamentu, kontenera oraz zainstalowanych wewnątrz niego urządzeń gazowych. Urządzenia te realizują m.in. funkcje uzdatniania gazu, redukcji i regulacji ciśnienia gazu, pomiarów parametrów gazu, rozdziału gazu. Przedmiotowe urządzenia nie są związane z gruntem, nie powstały w wyniku prac budowlanych a jedynie montażowych - zostały przewiezione na miejsce przeznaczenia i tam zainstalowane, są łatwo wymienialne i zastępowalne, co oznacza, iż mogą być bez potrzeby wykonywania prac rozbiórkowych (prac budowlanych) wymienione na inne urządzenia tego typu. Przedmiotowe urządzenia techniczne, mimo że były przez spółkę opodatkowane od ich wartości początkowej, nie stanowią budowli w rozumieniu u.p.o.l., gdyż nie odpowiadają pojęciu obiektu budowlanego, budowli ani urządzenia budowlanego w u.p.b. W dniu 27 lutego 2017 r. Prezydent Miasta wydał decyzję w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. W wyniku rozpoznania odwołania spółki Samorządowe Kolegium Odwoławcze w dniu 21 września 2017 r. wydało decyzję, którą uchyliło decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W uzasadnieniu organ wskazał na konieczność dokonania analizy technicznej tego co wchodzi w skład punktów i stacji redukcyjno - pomiarowych gazu i oceny czy odłączenie przedmiotowych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi i spowodowałyby niemożliwość ich funkcjonowania, a w szczególności ustalenie, czy urządzenia te stanowią niezbędny i konieczny element sieci gazowej, z punktu widzenia kryterium całości techniczno - użytkowej. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, decyzją z dnia 28 lutego 2018 r., Prezydent Miasta ponownie odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. w wysokości 9.513 zł. W uzasadnieniu wydanej decyzji organ pierwszej instancji ustalił, że stacje i punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią integralną część budowli, jaką jest sieć gazowa, i w związku z tym również znajdujące się w nich urządzenia techniczne stanowią część budowli i ich wartość powinna być uwzględniona w podstawie opodatkowania. W związku z tym organ stwierdził brak podstaw do obniżenia wartości budowli wskazanych w korekcie deklaracji. Powołując się na przepis art. 81b § 2a o.p. organ wskazał, że przedmiotowa korekta deklaracji na podatek od nieruchomości nie może stanowić podstawy do uznania nadpłaty w podatku od nieruchomości. W wyniku rozpoznania odwołania spółki zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało decyzję Prezydenta Miasta w mocy. Zdaniem organu odwoławczego, dla prawidłowej wykładni przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1, u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 lit. a-c, pkt 3 i pkt 9 u.p.b. istotne znaczenie mają rozważania i dyrektywy interpretacyjne wywiedzione przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09 (OTK-A 2011/7, poz. 71), gdzie Trybunał wyjaśnił, że za budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych można uznać jedynie: 1) budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową, 2) urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu Prawa budowlanego, które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu Prawa budowlanego nie są instalacje. Trybunał wskazał także, że w toku wykładni pojęcia "budowla" należy również sięgnąć do zawartej w Prawie budowlanym definicji urządzenia budowlanego, gdyż zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowlę stanowi "urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Organ wskazał, że w świetle powołanych przepisów przedmiotem opodatkowania w podatku od nieruchomości jest 1) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, rozumiany jako obiekt budowlany trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadający fundamenty i dach, 2) budowla rozumiana jako każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, w tym m.in. sieci techniczne; urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 u.p.b. wymieniono m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć. Z dalszych przepisów wynika jednakże, że do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do u.p.b. - kategoria XXVI), Niewątpliwie zatem sieć gazową uznać należy za budowlę także na gruncie ustawy podatkowej. Prawo budowlane nie rozstrzyga, jakie elementy składają się na sieć gazową. Sieć gazowa jest budowlą, która cechuje się długością. Budowlę określono w prawie budowlanym jako obiekt budowlany stanowiący całość techniczno -użytkową wraz z instalacjami i przyłączami. Całość techniczno-użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Wymienione przykładowo budowle, a także treść art. 3 pkt 9 u.p.b. wskazują na to, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i odrębne od niej urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, ale są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo stanowią całość także pod względem technicznym. Ustawodawca wymaga bowiem nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, które stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla. Organ stwierdził, że w okolicznościach sprawy uzasadnione jest twierdzenie, że stacje i punkty redukcyjne, redukcyjno-pomiarowe i pomiarowe, a także nawanialnie, kotłownie i inne urządzenia techniczne infrastruktury gazowniczej stanowią część budowli- sieci gazowej jako jej urządzenia. Stwierdzenie to organ oparł na opinii biegłego specjalności instalacyjno-inżynieryjnej mgr inż. G.Z. Zdaniem organu, biegły sporządził opinię w sposób rzetelny, zgodnie ze wskazaniami wiedzy specjalistycznej, po analizie zarówno dokumentacji technicznej przedłożonej przez spółkę (instrukcji obsługi stacji gazowej wraz z jej schematem), obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa oraz po przeprowadzeniu oględzin stacji gazowych na terenie Gminy Miasta. Przyjęta przez organ opinia jest z kolei w pełni wiarygodna. Przedłożona przez skarżącą opinia techniczno-budowlana z grudnia 2016 r. sporządzona przez dr inż. L.W., rzeczoznawcy budowlanego specjalności konstrukcyjno -budowlanej, oparta została o analizę przepisów prawa budowlanego wraz z orzecznictwem w tym dotyczących transformatorów w sieci energetycznej. W przeciwieństwie do opinii przyjętej jako dowód, zawiera ona uwagi o charakterze ogólnym, dotyczącym budowy stacji redukcyjno-pomiarowych oraz punktów redukcyjno -pomiarowych i ich kwalifikacji dla celów budowlanych. Nadto z uwagi na nowelizację Prawa budowlanego w 2015 r. (które to przepisy nie mają zastosowania w niniejszej sprawie), autor nie dostrzegł potrzeby badania czy sieć gazowa wraz z urządzeniami pomiarowymi i redukcyjno-pomiarowymi tworzą całość techniczno-użytkową. Zdaniem organu, z zebranego materiału dowodowego wynika, że sieć gazową tworzą elementy konstrukcyjne oraz szereg urządzeń i instalacji, które determinują prawidłowe działanie sieci, tj. realizowanie jej podstawowego zadania, jakim jest przesył gazu. Stacje redukcyjno-pomiarowe (zaliczane do stacji gazowych, które z kolei podzielić można na kilka grup, w zależności od spełnianych funkcji) stanowią zespół urządzeń technicznych, które montowane są na rurociągach gazowych i służą do pomiaru strumienia objętości, masy lub energii paliwa gazowego oraz do redukcji ciśnienia gazu. Ich rola jest kluczowa do działania całej sieci gazowej, ponieważ zabezpieczają one przed nadmiernym wzrostem lub spadkiem ciśnienia gazu. Stacje redukcyjno-pomiarowe wyposażone są w dwa ciągi gazowe (pracujące naprzemiennie), które zgodnie ze stwierdzeniem biegłego, stanowią integralny element sieci gazowej, zaś cała stacja tworzy wraz z rurociągami gazowymi całość techniczno-użytkową. Wobec ustalenia, że stacje redukcyjno-pomiarowe stanowią element składowy sieci gazowej, klasyfikowanej jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust 1 pkt 2 u.p.o.l. W związku z tym w pierwotnie złożonej przez spółkę deklaracji prawidłowo obliczono zobowiązanie podatkowe za 2012 r. i nie było podstaw do korekty. Zasadna jest zatem odmowa stwierdzenia nadpłaty. W skardze na powyższą decyzję spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Spółka zarzuciła decyzji naruszenie przepisów: 1. prawa materialnego, tj.: 1) art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b. oraz w zw. z art. 1 w powiązaniu z art. 3 pkt 9 u.p.b. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo iż nie są one obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi; 2) art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. poprzez błędną wykładnię pojęcia "budowli" prowadzącą do wniosku, że urządzenia kontenerowych stacji pomiarowych i redukcyjno-pomiarowych stanowią elementy sieci gazowych i powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od ich wartości, a tym samym pominięcie faktu, że są to urządzenia techniczne posiadające części budowlane, co sprawia, iż budowlę stanowią jedynie ich elementy budowlane jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składające się na całość użytkową; 3) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne, mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną, a tym bardziej gazociągiem; 4) art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 2 u.p.b. poprzez jego niezastosowanie w sprawie i w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie, że urządzenia gazownicze zlokalizowane w obiekcie budowlanym będącym budynkiem w rozumieniu tych przepisów dla celów podatku od nieruchomości należy traktować jako budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jak budowla, podczas gdy opodatkowaniu podlega budynek; 2. postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 120 i art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 2a tej ustawy (zasada in dubio pro tributario) z uwagi na: - zastosowanie wykładni profiskalnej przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy, a także; - nieuwzględnienie dowodów i argumentów prezentowanych przez spółkę, w tym nie wzięcie pod uwagę faktu, że urządzenia analogiczne do urządzeń będących przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty, tj. transformatory, nie stanowią budowli - co spowodowało, że podobne obiekty są inaczej kwalifikowane na gruncie podatkowym, w konsekwencji czego naruszeniu podlegają także normy konstytucyjne, czyli art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 3 oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej; taka interpretacja różnicująca skutki podatkowo - prawne dla obiektów podobnych narusza prawo własności w stopniu znacznym, przez co jest niedopuszczalna w demokratycznym państwie prawnym; 2) art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 180 o.p. poprzez dokonanie nieprawidłowej oceny dowodów, odrzucając z jednej strony dowód zaprezentowany przez spółkę (opinię techniczną przygotowaną na zlecenie spółki przez rzeczoznawcę budowlanego), a z drugiej strony uznanie za niepodważalny dowód wadliwej w wielu aspektach opinii biegłego powołanego do wydania opinii w postępowaniu przed organem podatkowym pierwszej instancji i w konsekwencji wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z przepisami ustawy podatkowej, a w konsekwencji: 3) niewłaściwe zastosowanie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji Prezydenta Miasta w sytuacji, gdy brak było podstaw do takiego rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu spółka dodatkowo rozwinęła postawione zarzuty. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, a więc prawidłowości zastosowania przepisów obowiązującego prawa. Uwzględnienie skargi, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że narusza ona przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy i uzasadniającym jej uchylenie. Istota zaistniałego między stronami sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, jakie elementy składają się na budowlę w postaci sieci gazowej, której właścicielem jest skarżąca w rozumieniu przepisów u.p.o.l. Ocena w tym zakresie ma wpływ na podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości, który jest obliczany od wartości budowli - sieci gazowej, ustalonej jako podstawa amortyzacji w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W ocenie spółki, w podstawie opodatkowania nie powinna być uwzględniona wartość obiektów infrastruktury gazowniczej – urządzeń gazowych wchodzących w skład stacji pomiarowych i redukcyjno-pomiarowych, elementy te znajdują się bowiem w obiektach, które powinny być zakwalifikowane jako budynki, a taka kwalifikacja wyłącza możliwość uznania tych obiektów za budowle lub elementy budowli. Zdaniem organów, stacje stanowią integralną część budowli, jaką jest sieć gazowa i w związku z tym również znajdujące się w nich urządzenia techniczne stanowią część budowli i ich wartość powinna być uwzględniona w podstawie opodatkowania. Kwestią zasadniczą dla rozstrzygnięcia sprawy była zatem kwestia czy opodatkowaniu podlegają urządzenia stacji kwalifikowane jako elementy budowli – sieci gazowej, czy jej obudowa, a jeżeli obudowa, w jaki sposób winna być ustalona podstawa opodatkowania, jak dla budynku czy jak dla budowli. W art. 1a ust. 1 u.p.o.l. ustawodawca wskazał, że użyte w ustawie określenia oznaczają: 1) budynek - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach, 2) budowla - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z kolei art. 2 ust. 1 u.p.o.l. przewiduje, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty, 2) budynki lub ich części, 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W skardze nie zakwestionowano zasadności samego opodatkowania obiektów stacji gazowych, które jako obiekty budowlane podlegają podatkowi od nieruchomości, zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. W art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w obu wypadkach – konstruując definicję zarówno budynku jak i budowli, ustawodawca odesłał do przepisów u. p.b. W orzecznictwie przyjmuje się, że odesłanie ustawodawcy do "przepisów prawa budowlanego" oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy - Prawo budowlane. Odesłanie to dotyczy bowiem określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 Konstytucji RP przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w ustawie. Dlatego też choć rozporządzenie z dnia 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. Nr 97, poz. 1055) zawiera definicje legalne sieci gazowej, gazociągu, stacji gazowej, stacji redukcyjnej i pomiarowej, to definicje te mają zastosowanie w obrębie tylko tego aktu prawnego (por. § 147 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" - Dz. U. Nr 100, poz. 908 ze zm.). Zgodnie z art. 3 u.p.b. w brzmieniu obowiązującym do daty wejścia w życie ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 443), ilekroć w ustawie jest mowa 1) o obiekcie budowlanym należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury, 2) o budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 3 pkt 2 p.b.); 3) o budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (art. 3 pkt 3 p.b.); 4) o obiekcie małej architektury - należy przez to rozumieć niewielkie obiekty, a w szczególności: a) kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury, b) posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej, c) użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki (art. 3 pkt 4 p.b.). Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 u.p.b. wymieniono m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć. Z dalszych przepisów u.p.b. wynika, że do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). Sieć gazową uznać należy za budowlę także na gruncie u.p.o.l. Ustawa u.p.b. nie rozstrzyga przy tym, jakie elementy składają się na sieć gazową. Zadaniem stacji pomiarowo-redukcyjnej, która z uwagi na brak cechy długości nie stanowi obiektu liniowego, jest ochrona przed dostępem osób trzecich i warunkami atmosferycznymi znajdujących się w niej urządzeń, umożliwiających zmniejszenie ciśnienia gazu do wielkości możliwej do dostarczenia odbiorcom tego gazu i pomiar ilości pobranego gazu. Inna jest zatem funkcja użytkowa każdego z obiektów – sieci gazowej służącej do przekazywania gazu i stanowiącej obiekt liniowy oraz stacji umieszczonej w obiekcie kontenerowym lub budynku. Sąd podziela stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1950/16, zgodnie z którym stacja kontenerowa czy obudowa punktu pomiarowego stanowi całość techniczno-użytkową jako obudowa dla różnego rodzaju urządzeń i pełnić będzie podobną rolę, jak wymienione w art. 3 pkt 3 u.p.b. fundamenty pod maszyny. Wartość urządzeń w niej zamontowanych nie powinna być natomiast uwzględniana w podstawie opodatkowania. W tym zakresie sąd w całości powołuje się na argumentację przytoczoną w uzasadnieniu cytowanego wyroku. Okoliczność, że zgodnie z opinią biegłego obiekty usytuowane w obszarze poszczególnych stacji gazowych redukcyjno-pomiarowych tworzą jedną funkcjonalną całość techniczno-użytkową w ramach sieci gazociągów przesyłowych, nie mogła mieć zatem decydującego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Z punktu widzenia podatku od nieruchomości, umiejscowienie urządzeń potrzebnych do prawidłowego funkcjonowania sieci gazowej w budynku lub w budowli winno prowadzić do jej opodatkowania w sposób związany z tym budynkiem lub budowlą. W wyroku z 13 września 2011 r., sygn. P 33/09 Trybunał Konstytucyjny sformułował ogólne warunki, na jakich dopuszczalne z konstytucyjnego punktu widzenia jest uznanie określonych obiektów za budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., wskazując, że zarówno na gruncie u.p.b., jak i na gruncie u.p.o.l. żaden budynek nie może być jednocześnie budowlą, a żadna budowla nie może być jednocześnie budynkiem, przy czym pierwszeństwo ma zawsze kwalifikacja danego obiektu jako budynku. Dla oceny w jaki sposób winna być opodatkowana obudowa stacji zasadnicze znaczenie ma treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 48/15, w którym to wyroku Trybunał wskazał, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.o.p.l. w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że określenie relacji istniejącej pomiędzy omawianymi pojęciami posiada zasadnicze znaczenie w kontekście podatku od nieruchomości. Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podlegają budynki lub ich części oraz budowle lub ich części, przy czym te ostatnie tylko wówczas, gdy są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Art. 4 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l. przewiduje z kolei, że podstawę opodatkowania dla budynków lub ich części stanowi powierzchnia użytkowa, natomiast dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z pewnymi zastrzeżeniami - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na 1 stycznia roku podatkowego, będącą podstawą obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w wypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że w wypadku pojęć budynku i budowli mamy do czynienia z ich jednoznacznym rozgraniczeniem przez ustawodawcę, a w konsekwencji za niedopuszczalne uznać należy modyfikowanie tych pojęć w oparciu o przesłanki nieprzewidziane w przepisach prawnych, prowadzi to bowiem do rozszerzającej wykładni definicji budowli, powodując zarazem zwężającą wykładnię definicji budynku. Taki zabieg stanowi nieakceptowalną na gruncie polskiej kultury prawnej ingerencję w treść definicji legalnej i skutkuje funkcjonalną interpretacją regulacji podatkowej na niekorzyść podatnika (zob. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Warszawa 2012, s. 242-243, 344). Z uwagi na kontenerowy charakter części obiektów będących przedmiotem oceny zauważyć należy, że w art. 3 pkt 5 u. p.b., ustawodawca wskazał, że przez tymczasowy obiekt budowlany należy rozumieć obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe. Jak wskazano w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lutego 2014 r., sygn. akt II FPS 11/13 "zgodnie z definicją zamieszczoną w art. 3 pkt 5 u.p.b., tymczasowe obiekty budowlane stanowią szczególną odmianę obiektów budowlanych, wyróżnioną ze względu na dwa zespoły cech, tj. albo cechę czasowości użytkowania albo cechę niepołączenia trwałego z gruntem. Z kolei z brzmienia przepisu art. 3 pkt 1 lit. a-c u.p.b. wynika, że wyliczenie w nim zawarte ma charakter wyczerpujący, każdy zatem obiekt budowlany możemy zaliczyć wyłącznie do jednej z trzech wymienionych w tym przepisie kategorii. W takim znaczeniu tymczasowe obiekty budowlane nie tworzą odrębnej kategorii obiektów budowlanych. Te ostatnie bowiem są pewną odmianą wszystkich obiektów budowlanych, wobec czego również w kategoriach budynków, budowli czy obiektów małej architektury mogą mieścić się takie, które spełniają ich cechy i są tymczasowymi obiektami budowlanymi (por. Prawo budowlane. Komentarz, praca zbiorowa pod red. Z. Niewiadomskiego, Warszawa 2007, s. 40 i 53). Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego, zawartym z cytowanym wyroku, w odniesieniu do tymczasowych obiektów budowlanych decydujące znaczenie posiadają dwie cechy, tj. czasowość użytkowania albo brak trwałego połączenia z gruntem, w pierwszym wypadku możliwość zakwalifikowania obiektu budowlanego jako budynku nie budzi wątpliwości. Taka wątpliwość dotyczy natomiast obiektów budowlanych nietrwale związanych z gruntem, w tym obiektów kontenerowych. Obiekty kontenerowe są w świetle art. 3 pkt 5 u.p.b. obiektami budowlanymi, a zatem - wykluczając możliwość uznania ich za obiekty małej architektury - muszą zostać uznane albo za budynki, albo za budowle. Omawiany przepis prawny traktuje je wprawdzie jako obiekty niepołączone trwale z gruntem, jednak nie należy tego interpretować jako ustanowienia fikcji prawnej, zgodnie z którą w wypadku każdego obiektu kontenerowego nie występuje trwałe związanie z gruntem. Decydujące znaczenie ma bowiem okoliczność, czy dany obiekt kontenerowy jest faktycznie połączony z gruntem w sposób trwały, czy też nie. W pierwszej sytuacji pierwszeństwo ma kwalifikacja obiektu jako budynku, a jedynie w drugiej sytuacji należy uznać, że mamy do czynienia z budowlą. Wystąpienie elementów statuujących pojęcie budynku, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (związanie z gruntem, fundamenty i dach) oznacza zatem, że dany obiekt jest budynkiem w rozumieniu tej ustawy. Za taka interpretacją, jak wskazał Trybunał Konstytucyjny przemawia fundamentalna dla wykładni przepisów prawa daninowego, w tym prawa podatkowego, zasada in dubio pro tributario, będącą konsekwencją, wyrażonej w art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji, zasady nullum tributum sine lege. Przestrzeganie omawianej zasady przez organy podatkowe oraz kontrolujące ich działalność sądy administracyjne jest warunkiem koniecznym zapewnienia podatnikom niezbędnego poziomu bezpieczeństwa prawnego, co sprzyjać będzie budowaniu zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w tym bardzo newralgicznym obszarze. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że argumentacja funkcjonalna, w tym celowościowa, nie może - w świetle wymogów wynikających z art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji - służyć zwiększeniu powinności obarczających jednostki. Władztwo daninowe przysługujące państwu jest bowiem równoważone w aspekcie formalnym co najmniej przez nałożenie na prawodawcę obowiązku jasnego formułowania stanowionych przez niego w tym obszarze przepisów prawnych, co wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego. Cytowane orzeczenie zostało wydane na gruncie stanu faktycznego dotyczącego kontenerów telekomunikacyjnych. Niemniej zawarte nim stawisko dotyczy wszelkich rozróżnień budynków i budowli w rozumieniu przepisów u.p.o.l. i znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie, wykazującej dodatkowo znaczne podobieństwo do sytuacji kontenerów telekomunikacyjnych. Wskazać także należy, że zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 lutego 2014 r. sygn. akt II FPS 11/13 tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5 u. p.b. może być budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jeżeli jest budowlą wprost wymienioną w art. 3 pkt 3 u. p.b. lub w innych przepisach tej ustawy oraz w załączniku do niej, stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b. Spełniający wskazane kryterium tymczasowy obiekt budowlany, o ile jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, podlega opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W konsekwencji za zasadny należy uznać podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 u.p.b. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy uwzględnią wykładnię przepisów prawa, zawartą w niniejszym wyroku. Rozstrzygnięcie sprawy wymagało będzie dokonania ustaleń faktycznych umożliwiających zakwalifikowanie obudowy stacji jako budynków, na co wpływ będzie miał sposób związania obiektów z gruntem, i stosownego do oceny w tym zakresie ustalenia wymiaru podatku. W przypadku ustalenia, że obiekty kontenerowe nie są trwale związane z gruntem, winny one zostać zakwalifikowane jako obiekty kontenerowe, z konsekwencjami wynikającymi z cytowanej uchwały z dnia 3 lutego 2014 r. sygn. akt II FPS 11/13. W sytuacji braku możliwości opodatkowania obudowy urządzeń stacji organ winien rozważyć opodatkowanie wymienionych w art. 3 ust. 3 u.p.b. płyt fundamentowych pod tymi urządzeniami. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono w oparciu o przepisy art. 200 i art. 205 § 4 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit. d rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687) w wersji obowiązującej w dacie wniesienia skargi. Orzeczenia sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.