II SA/Sz 1003/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale II na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 12 lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach oddala skargę. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia [...] r., nr [...] którą wymierzono K. S. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą [...] K. S., karę pieniężną w wysokości [...] zł z tytułu urządzania gier na automatach: [...] nr [...], [...] nr [...], [...] nr [...], [...] nr [...], [...] nr [...] poza kasynem gry. Zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o następujące ustalenia faktyczne i prawne. W dniu 13 października 2014 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w S. przeprowadzili czynności procesowe w lokalu "[...]" zlokalizowanym przy ulicy [...] N w G., w związku z którymi, sporządzili protokół przeszukania z dnia 13 października 2014 r. W trakcie kontroli funkcjonariusze stwierdzili, że w lokalu znajduje się pięć automatów do gier (tj.: [...] nr [...] -HSP, [...] [...], [...] nr [...], [...] nr [...], [...] nr [...] -[...] ). Czynności odtworzenia możliwości przeprowadzenia gier na ww. automatach, pozwoliły na zakwalifikowanie gier dostępnych na tych urządzeniach do gier na automatach w rozumieniu ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, w brzmieniu wówczas obowiązującym. W związku z powyższym, kontrolujący dokonali zatrzymania przedmiotowych automatów. Ponadto, kontrolującym nie przedstawiono koncesji na prowadzenie kasyna gry. Postanowieniem z dnia 26 stycznia 2018 r., Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. (dalej: "organ I instancji") wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, w toku którego włączył do akt sprawy materiał dowodowy zgromadzony w trakcie czynności kontrolnych oraz materiał dowodowy z akt sprawy karnej skarbowej o sygn. RKS [...] Następnie, opisaną na wstępie decyzją z dnia [...] r., nr [...], wymierzył stronie karę pieniężną w wysokości [...] zł z tytułu urządzania gier na zabezpieczonych w toku kontroli automatach. Od powyższej decyzji, strona złożyła odwołanie. Decyzją z dnia [...] r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej także: "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Jako podstawę wydania decyzji organ odwoławczy wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: "O.p.") w zw. z art. 1, art. 2 ust. 3 i ust. 4, art. 3, art. 6 ust. 1, art. 23a, art. 32 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 2 i art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201 z 2009 r., poz. 1540 z ostatnią zm. w Dz.U. z 2014 r., poz. 768 ze zm.; dalej: "u.g.h."). We wstępnej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy wyjaśnił podstawę prawną wydania zaskarżonej decyzji w przedmiocie wymierzenia stronie kary pieniężnej w wysokości [...] zł. Następnie, organ odwoławczy przytoczył przepisy u.g.h., tj. art. 3, art. 6 ust. 1, art. 32 ust. 1, art. 14 ust. 1, wskazując przy tym, że ich analiza prowadzi do wniosku, że gry na automatach, zdefiniowane w art. 2 ust. 3, ust. 4 i ust. 5 u.g.h., mogą być urządzane wyłącznie w kasynach gry. W świetle powyższego organ odwoławczy uznał, że każdy podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem gry, podejmuje tę działalność wbrew przepisom u.g.h., a więc nielegalnie. Uwzględniając powyższe uregulowania prawne, jak i inne wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, na podstawie zgromadzonych w aktach sprawy materiałów dowodowych, tj. notatki służbowej z dnia 15 października 2014 r., protokołów: przeszukania z dnia 13 października 2014 r., oględzin rzeczy, odtworzenia możliwości przeprowadzenia gry z 13 października 2014 r., z przeprowadzenia czynności odtworzenia możliwości przeprowadzenia gier na automatach z dnia 15 października 2014 r., oględzin rzeczy RKS [...] z dnia 17 kwietnia 2015 r., organ odwoławczy stwierdził, że: 1) wygląd i działanie przedmiotowych automatów świadczy o tym, że są to urządzenia elektroniczne, co spełnia jedną z przesłanek określonych w art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h.; 2) gry na przedmiotowych automatach rozgrywają się o wygrane rzeczowe w postaci środków umożliwiających prowadzenie kolejnych gier z wykorzystaniem wygranych uzyskanych w poprzednich grach; 3) gry mają charakter losowy, gdyż wyniki są nieprzewidywalne i niezależne od możliwości zręcznościowych gracza, ale od przypadkowego "trafienia" na wygrywający układ symboli; 4) mają cel komercyjny, gdyż w automatach występuje akceptor banknotów a rozpoczęcie gry może nastąpić dopiero po wcześniejszym zakredytowaniu automatu punktami kredytowymi uzyskanymi w zamian za wpłacone środki; 5) urządzającym gry na przedmiotowych automatach jest K. S. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą [...] K. S., który nie tylko zapewnił warunki do korzystania z automatów do gier wstawionych do lokalu nieposiadającego statusu kasyna gry, poprzez zawarcie w dniu 15 lipca 2014 r. umowy najmu powierzchni na ich ustawienie, ale również był zaangażowany w proces urządzania gier na tych automatach, tj. zarówno on sam jak i jego pracownicy zajmowali się obsługą automatu, gdyż dokonywali zerowania liczników automatów kluczem serwisowym, a także zajmowali się realizacją wygranych pieniężnych, a w przypadku braku pieniędzy na wypłaty wygranych z puli na to przeznaczonej, wystawiali graczom kartki na podstawie których gracze mogli odebrać wygraną. Ponadto, jak zostało to ustalone, K. S. pobierał pożytki w wysokości 40% z ogólnej puli utargu automatów, co w ocenie organu odwoławczego, pozwala na przyjęcie istnienia po jego stronie, interesu faktycznego i finansowego w tym, by zyski uzyskiwane z tych gier były jak największe. Konsekwencją powyższych ustaleń faktycznych było stwierdzenie przez organ odwoławczy, że okoliczności faktyczne sprawy podlegały subsumcji pod normę prawną zawartą w art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h., a zatem stronie słusznie została wymierzona kara pieniężna w łącznej wysokości [...] zł. Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ odwoławczy za całkowicie chybione uznał argumenty kwestionujące moc obowiązującą u.g.h. (brak notyfikacji), powołując się w tym zakresie na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 r. sygn. akt II GPS 1/16. W ocenie organu odwoławczego decyzja organu I instancji jest prawidłowa. W skardze na decyzję organu odwoławczego, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz kosztów poniesionej opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego tj. a) art. 89 ust. 1 pkt oraz ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.g.h. poprzez ich błędne zastosowanie pomimo, że przepisy te mają charakter "techniczny" w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego w związku z czym, powinny być notyfikowane zgodnie z obowiązującym porządkiem prawnym, w konsekwencji brak notyfikacji przez Komisję Europejską przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych powoduje, że regulacja ta jest niezgodna z prawem unijnym, nie może zatem być skutecznie stosowana w polskim porządku prawnym, b) art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. poprzez jego błędną wykładnie polegającą na uznaniu, że skarżący wykonując jedynie czynności zlecone związane z obowiązkiem dostarczenia energii elektrycznej, utrzymania czystości i zapewnienia bezpieczeństwa, jest podmiotem urządzającym gry i na tej podstawie ponosi odpowiedzialność. 2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. a) art. 122, art. 187 § 1 i 2 oraz art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego polegającym na błędnym przyjęciu, że skarżący wykonywał czynności, które stanowią urządzanie gier w rozumieniu art. 89 ust. i 1 pkt 2 u.g.h., b) art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 i 2 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności nie przeprowadzenia dowodów mogących świadczyć na korzyść skarżącego tj. min. przeprowadzenia dowodu z przesłuchania A. T., S. W., A. U., R. K., J. D., K. D.. Innymi słowy nie podjęcia jakichkolwiek działań mających na celu zweryfikowania wersji i okoliczności przedstawionych przez skarżącego, c) art. 187 O.p. poprzez nie zbadanie w sposób wszechstronny sprawy, pominięcie zupełnie faktu i okoliczności, iż równolegle do sprawy o sygn. akt [...], przed Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w S. toczy się postępowanie o sygn. akt [...] - o tożsamym charakterze, gdzie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, postanowieniem z dnia 2 marca 2018 r. zlecił Naczelnikowi Z. Urzędu Celno - Skarbowego w S., przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego celem uzupełnienia materiału dowodowego, gdzie m.in. w dniu 27 czerwca 2018 r. przesłuchano świadka M. W., który w swoich zeznaniach wskazuje nie tylko, że skarżący K. S. nigdy nie urządzał gier na automatach gry poza kasynem, ale co więcej wyjaśnia, iż skarżący był "ofiarą" dalszych ustaleń pomiędzy R. i K. R. (być może właśnie osób faktycznie urządzających gry), a [...] sp. z o.o. z siedzibą w [...] na które nie tylko nie miał żadnego wpływu, ale również o których nie miał wiedzy, d) art. 191 O.p. poprzez dowolną i wybiórczą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego w szczególności uznanie za wiarygodne: - zeznań K. R. podczas gdy ww. nie była nigdy pracownikiem skarżącego, nie było z nią zawartej żadnej umowy na podstawie której można byłoby stwierdzić stosunek pracy a w dalszej kolejności, że wykonywała ona jakiekolwiek obowiązki na rzecz skarżącego, jednocześnie analiza zeznań prowadzi do wniosku, iż była ona skonfliktowana ze skarżącym, który rozwiązał umowę zlecenia z jej mężem R. R., a jeżeli ww. wykonywała faktycznie jakiekolwiek czynności, to wykonywała je na rzecz [...] sp. z o.o. z siedzibą w [...] a nie na rzecz skarżącego, - zeznań R. R. w zakresie w jakim stwierdza on w protokole przesłuchania z dnia 29 stycznia 2015 r., że "pieniądze na niewielkie wygrane, były pobierane z puli pożyczkowej którą pozostawiał nam w tym celu K. ", a "wszystkie osoby oprócz osoby M. Ł. w lokalu prowadziły biuro pożyczkowe" kiedy to jego żona K. R. w protokole przesłuchania świadka z dnia 14 lipca 2015 r. wskazuje, że "w rzeczywistości żadnych pożyczek nie udziela się w tym lokalu, firmie. Nigdy nie widziałam, aby ktoś w tym lokalu udzielał pożyczek" , kiedy to zeznania te są ze sobą wzajemnie sprzeczne, e) art. 138 a § 1 i art. 138 § 1 i 2 oraz art. 200 § 1 O.p. poprzez pominięcie osoby pełnomocnika skarżącego i niezawiadomienie pełnomocnika o możliwości wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania wszczętego odwołaniem z dnia 2 maja 2018 r. oraz niedoręczenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r., kiedy to skarżący jeszcze w toku czynności przed Naczelnikiem Urzędu - Celno Skarbowego w S. składając do akt sprawy pełnomocnictwo szczególne na formularzu PPS- 1, ustanowił adwokata P. W. swoim pełnomocnikiem " w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier poza kasynem gry na automatach" - tym samym naruszenie zasady dwuinstancyjności i naruszenie prawa do obrony interesu prawnego skarżącego w toku postępowania, 3) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na uznaniu, iż: a) K. R. była pracownikiem skarżącego oraz na jego polecenie zajmowała się obsługą automatów do gier należących do spółki [...] sp. z o.o., podczas gdy skarżący w swoich zeznaniach wskazał, iż ww. nigdy nie była pracownikiem firmy [...] K. S., tym samym zakwestionować należy, aby skarżący mógł wydawać świadkowi polecenia służbowe w zakresie obsługi automatów, tym bardziej, iż przy czynnościach kontrolnych ww. kontaktowała się nie ze skarżącym a S. W., co w ocenie skarżącego, jednoznacznie wskazuje, iż ww. działa na rzecz spółki [...] a nie na rzecz skarżącego, b) skarżący w lokalu przy ul. [...] N w G. urządzał grę na automatach poza kasynem, a nadto, z daleko idącej ostrożności procesowej w przypadku uznania, iż skarżący urządzał gry na automatach to, że urządzał je na 5 automatach, kiedy to z protokołu kontroli i notatki służbowej z dnia 15 października 2014 r. wynika, iż w dniu 13 października 2014 r. aktywne były tylko 4 automaty, a zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na przyjęcie, iż w ww. lokalu, urządzane były gry na 5 automatach a wyłącznie na uznanie, iż w lokalu znajdowało się 5 automatów, co z kolei nie jest równoznaczne z tym, iż w przedmiotowym lokalu urządzano grę na 5 automatach. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie dnia 4 kwietnia 2019 r., Sąd postanowił oddalić wnioski dowodowe zawarte w skardze, a także wniosek dowodowy złożony na rozprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia [...] r., wymierzającą skarżącemu karę pieniężną w wysokości [...] zł z tytułu urządzania gier na automatach: [...] nr [...], [...] nr [...], [...] nr [...], [...] nr [...], [...] nr [...] poza kasynem gry. Podstawę prawną działania organów stanowiły przepisy art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., które stanowiły podstawę wymierzenia skarżącemu kary pieniężnej. W tym miejscu wskazać należy, że zaskarżona decyzja została wydana na podstawie obowiązującego do dnia 31 marca 2017 r. przepisu art. 89 u.g.h., który z dniem 1 kwietnia 2017 r. został zmieniony przez art. 1 pkt 67 ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2017, poz. 88 – zwanej dalej "ustawą nowelizującą") zmieniającej ustawę z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Z porównania treści przepisu art. 89 sprzed nowelizacji w stosunku do znowelizowanego przepisu wynika – co zauważył w swojej decyzji organ odwoławczy - że dotychczas obowiązujący art. 89 u.g.h w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy jest względniejszy dla skarżącego, gdyż przewiduje w ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 1 u.g.h., że urządzający gry na automatach poza kasynem gry podlegają karze pieniężnej w wysokości [...] zł od każdego automatu, podczas gdy znowelizowany przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 (zawierający spenalizowane zachowanie w dotychczas obowiązującym art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.) stanowi, że urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia - podlegają karze pieniężnej w wysokości [...] zł, stosownie do art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a) znowelizowanej ustawy. W ustawie nowelizującej ustawodawca nie zamieścił jednak przepisów przejściowych regulujących kwestę właściwego prawa materialnego do stanów faktycznych zaistniałych przed 1 kwietnia 2017 r. albo spraw wszczętych i nie zakończonych przed tą datą. W takiej sytuacji, rozstrzygając o tym czy dać pierwszeństwo zasadzie dalszego działania przepisów dotychczasowych, czy też zasadzie bezpośredniego działania ustawy nowej, należy uwzględniać okoliczności konkretnej sprawy, charakter przepisów podlegających zmianie, biorąc jednocześnie pod uwagę skutki, jakie może wywołać przyjęcie jednej lub drugiej zasady. Na bezpośrednie działanie ustawy nowej, do zdarzeń mających miejsce przed jej wejściem w życie, ustawodawca powinien zdecydować się tylko w sytuacji, gdy za tym przemawia ważny interes publiczny, którego nie można wyważyć z interesem jednostki (orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego K 9/92 - OTK 1993 cz. I str. 69 i nast., K 14/92 - OTK 1993 cz. II str. 328 i nast.). Poza tym, bezpośrednie działanie prawa nowego niesie liczne zagrożenia w postaci naruszenia zasady zaufania obywatela do państwa, zasady ochrony praw nabytych, czy też zasady nieretroakcji prawa, które to zasady wynikają konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) – vide: uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 kwietnia 2006 r., sygn. akt I OPS 1/06. W sytuacjach, kiedy ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie w kwestii przepisów przejściowych, należy więc przyjąć, że nowa ustawa ma z pewnością zastosowanie do zdarzeń prawnych powstałych po jej wejściu w życie, jak i do tych, które miały miejsce wcześniej jednak trwają dalej - po wejściu w życie nowej ustawy. Taka sytuacja nie zaistniała jednak w rozpoznawanej sprawie. Stwierdzone naruszenie przepisów u.g.h. zakończyło się bowiem w dniu kontroli, tj. 13 października 2014 r. Przyjęcie więc stanowiska, że mają w tej sprawie zastosowanie przepisy art. 89 u.g.h., które weszły w życie od dnia 1 kwietnia 2017 r. prowadziłoby do naruszenia zasady lex retro non agit. Zakaz działania prawa wstecz stanowi jeden z elementów konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego. Mając na względzie te zasady stwierdzić zatem należy, że prawidłowo organy zastosowały w sprawie przepisy art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym w dniu dokonania kontroli (tj. w brzmieniu sprzed 1 kwietnia 2017 r. r.) a nie po ich zmianie. Zastosowanie tych przepisów w nowym brzmieniu spowodowałoby niekorzystne skutki z punktu widzenia skarżącego, bowiem kara pieniężna przewidziana w zmienionym przepisie wymierzana wobec urządzającego gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia w przypadku gier na automatach wynosi [...] zł od każdego automatu (art. 89 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h.). Porównując zatem sankcje wynikające z art. 89 u.g.h. w dawnym i nowym brzmieniu nie budzi wątpliwości, że na gruncie dotychczasowych przepisów sankcja za urządzanie gier wbrew przepisom ustawy, poza kasynem gry, jest łagodniejsza w stosunku do sankcji przewidzianej znowelizowanym przepisem. Przechodząc do meritum sprawy, na wstępie należy wskazać, że w związku z rozbieżnościami na tle interpretacji art. 14 ust. 1 i art. 89 u.g.h., w kontekście ich technicznego charakteru, a w konsekwencji - dopuszczalności stosowania kar administracyjnych za naruszenie zakazu urządzania gier hazardowych poza kasynami gry, Naczelny Sąd Administracyjny podjął w dniu 16 maja 2016 r. uchwałę w składzie siedmiu sędziów - II GPS 1/16, w której orzekł, że: "1. Art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 ww. dyrektywy 98/34/WE 37, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. 2. Urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.". W obszernym uzasadnieniu uchwały NSA - przywołując przepisy dyrektywy 98/34/WE, a także treść wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 – podniósł, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., sam w sobie nie kwalifikuje się do żadnej spośród grup przepisów technicznych, o których mowa w dyrektywie 98/34/WE. Po pierwsze, jego brzmienie nie uzasadnia, aby kwalifikować go do kategorii przepisów technicznych wymienionej w art. 1 pkt 11 dyrektywy. Podkreślając, że sporny w sprawie przepis krajowy nie ustanawia żadnego rodzaju zakazu produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazu świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług, ustanowionej w nim sankcji wiążącej się z działaniem polegającym na urządzaniu gier niezgodnie z przyjętymi w tym zakresie zasadami i bezpośrednio ukierunkowanej na zapewnienie respektowania tych zasad, nie sposób byłoby i tak łączyć z "zakazem użytkowania". Po drugie, w sytuacji, gdy w art. 1 pkt 3 dyrektywy mowa jest o specyfikacji zawartej w dokumencie, który opisuje wymagane cechy produktu, takie jak: poziom jakości, wydajności, bezpieczeństwa lub wymiary, włącznie z wymaganiami mającymi zastosowanie do produktu w zakresie nazwy, pod jaką jest sprzedawany, terminologii, symboli, badań i metod badania, opakowania, oznakowania i etykietowania oraz procedur oceny zgodności, za oczywiste uznać należy, że tak opisany warunek uznania danego przepisu krajowego za "specyfikację techniczną", w rozumieniu dyrektywy transparentnej, nie jest spełniony w odniesieniu do art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Przepis ten, nie dość, że w ogóle nie odnosi się do dokumentu oraz nie dotyczy produktu lub jego opakowania, jako takich, to również nie określa żadnej z obowiązkowych cech produktu, a tylko przeciwne ustalenie mogłoby uzasadniać jego kwalifikowanie, jako specyfikacji technicznej (por. wyrok TSUE z dnia 9 czerwca 2011 r., C - 361/10). Po trzecie, art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie stanowi również "innych wymagań", o których mowa w art. 1 pkt 4 dyrektywy, gdyż odnosi się do określonego sposobu prowadzenia działalności przez podmioty urządzające gry, a nie do produktów. Nie określa również warunków determinujących w sposób istotny skład, właściwości lub sprzedaż produktu. Podkreślając, że z pkt 41 wyroku TSUE w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 wprost wynika, że warunkiem koniecznym oceny odnośnie do technicznego charakteru przepisów ustawy o grach hazardowych jest ustalenie, "(...), iż przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów", nie można tracić z pola widzenia tego, że dyrektywa 98/34/WE, w art. 1 pkt 1, zawiera definicję produktu. Za produkt, w rozumieniu tego przepisu, uznać należy służący zasadniczo rozrywce automat do gier, który po "zadaniu" mu odpowiednich funkcji (tekst jedn.: "po zaaplikowaniu odpowiedniego oprogramowania, w tym również - co nie jest sporne - przeprogramowaniu już istniejącego"), może być wykorzystywany do urządzania na nim gier tak wysoko, jak i nisko hazardowych, a także i gier zręcznościowych. Wymienione funkcje, o istotnym znaczeniu z punktu widzenia możliwych pól zastosowania i wykorzystania produktu - i to zgodnie z jego przeznaczeniem, albowiem w celach służących rozrywce - mają więc wtórny charakter w relacji do samego urządzenia - automatu do gier (produktu) - stanowiącego ich nośnik. Stąd też, za uzasadnione uznać należy twierdzenie, że w rozumieniu przywołanego przepisu dyrektywy, "produktem" nie są funkcje zadane danemu urządzeniu, tj. automatowi do gier, lecz samoistnie ten właśnie automat. To w odniesieniu do niego - nie zaś w odniesieniu do "zadanych" mu funkcji, których może być przecież wiele (w danym momencie, tak aktywnych, jak i nieaktywnych) - można bowiem w ogóle mówić, że posiada on określone właściwości, w sensie jego funkcjonalności wyrażającej się w możliwości zadania mu odpowiednich funkcji zasadniczo służących rozrywce. Ponadto, to w odniesieniu właśnie do automatu można w ogóle mówić, że stanowić on może przedmiot sprzedaży, a to dlatego, że to nie tyle możliwe do zaaplikowania (w drodze odpowiedniego programowania) funkcje, w tym funkcje umożliwiające grę hazardową, stanowią przedmiot ogólnorynkowego obrotu (sprzedaży), lecz przedmiot tego obrotu (sprzedaży) stanowi nośnik tych (obiektywnie wielu i zmiennych) funkcji, a mianowicie automat do gier. Tym samym, jak podkreślił NSA w ww. uchwale, przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., zważywszy na treść zawartej w nim regulacji, nie ustanawia żadnych warunków determinujących w sposób istotny nie dość, że skład, to przede wszystkim właściwości lub sprzedaż produktu. Określony tym przepisem sposób prowadzenia działalności przez podmioty urządzające gry jest obojętny z punktu widzenia występowania istotnego wpływu na właściwości lub sprzedaż produktu (automatu do gier) wykorzystywanego do urządzania na nim gier hazardowych, i to zarówno tych, o których mowa w art. 2 ust. 3 i ust. 5, jak i tych wymienionych w ust. 3 art. 129 przywołanej ustawy. NSA wskazał także, iż dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego opisanego w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. oraz stosowalności tego przepisu w sprawach o nałożenie kary pieniężnej nie ma znaczenia techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE oraz przywoływanego wyroku TSUE – charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy oraz okoliczność nieprzekazania projektu tego przepisu Komisji Europejskiej, zgodnie z art. 8 ust. 1 tej dyrektywy. Nie oznacza to jednak, że przepis ten nie obowiązuje w krajowym porządku prawnym oraz, że jest bezskuteczny - w znaczeniu nadawanym w orzecznictwie europejskim przepisom technicznym, których projekty nie zostały notyfikowane - co realizuje się w wymiarze bliskim utracie jego mocy powszechnie obowiązującej, a przez to w swoistego rodzaju generalnym uwolnieniu (poluzowaniu) zasad prowadzenia działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier na automatach z konsekwencją w postaci generalnej niestosowalności art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., penalizującego urządzanie gier na automatach w sposób niezgodny z prawem oraz redukowania istotnych funkcji tego przepisu. Według NSA, za uzasadnione uznać więc należy to podejście interpretacyjne do spornej w sprawie kwestii, którego rezultat prowadzi do wniosku, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym, a w konsekwencji - nie podlegał obowiązkowi notyfikacji. Przepis ten ustanawia sankcję za działania niezgodne z prawem, a o możliwości zastosowania, bądź konieczności odmowy jego zastosowania decydują okoliczności konkretnej sprawy i zestawienie, w jakim przepis ten występuje w ramach konstrukcji normy prawnej, odnoszącej się do ustalonego stanu faktycznego, co oznacza, że zasadniczo może stanowić on podstawę prawną nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów u.g.h. Dokonując oceny korelacji art. 14 ust. 1 u.g.h. i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., NSA wskazał, że "w sytuacji, gdy art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych penalizuje urządzanie gier na automatach w sposób niezgodny z prawem, a z art. 14 ust. 1 tej ustawy wynika, że urządzanie gier na automatach jest dozwolone w kasynach gry, co wymaga spełnienia szeregu szczegółowych warunków określonych ustawą ściśle reglamentującą tego rodzaju działalność, to za oczywiste uznać należy, że z punktu widzenia stosowania albo odmowy stosowania tego przepisu, ustaleniem faktycznym o wiodącym i prawnie relewantnym znaczeniu jest ustalenie odnoszące się do następującej okoliczności. Mianowicie, czy podmiot prowadzący działalność regulowaną ustawą o grach hazardowych w ogóle poddał się działaniu zasad określonych tą ustawą - w tym zwłaszcza zasad określonych w jej art. 14 ust. 1 w związku z art. 6 ust. 1 - czy też przeciwnie, zasady te zignorował w ten sposób, że na przykład działalność tę prowadził pomimo, że ani zezwolenia, ani koncesji na prowadzenie gry nigdy nie posiadał, ani też nie ubiegał się o nie.". W ocenie NSA, nie jest więc tak, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. pozostaje w tego rodzaju (funkcjonalnym) związku z technicznym przepisem art. 14 u.g.h., który to związek, zawsze i bezwarunkowo - a więc, bez względu na elementy i okoliczności konkretnych stanów faktycznych - uzasadnia odmowę jego zastosowania, jako podstawy nałożenia kary pieniężnej, ilekroć podmiot urządzający gry na automatach czyni to poza kasynem gry. Ponadto Sąd ten stwierdził, że na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. penalizowane jest zachowanie naruszające zasady dotyczące miejsca urządzania gier hazardowych na automatach, nie zaś zachowanie naruszające zasady dotyczące warunków, od spełnienia których w ogóle uzależnione jest rozpoczęcie, a następnie prowadzenie działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier hazardowych, w tym gier na automatach. Niezależnie od tego, NSA zauważył również, że z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt P 4/14, wynika, iż tryb notyfikacji nie jest elementem krajowej procedury ustawodawczej. Trybunał stwierdził wprost, że przepisy art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. są zgodne z art. 2 w związku z art. 7, a także z art. 20 i art. 22 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP - a zatem nie ma obecnie wątpliwości co do ich obowiązywania. Z treści art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1302 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a." - wynika ogólnie wiążąca moc uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Powyższe nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony NSA. Skład sądu orzekający w rozpoznawanej sprawie wykładnię zaprezentowaną w przywołanej uchwale NSA w pełni podziela. Wypada również wskazać na uchwałę siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 19 stycznia 2017 r. sygn. akt I KZP 17/16, w której sąd ten odpowiadając na pytanie, czy przepisy art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.g.h. są przepisami technicznymi w rozumieniu art. 1 pkt 11 ww. dyrektywy 98/34/WE, w podjętej uchwale stwierdził m.in., że norma niestosowania krajowego przepisu technicznego, którego projektu nie notyfikowano Komisji Europejskiej, wyłącza możliwość zastosowania w sprawie o przestępstwo z art. 107 § 1 k.k.s. przepisu art. 14 ust. 1 u.g.h. "Natomiast art. 6 ust. 1 tej ustawy mógł i może nadal stanowić uzupełnienie normy blankietowej zawartej w art. 107 § 1 k.k.s., o ile okoliczności faktyczne konkretnej sprawy pozwalają na ustalenie, że przepis ten ma zastosowanie i został naruszony.". Przy czym, stwierdzić jednak należy, że powyższa uchwała Sądu Najwyższego nie jest wiążąca dla sądu administracyjnego, również z tego powodu, że dotyczyła ona odpowiedzialności za przestępstwo skarbowe z art. 107 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, a więc spraw karnych. Ponadto, w ww. uchwale II GPS 1/16 Naczelny Sąd Administracyjny nie kwestionował technicznego charakteru przepisu art. 14 ust. 1 u.g.h., stwierdził jednak, że dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE – charakter art. 14 ust. 1 u.g.h. To stwierdzenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – co wskazano powyżej – wiąże Sąd rozpoznający sprawę. Dodatkowo należy podnieść, że w ustawie z dnia 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawi o grach hazardowych, w art. 1 pkt 7 znowelizowano brzmienie art. 14, która to nowelizacja w swej istocie nie zmienia uprzedniej regulacji objętej tym przepisem. Utrzymuje bowiem możliwość urządzania gier hazardowych wyłącznie w kasynach gry, doprecyzowując, że urządzanie takich gier dozwolone jest na zasadach i warunkach określonych w zatwierdzonym regulaminie i udzielonej koncesji lub udzielonym zezwoleniu, a także wynikających z przepisów ustawy. Wspomniana ustawa zmieniająca została notyfikowana Komisji Europejskiej w dniu 5 listopada 2014r. pod numerem 2014/0537/PL zgodnie z § 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. nr 239, poz. 2039 oraz z 2004 r. nr 65, poz. 597), które wdraża dyrektywę 98/34/WE (druk sejmowy nr 2927, adnotacja na tekście ustawy opublikowanym w Dz. U. 2015 r. poz. 1201). Komisja zaś nie wniosła zastrzeżeń. Nie zakwestionowała skorzystania przez Polskę z klauzuli bezpieczeństwa przewidzianych w dyrektywie 98/34/WE. Mając powyższe rozważania na uwadze, za nieuprawniony należy uznać zarzut naruszenia art. 89 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 2 w związku z art. 6 ust. 1 i 14 ust. 1 u.g.h. Z treści normatywnej art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. wynika, że urządzającym grę na automatach jest podmiot, który organizuje tę grę hazardową, w szczególności prawny dysponent automatów na których gra była urządzana. Istotne jest też przy tym ustalenie, że gra na automacie została urządzona poza kasynem gry. Zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h., grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości, natomiast, zgodnie z art. 2 ust. 5 u.g.h., grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Nadto, jak stanowi art. 2 ust. 4 u.g.h., wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Stosownie także do treści art. 14 ust. 1 u.g.h. – w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie - urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry. Ponadto działalność ta może być kontynuowana na podstawie zezwoleń uzyskanych na podstawie poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 ze zm.) - dalej jako "u.g.z.w.", aż do czasu ich wygaśnięcia, stosownie do uregulowania z art. 129 ust. 1 u.g.h. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, za prawidłowe uznać należy ustalenia organów, że poddane kontroli urządzenia tj: [...] nr [...], [...] nr [...], [...] nr [...], [...] nr [...], [...] nr [...] umożliwiały grę na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. Wskazują na to ustalenia i wnioski wynikające z przeprowadzonego eksperymentu procesowego a także zebrany w sprawie materiał dowodowy (notatka służbowa z dnia 15 października 2014 r., protokoły: przeszukania z dnia 13 października 2014 r., oględzin rzeczy, odtworzenia możliwości przeprowadzenia gry z 13 października 2014 r., z przeprowadzenia czynności odtworzenia możliwości przeprowadzenia gier na automatach z dnia 15 października 2014 r., oględzin rzeczy z dnia 17 kwietnia 2015 r.). Gry na przedmiotowych automatach rozgrywały się o wygrane rzeczowe w postaci środków umożliwiających prowadzenie kolejnych gier z wykorzystaniem wygranych uzyskanych w poprzednich grach. Gry miały charakter losowy, gdyż wyniki były nieprzewidywalne i niezależne od możliwości zręcznościowych gracza, ale od przypadkowego "trafienia" na wygrywający układ symboli. Dane automaty służyły do celów komercyjnych, gdyż w automatach występował akceptor banknotów a rozpoczęcie gry mogło nastąpić dopiero po wcześniejszym zakredytowaniu automatu punktami kredytowymi uzyskanymi w zamian za wpłacone środki. Należy się również zgodzić z organem odwoławczym, iż skarżący spełnił przesłanki do uznania go za "urządzającego grę" w rozumieniu przepisów u.g.h. Przepisy u.g.h. nie podają definicji pojęcia : "urządzający grę", a tylko, że urządzający grę podlega ukaraniu na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Istotne jest też przy tym ustalenie, że gra na automacie została urządzona poza kasynem gry. Uznać więc należy, że kara pieniężna przewidziana w tym przepisie może być nałożona na właściciela automatu, jak i na inną osobę, która zorganizowała przedsięwzięcie polegające na urządzaniu gier na automatach poza kasynem w sytuacji gdy osoba taka była zaangażowana w proces urządzania tych gier, w tym czerpała z nich zyski. Jak wynika z prawidłowo zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego sprawy, automaty zostały umiejscowione w lokalu " [...]" przy ul. [...] w G. na podstawie umowy najmu zawartej w dniu 15 lipca 2014 r., pomiędzy skarżącym prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą [...] K. S. (Wynajmującym), a Spółką z o.o. [...] (Najemcą), która zobowiązała się płacić wynajmującemu miesięczny czynsz najmu w wysokości [...] zł. Ponadto, skarżący jak i jego pracownicy zajmowali się obsługą automatów, gdyż dokonywali zerowania liczników automatów kluczem serwisowym, a także zajmowali się realizacją wygranych pieniężnych, a w przypadku braku pieniędzy na wypłaty wygranych z puli na to przeznaczonej, wystawiali graczom kartki na podstawie których gracze mogli odebrać wygraną. Powyższe okoliczności znajdują potwierdzenie w protokołach przesłuchań świadków (R. R., K. R., A. U.) zgromadzonych w toku postępowania karnego skarbowego o sygn. akt RKS [...] i włączonych do akt niniejszej sprawy postanowieniem nr [...] z dnia 26 stycznia 2018 r. Świadkowie przesłuchani w toku postępowania karnego skarbowego, szczegółowo opisali fakty, sytuacje bądź czynności poszczególnych osób zaangażowanych w proces urządzania gier w lokalu " [...]" w G., w tym samego skarżącego. Ponadto, jak zostało to ustalone, skarżący pobierał również pożytki w wysokości 40% z ogólnej puli utargu automatów. W ten sposób, skarżący nie działał już tylko jako osoba jedynie udostępniająca lokal, otrzymująca stały czynsz niezależny od przychodów osiąganych z automatów, ale nadto był zainteresowanym, by przychody z tego tytułu były jak najwyższe, gdyż wówczas również on osiągał wyższe przychody. Nie był on tylko i wyłącznie podwykonawcą osoby urządzającej grę, ale jej animatorem będącym istotnie zainteresowanym jej wynikami. O czynnym uczestnictwie skarżącego w urządzaniu gier świadczy również fakt, że w lokalu oprócz prowadzenia gier na automatach nie stwierdzono prowadzenia jakiejkolwiek innej działalności gospodarczej. Tym samym, dochody z gier były jedynym źródeł dochodu skarżącego, a zatem niewątpliwe jego celem było osiąganie z tej działalności jak najwyższych dochodów. Mając na względzie powyższe ustalenia organów, należy zgodzić się ze stanowiskiem organów, że skarżący podejmując czynności związane z uzgodnieniem warunków wstawienia automatu do lokalu z inną osobą, umiejscowieniem automatów i podłączeniem ich do sieci elektrycznej niezbędnej do ich funkcjonowania, włączaniem/ wyłączaniem automatów, realizacją wygranej pieniężnej, zapewnił warunki do korzystania z gier zainstalowanych na wstawionych do jego lokalu automatach do gier zatem niewątpliwie zorganizował klientom lokalu przedsięwzięcie w postaci gier na automatach. Z akt administracyjnych nie wynika jednocześnie, aby skarżący dysponował koncesją na prowadzenie kasyna albo zezwoleniem wydanym na podstawie u.g.z.w., które w chwili kontroli jeszcze nie wygasło. W tym stanie sprawy, organy prawidłowo uznały, że istnieją podstawy do wymierzenia skarżącemu kary za urządzanie gier na automatach, na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. Za bezzasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i 2 oraz art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego polegającym na błędnym przyjęciu, że skarżący wykonywał czynności, które stanowią urządzanie gier w rozumieniu art. 89 u.g.h. Należy podkreślić, że ze sformułowanej w art. 122 O.p. zasady prawdy obiektywnej wynika, iż obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym, a jeśli okaże się to niemożliwe - ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego, dopuszczając jako dowód wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W niniejszej sprawie, organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe (art. 187 § 1 O.p.)., którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Wskazać należy, iż zasada wynikająca z art. 187 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, co oznacza, że organ jest obowiązany do zgromadzenia dowodów tylko w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych dowodów w toku postępowania może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. W ocenie Sądu, zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy, tj.: zatrzymany w trakcie kontroli zeszyt z notatkami dotyczącymi wypłat wygranych z poszczególnych automatów prowadzony przez obsługę lokalu, klucze do automatów oraz protokoły przesłuchań osób pracujących w lokalu i pracownika Spółki [...], którzy składali zeznania pod odpowiedzialnością karną, wystarczająco potwierdził, że urządzającym gry na ujawnionych w skontrolowanym lokalu automatach do gier jest skarżący. Zatem, przesłuchanie w charakterze świadków dodatkowych osób wskazywanych przez skarżącego, nie stanowiłoby okoliczności mającej znaczenie dla sprawy, dostatecznie wyjaśnionej innymi dowodami. Za bezzasadny uznać należy również zarzut naruszenia art. art. 187 O.p., poprzez nie zbadanie w sposób wszechstronny sprawy, pominięcie zupełnie faktu, iż równolegle do sprawy o sygn. akt [...], przed Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej, toczy się postępowanie o sygn. akt [...] o tożsamym charakterze, gdzie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zlecił Naczelnikowi Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S., przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego celem uzupełnienia materiału dowodowego. Jak to bowiem zostało ustalone, postępowanie o sygn. akt [...] dotyczy innej kontroli przeprowadzonej w późniejszym terminie tj: dniu 26 lutego 2015 r., w lokalu o nazwie "[...] [...]" zlokalizowanym przy uli [...] w G.. Podczas kontroli tej, zajęto również automaty do gier hazardowych, które jednak nie są przedmiotem niniejszego postępowania. W ocenie Sądu, organy podatkowe nie naruszyły także art. 191 O.p. w myśl którego organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Należy przy tym zgodzić się z poglądem, że bezpośrednim adresatem norm regulujących postępowanie podatkowe, w tym art. 180, art. 187, art. 188 oraz art. 191 O.p., są organy podatkowe prowadzące to postępowanie. Natomiast Sąd administracyjny stosując te przepisy jedynie kontroluje, badając zgromadzony w sprawie materiał organów administracji podatkowej, czy został on zebrany zgodnie z przepisami postępowania podatkowego. Sam ustaleń faktycznych nie dokonuje. Ocena dowodów należy do organu podatkowego, który nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów i dokonuje oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Sąd nie może podważać dokonanej oceny, jeżeli organ nie naruszył zasad logiki oraz doświadczenia życiowego, traktował dowody jako zjawiska obiektywne i dokonał wszechstronnej oceny dowodów we wzajemnym powiązaniu. W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi oceny dowodów nie dokonano "wybiórczo", na podstawie poszczególnych dowodów, a jedynie oceniając dowody łącznie. Organ rozpatrzył nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach. Odnosząc się natomiast do kwestii zeznań R. R. i K. R., czy w kontrolowanym lokalu udzielane były pożyczki tzw. chwilówki, organ zasadnie wskazał, że pozostaje to bez znaczenia dla rozpoznawanej sprawy. Odnosząc się do zarzutu błędu w ustaleniach faktycznych polegającym na uznaniu, iż K. R. była pracownikiem firmy skarżącego oraz na jego polecenie zajmowała się obsługa automatów do gier należących do Spółki [...], wskazać należy, iż jak to wynika z akt sprawy, mimo braku umowy o pracę K. R. faktycznie wykonywała pracę na rzecz skarżącego, co potwierdziła w zeznaniach złożonych do protokołu przesłuchania świadka z dnia 14 lipca 2015 r. Nadto, jak to wynika z wynika z protokołu przeszukania z dnia 13 października 2014 r. oraz notatki urzędowej sporządzonej przez funkcjonariusza celnego z dnia 15 października 2014 r., K. R. była jedyną osobą zastaną przez funkcjonariuszy w kontrolowanym lokalu. Nie sposób w tym kontekście nie dostrzec, że argumentacja skarżącego ogranicza się w głównej mierze do polemizowania z ustaleniami organów - poprzez zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, poddawaniem w wątpliwość twierdzeń organu, wyprowadzeniem własnych, korzystnych dla siebie wniosków z materiału dowodowego, którego treść jest zaprzeczeniem tych wniosków. Zdaniem Sądu, w zaskarżonej decyzji, organ w wyraźny i jednoznaczny sposób wskazał przyczyny z jakich powodów stanowisko skarżącego nie może zostać zaakceptowane. Przedstawił odpowiednie przepisy, zasady dotyczące wykładni przepisów, dokonał wykładni zastosowanej normy prawnej. Okoliczność, że skarżący nie został przekonany, co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia przepisów postępowania czy przepisów prawa materialnego. Odnosząc się do zarzutu błędnego ustalenia, że skarżący urządzał gry na 5 automatach, kiedy to z protokołu kontroli i notatki służbowej wynika, iż w dniu 13 października 2014 r. aktywne były tylko 4 automaty, Sąd wskazuje, że mimo tego, iż w chwili wejścia funkcjonariuszy celnych do kontrolowanego lokalu, tylko 4 automaty były podłączone do sieci elektrycznej i gotowe do prowadzenia gier, piąty zaś automat ([...] nr [...]) był wyłączony, to jednak ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, tj.: dokumentów protokołu oględzin rzeczy, odtworzenia możliwości przeprowadzenia gry z dnia 13 października 2014 r. oraz protokołu z przeprowadzenia czynności odtworzenia możliwości przeprowadzenia gier z dnia 15 października 2014 r. wynika, że funkcjonariusze celni przeprowadzili eksperyment na wszystkich 5 stojących w lokalu automatach a zatem także na automacie [...] nr [...], który był wyłączony. Ponadto, okoliczność urządzania gier na tym wyłączonym automacie potwierdzają także inne dowody zatrzymane w lokalu: klucze do automatu oraz zeszyt z zapiskami. Z protokołu oględzin rzeczy z dnia 17 kwietnia 2015 r. wynika natomiast, iż dokonano otwarcia w ww automatu do gier, w wyniku czego w jego wnętrzu ujawniono gotówkę w złotych polskich, w kwocie - [...] zł, w tym banknot o nominale [...] zł (nr [...]) - użyty do eksperymentu i należący do Urzędu Celnego w S.. Zatem gotówka w kwocie [...]zł, pochodziła z zakredytowania automatu przez graczy w celu rozegrania gier hazardowych. Wobec powyższego, także ten zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. Za bezzasadny uznać należy również zarzut naruszenia art. 138 a § 1 i art. 138 § 1 i 2 oraz art. 200 § 1 O.p. poprzez pominięcie osoby pełnomocnika skarżącego. Zgodnie z treścią art. 138e. § 1 O.p., pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego. Inaczej zatem niż przy pełnomocnictwie ogólnym, zakres umocowania przy pełnomocnictwie szczególnym ograniczony jest do konkretnej sprawy. Pełnomocnik obowiązany jest dołączyć do akt konkretnej sprawy oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa, przy czym przez akta, należy rozumieć akta konkretnego postępowania podatkowego albo kontroli podatkowej. Pełnomocnictwo szczególne złożone w postępowaniu "głównym" obejmuje też związane z tym postępowaniem tzw. kwestie wpadkowe, są to kwestie immanentnie związane z postępowaniem "głównym". W niniejszej sprawie, pełnomocnictwo szczególne dla adwokata P. W. na druku PPS-1 zostało złożone przed organem I instancji w dniu 25 kwietnia 2018 r., a więc po wydania decyzji przez Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. nr [...] z dnia [...] r. Zakres umocowania pełnomocnika, został wskazany w polu E pełnomocnictwa i obejmuje cyt.: "w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier poza kasynem gry, w tym do złożenia odwołania,[...] jak słusznie organ zauważył, pełnomocnictwo te zostało złożone przed organem I instancji w dniu 25 kwietnia 2018 r. tj. w dniu, w którym pełnomocnik skarżącego zapoznał się z materiałami sprawy i sporządził fotokopie części akt sprawy. Następnie w dniu 7 maja 2018 r. do Naczelnika Z. Urzędu Celno- Skarbowego w S., wpłynęło odwołanie pełnomocnika skarżącego z dnia 2 maja 2018 r. od decyzji organu I instancji. Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S., nie znajdując podstaw do uznania odwołania przesłał je w trybie art. 227 O.p. do rozpatrzenia przez organ drugiej instancji, tj. do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Jak wynika z akt sprawy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zawiadomieniem z dnia 22 czerwca 2018 r., poinformował skarżącego o siedmiodniowym terminie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W zawiadomieniu tym, poinformowano również skarżącego, że pełnomocnictwo szczególne dla adw. P. W., przedłożone przed organem I instancji, upoważniało ww. osobę jedynie do złożenia odwołania w przedmiotowej sprawie. Powyższe zawiadomienie doręczono skarżącemu w dniu 25 czerwca 2018 r. i pozostało bez odpowiedzi. Nie można zatem uznać, że skarżącemu uniemożliwiono skuteczną obronę swoich interesów. W konsekwencji, Sąd nie znalazł zatem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie sprawy Sąd - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) - oddalił skargę.