III FSK 918/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Jacek Pruszyński, po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 838/18 w sprawie ze skargi P.sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 18 maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie; 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w W.kwotę 2121 (słownie: dwa tysiące sto dwadzieścia jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 838/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę P. sp. z o.o. z siedzibą w W., zwanej dalej "Skarżącą spółką" na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 18 maja 2018 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Skarżąca spółka wystąpiła do Burmistrza L. z wnioskami o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 r. dołączając do wniosków korekty deklaracji za ten okres. Korekta w każdym przypadku polegała na wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości urządzeń technicznych infrastruktury gazowniczej, które w pierwotnie złożonej deklaracji Skarżąca spółka zakwalifikowała do kategorii budowli. Organ pierwszej instancji decyzją z dnia 10 stycznia 2018 r., odmówił Skarżącej spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie 14.673,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że urządzenia czterech stacji redukcyjno-pomiarowych gazu zlokalizowanych w L. połączone z gazociągami składają się na sieć techniczną i stanowią budowlę w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm., obecnie Dz.U. z 2018 r., poz. 1202), zwana dalej "u.p.b.". Tym samym, służąc do prowadzenia działalności gospodarczej Skarżącej spółki, stanowią (łącznie) przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowla w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r, poz. 849 ze zm., obecnie Dz.U. z 2018 r., poz. 1445), zwana dalej "u.p.o.l.". Podstawę opodatkowania stanowi ich wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o te odpisy. Wartość ta, podana przez Spółkę, wynosi 733.637,99 zł. Podatek od nieruchomości za 2015 r. obliczony wg stawki wynoszącej 2% tej wartości wyniósł 14.672.76 zł, co w zaokrągleniu do pełnych złotych dało 14.673,00 zł. Od powyższej decyzji Skarżąca spółka wniosła odwołanie. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją z dnia 18 maja 2018 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji podnosząc, że gazociąg jest budowlą zarówno w rozumieniu u.p.b. jak i u.p.o.l. Organ odwoławczy podkreślił, że istotną w sprawie okolicznością było ustalenie, czy pomiędzy gazociągiem, a stacją redukcyjno-pomiarową gazu, punktami redukcyjno-pomiarowymi oraz punktami pomiarowymi istnieje związek nie tylko użytkowy, ale i techniczny. Samorządowe Kolegium Odwoławcze za prawidłowe uznało ustalenia, że dany gazociąg nie może prawidłowo funkcjonować, tj. dostarczać gazu odbiorcom bez stacji redukcyjno-pomiarowej gazu. Gazociąg i stacja redukcyjno-pomiarowa składają się na sieć gazową i stanowią całość techniczno-użytkową. Organ podkreślił, że gazociąg wysokiego i średniego ciśnienia pozbawiony możliwości redukcji ciśnienia gazu byłby bezużyteczny, nie mógłby dostarczać paliwa odbiorcom w bezpieczny, zgodny z wymogami techniki sposób. Pomiędzy stacją gazową a gazociągiem istnieje połączenie techniczne. Tylko po połączeniu z gazociągiem może pełnić funkcję, do której została wykonana, tak samo dopiero gazociąg wyposażony w stację redukcyjno-gazową może być użytkowany zgodnie z przeznaczeniem. Skarżąca spółka nie zgadzając się z wydanym wobec niej rozstrzygnięciem, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji a także zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie przypominając na wstępie rozważań, że kluczową kwestią w poddanej sądowej kontroli sprawie było to, czy pomiędzy gazociągiem, a stacją redukcyjno-pomiarową gazu istnieje związek nie tylko użytkowy, ale i techniczny, a zatem czy stacja redukcyjno-pomiarowa stanowi całość zarówno użytkową, jak i techniczną z gazociągiem, tj. czy po połączeniu z gazociągiem może pełnić funkcję, dla której została wykonana, analogicznie jak dopiero gazociąg wyposażony w stację redukcyjno-pomiarową może być użytkowany zgodnie z przeznaczeniem. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie organy podatkowe obu instancji zasadnie przyjęły, iż stacja redukcyjno-pomiarowa jest niezbędna dla prawidłowego funkcjonowania sieci gazowej, szczególnie w odniesieniu do konkretnego gazociągu. Reduktor gazu w stacji jest najważniejszym elementem stacji zapewniającym stałą redukcję ciśnienia gazu na stałą wartość. Bez redukcji ciśnienia niemożliwe byłoby dostarczanie gazu odbiorcom np. z sieci gazowej wysokiego ciśnienia. Filtr gazu zatrzymuje z kolei zanieczyszczenia mechaniczne, które mogłyby wpłynąć negatywnie na pracę zaworu szybkozamykającego i reduktora. Bez filtra zawór i reduktor mogłyby nie spełniać swojej funkcji. Podgrzewacz gazu podgrzewa gaz przed reduktorem, przez co zapobiega obmarzaniu instalacji, a zatem i on jest potrzeby dla prawidłowego działania reduktora. Wobec tego Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo oceniły, iż o ile sieć gazowa nawet po odłączeniu konkretnego urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowej może spełnić swoje funkcje w ramach jej działalności gospodarczej, lecz już nie w ramach konkretnego gazociągu. Tym samym na skutek odłączenia urządzeń stacji, znaczna część sieci gazowej działa, ale nie dotyczy to gazociągu przyłączonego do stacji. Z tych też względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie za oczywistą uznał konkluzję, że wyłączenie jednej stacji gazowej nie powoduje braku możliwości funkcjonowania całej sieci gazowej, która jest rozległa i wykracza poza granice gminy. Jednak odłączenie stacji bądź konkretnego urządzenia w stacji uniemożliwia prawidłowe funkcjonowanie konkretnego gazociągu, a tym samym nie można twierdzić, że sieć gazowa funkcjonuje w całości. Wszystkie stacje gazowe są jednak połączone z gazociągiem. Stacja jest zasilana gazem z gazociągu, co już w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, świadczy o istnieniu połączenia technicznego między tymi obiektami. Podobnie stacja służy do zasilania gazociągu na wylocie, po zredukowaniu ciśnienia w stacji gaz dostaje się do gazociągu wylotowego, który stanowi element sieci średniego ciśnienia bądź element sieci rozdzielczej niskiego ciśnienia. Sąd podzielił też stanowisko organów podatkowych, że całość techniczno-użytkowa to połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się do określonego użytku. Stacja gazowa jest połączona z gazociągiem w taki sposób, aby zgodnie z obowiązującymi wymogami technicznymi, wynikającymi z doświadczeń w budowie i eksploatacji sieci, zebranymi w formie norm i przepisów branżowych, sieć gazowa nadawała się do zadania, dla którego została zrealizowana tj. do dostarczania gazu. Gaz nie może być dostarczany do końcowego odbioru z gazociągu, bez zapewnienia redukcji ciśnienia do stałej wartości. Połączenie gazociągu i stacji redukcyjnej jest podporządkowane określonym wymaganiom, które znajdują odzwierciedlenie choćby w projekcie technicznym, określającym te połączenia. W ocenie Sądu organy prawidłowo oceniły także, że nie ma wiodącego znaczenia trwałość połączenia stacji gazowej z gazociągiem i względna łatwość demontażu urządzeń stacji. To, że stację można odłączyć i zastąpić ją inną nie świadczy o braku połączenia technicznego. W konsekwencji powyższych rozważań Sąd uznał, że na podstawie dowodów zebranych w sprawie zostało prawidłowo ustalone, że pomiędzy gazociągiem (budowlą), a stacją redukcyjno-pomiarową gazu istnieje związek nie tylko użytkowy, ale i techniczny. Stacja redukcyjno-pomiarowa stanowi całość zarówno użytkową, jak i techniczną z gazociągiem. Tylko po połączeniu z gazociągiem może pełnić funkcję, do której została wykonana; analogicznie, dopiero gazociąg wyposażony w stację redukcyjno-gazową może być użytkowany zgodnie z przeznaczeniem. Nadto co do kontenera Sąd wskazał, że jest on wprost wskazany w art. 3 pkt 5 u.p.b., w którym zdefiniowano tymczasowy obiekt budowlany. Kontener nie stanowi budynku, czego nie kwestionuje Spółka. Sporne stacje redukcyjno-pomiarowe gazu znajdują się w obudowie metalowej posadowionej na fundamencie. Cały kontener składa się więc z podłogi, do której mocowane są ściany. Mały ciężar obudowy i jej zwarta konstrukcja umożliwia transport kompletnego obiektu do miejsca przeznaczenia, oraz łatwą zmianę usytuowania. Sam w sobie stanowi całość techniczno-użytkową, nie musi być wyposażony w żadne instalacje i urządzenia, aby tę całość stanowił. Jest budowlą niezależną od sieci technicznej. Gdyby został posadowiony w innym miejscu i nie zostałby wypełniony żadnymi urządzeniami, w tym urządzeniami stacji gazowej, nadal byłby budowlą. Kontener jest posadowiony na fundamencie. Fundament służy do stabilizacji kontenera i urządzeń stacji redukcyjno-pomiarowej. Zgodnie z brzmieniem art. 3 pkt 3 u.p.b. budowlami są fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Pomiędzy fundamentem a częścią sieci gazowej w postaci stacji redukcyjno-pomiarowej zachodzi swego rodzaju związek użytkowy. Fundament stabilizuje urządzenia stacji. Jednocześnie urządzenia stacji są połączone związkiem technicznym i użytkowym z inną budowlą - gazociągiem, tworząc z nim całość w postaci sieci technicznej, w związku z tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zarzuty dotyczące błędnej oceny prawnej kontenerów uznał za bezpodstawne. Końcowo Sąd zwrócił uwagę, że organy podatkowe poddały także wnikliwej ocenie przedstawioną przez Skarżąca spółkę opinię prywatną, a wyprowadzone przez nie wnioski znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji i są prawidłowe. Skarżąca spółka, działając za pośrednictwem pełnomocnika – doradcy podatkowego - w skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając orzeczeniu WSA: 1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1.1. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b. w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne, mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną, który to związek jest niezbędny dla uznania urządzeń technicznych za obiekty budowlane; 1.2. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) oraz art. 3 pkt 3 u.p.b. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że pojęcie całości techniczno-użytkowej, jakim posługują się przepisy Prawa budowlanego, należy rozumieć, jako, z jednej strony, powiązanie funkcjonalne poszczególnych elementów (nawet jeśli wchodzą w skład odrębnych obiektów budowlanych) by łącznie nadawały się do określonego użytku (w tym przypadku - dystrybucji gazu), a z drugiej strony, powiązanie techniczne w sensie fizycznego połączenia poszczególnych elementów oraz że pojęcie to w konsekwencji należy odnosić do kilku obiektów łącznie, tj. do obiektów stacji gazowych, punktów gazowych oraz gazociągu, a nie do obiektu stacji gazowej jako samodzielnego obiektu będącego przedmiotem analizy w kontekście ustalenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości; 1.3. art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. poprzez błędną wykładnię pojęcia "budowli" prowadzącą do wniosku, że urządzenia kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych dla celów podatku od nieruchomości stanowią całość techniczno-użytkową z gazociągiem i element sieci gazowej i powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od ich wartości, a tym samym pominięcie faktu, iż są to urządzenia techniczne posiadające części budowlane, co sprawia, że budowlę mogą stanowić jedynie części budowlane, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składające się na całość użytkową; 1.4. art. 1a ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l. oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) i b) u.p.b. poprzez zaakceptowanie, że kontenerowa stacja redukcyjno- pomiarowa nie może być budynkiem (bez przeprowadzenia dowodu w tym kierunku) oraz dokonanie przez Sąd zawężającej wykładni pojęcia "budynek" i "budowla" na potrzeby rozstrzygnięcia sprawy podatkowej; 1.5. art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1,3 i 9 u.p.b. poprzez przyjęcie, że usytuowanie urządzeń stacji redukcyjno-pomiarowych dla celów podatku od nieruchomości nie ma znaczenia; 1.6. art. 1a ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 u.p.b. oraz w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez wnioskowanie w oparciu o rozumienie pojęcia sieci gazowej wynikające z rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. z 2013 r., poz. 640 ze zm.) czy też odwoływanie się do definicji zawartych na stronach internetowych lub potocznego rozumienia, przy kwalifikowaniu obiektów budowlanych jako elementów sieci gazowej; 2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 2.1. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. art. 1a ust 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b oraz art. 3 pkt 3 u.p.b., polegające na tym, że sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję SKO w Krakowie, która stoi w sprzeczności z dorobkiem orzeczniczym Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w zakresie opodatkowania urządzeń technicznych, którymi są co do istoty, działania i konstrukcji urządzenia redukcyjno-pomiarowe, pozostawiając w obrocie prawnym decyzję oraz wydając wyrok, które rażąco naruszają zasady sprawiedliwości opodatkowania przedmiotowych obiektów jako urządzeń technicznych; 2.2. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 u.p.b. polegające na tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określnego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję wydaną z naruszeniem przepisów prawa materialnego; 2.3. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz 800 ze zm.), zwana dalej "Ordynacja podatkowa" polegające na tym, że sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję SKO w K., która została wydana z poważnym naruszeniem ogólnej zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady rozstrzygania na korzyść podatnika in dubio pro tributario; 2.4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję SKO w K., podczas gdy zagadnienie całości techniczno-użytkowej jest zagadnieniem prawnym i ocena istnienia związków o takim charakterze winna nastąpić w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego, a nie wyłącznie w zakresie aspektów budowlanych funkcjonowania urządzeń stacji redukcyjno-pomiarowych, co spowodowało, że nie dokonano dostatecznej oceny prawnej tego zagadnienia w kontekście obiektów Spółki; 2.5. art 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a przede wszystkim iż "gazociąg i stacja redukcyjno-pomiarowa składają się na sieć gazową i stanowią całość techniczno-użytkową" oraz iż "Jakkolwiek sieć gzowa może spełniać swoje funkcje w ramach działalności gospodarczej spółki również po odłączeniu konkretnego urządzenia technicznego stacji redukcyjno-pomiarowych gazu, lecz już nie w ramach konkretnego gazociągu. W zakresie uznania stacji redukcyjno-pomiarowych za element konieczny w sieci gazowej: urządzenia techniczne pozostają w funkcjonalnym związku z siecią gazową i w pewnym, lecz jedynie generalnym ujęciu zapewniają jej możliwość funkcjonowania zgodnie z przeznaczeniem". Na podstawie tak postawionych zarzutów Skarżąca spółka, zrzekając się przeprowadzenia rozprawy, wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, a także o zwrot kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Pismem z 18 listopada 2020 r. Skarżąca spółka uzupełniła argumentację przytoczoną w skardze kasacyjnej, na uzasadnienie zarzutu naruszenia przez WSA w Krakowie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i brak zastosowania w sprawie art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b pkt 3 i pkt 9 u.p.b., poprzez przyjęcie założenia, że urządzenia techniczne umiejscowione w obudowach (kontenerach posadowionych na fundamentach, szafkach, w budynkach) muszą stanowić element sieci gazowej/gazociągu, bowiem bez tych urządzeń sieć gazowa staje się bezużyteczna. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy i dlatego została uwzględniona. Trafnie bowiem we wniesionym środku zaskarżenia zarzucono, że wyrok Sądu pierwszej instancji został wydany z naruszeniem prawa materialnego poprzez błędną wykładnię oraz naruszeniem przepisów postępowania w stopniu, który decydował o wyniku sprawy. Dokonując oceny zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie należy także uwzględnić zmianę stanu prawnego w zakresie definicji obiektu budowlanego, co dostrzegł także Sąd pierwszej instancji, zaś zmiana ta ma istotne znaczenie dla definicji obiektu budowalnego będącego budowlą. W pierwszej kolejności należy jednakże wskazać sposób rozumienia definicji obiektu budowlanego w odniesieniu do budowli w stanie prawnym do 27 czerwca 2015 r. z konsekwencjami dla uznania budowli w obszarze opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zgodnie z przepisem art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wyjściowe przy definiowaniu budowli jest stwierdzenie, czy jest to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. W stanie prawnym obowiązującym do 27 czerwca 2015 r. pod pojęciem obiektu budowlanego ustawodawca podatkowy również ujmował trzy ich rodzaje, przy czym każdy z tych obiektów budowlanych kwalifikował poprzez odrębny zakres definicyjny. W przypadku budowli normodawca określił, że stanowi ona całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Nie ulega zatem wątpliwości, że kryterium całości techniczno-użytkowej stanowiło w tym stanie prawnym wyróżnik definicji budowli, czego ustawodawca już nie powtórzył przy definiowaniu obiektu budowlanego od 28 czerwca 2015 r. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ustalając zakres znaczeniowy obiektu budowlanego będącego budowlą w analizowanym stanie prawnym warto wskazać de facto na trzy elementy. Po pierwsze budowlę uznaje się jako całość, po drugie techniczno-użytkową, po trzecie zaś wraz z instalacjami i urządzeniami. Kluczowe, z punktu widzenia niniejszej sprawy, stają się te dwa pierwsze umownie określone elementy. Zostały one bowiem potraktowane jako dwa odrębne elementy, jednakże są ze sobą ściśle powiązane, chodzi bowiem o budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową. Należy zatem zauważyć, że element całości odnosi się do konkretnej budowli i nie może być traktowany w sposób rozszerzający, a zatem jako taki, który służy do objęcia tą definicją szerszego zakresu elementów ze sobą powiązanych. Chodzi bowiem o konkretną budowlę stanowiącą całość, która jest dodatkowo kwalifikowana jako całość pod względem techniczno-użytkowym. Uznanie bowiem, że element całości stanowi de facto wyznacznik konkretnej budowli powoduje konsekwencje także w odniesieniu do całości techniczno-użytkowej. Chodzi bowiem o ten element rozpatrywany w odniesieniu do konkretnej budowli. Ponadto wypada zauważyć, że ustawodawca nieprzypadkowo w poprzednim stanie prawnym posłużył się sformułowaniem całości techniczno-użytkowej, co jednoznacznie pozwala podkreślić charakter całości będącej budowlą. Prawodawca kładzie bowiem akcent na całość w ujęciu technicznym a następnie w ujęciu użytkowym. W praktyce bowiem powiązanie poszczególnych składników w całość pod względem użytkowym może się bowiem przedstawiać poprzez spełnienie określonej funkcji. Dopiero jednakże ich powiązanie o charakterze technicznym wskazuje na ich ,,silniejsze’’ ujęcie jako całości. Stąd też ustawodawca, nie różnicując znaczenia budowli jako całości pod względem technicznym, czy pod względem użytkowym, ,,rozpoczyna’’ tę definicję od ujęcia całości pod względem technicznym. Odnosząc te uwagi ogólne do niniejszej sprawy należy zauważyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w uzasadnieniu wskazał, że istotą sporu staje się zbadanie związku nie tylko użytkowego, ale także technicznego pomiędzy stacją redukcyjno-pomiarową gazu a gazociągiem. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego warto jednakże zauważyć, że takie stanowisko dotyczące oceny spełnienia definicji budowli w odniesieniu do elementów sieci gazowej nie jest już prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego od czerwca 2016 r. W orzecznictwie tym bowiem ukształtowała się linia orzecznicza zgodnie z którą dla oceny poszczególnych elementów składających się na sieć gazową należy badać związek techniczno-użytkowy pomiędzy częściami budowlanymi i urządzeniami technicznymi. Stąd też istotne staje się stwierdzenie, czy pomiędzy tymi częściami budowlanymi i urządzeniami technicznymi istnieje wyłącznie związek użytkowy, a wykazują one odrębność techniczną, czy też tworzą całość techniczno-użytkową. Pogląd ten przyjmowany jest w najnowszym orzecznictwie, jak choćby w wyroku NSA z 18 marca 2021 r. III FSK 2838/21, a także w wyrokach do których odwołał się NSA we wskazanym orzeczeniu (wyroki NSA z 23 czerwca 2016 r., II FSK 1807/14, z 27 marca 2017 r., II FSK 311/15, z 11 lipca 2017 r., II FSK 2266/15, z 9 stycznia 2018 r., II FSK 107/16). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie podziela stanowisko i argumentacje sformułowaną w tych wyrokach. Ponadto wypada podkreślić, że ustawodawca podatkowy wprowadza de facto podatkową definicję budowli uwzględniając nie tylko jej ujęcie w takim kształcie normatywnym jaki wynika z art. 3 pkt 3 oraz pkt 3a u.p.b., lecz także kwalifikuje do jej zakresu także urządzenia budowlane. Jednocześnie warto również zauważyć, że w kształcie normatywnym art. 3 pkt 3 u.p.b. normodawca wskazuje różne rodzaje budowli, a zatem nie tylko takie, które wypełniają tę definicję w sensie ,,całościowym’’, lecz również takie, które stanowią części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Przy kwalifikacji zatem w konkretnym przypadku obiektu budowlanego do kategorii budowli należy uwzględnić także konieczność precyzyjnego ujęcia do danego przypadku wskazanego w przywoływanych przepisach. Nie ulega wątpliwości, że sieć techniczna jest jednym z rodzajów budowli, tj. takim, który wymaga uwzględnienia różnych elementów składających się na tę sieć. Nie oznacza to jednakże zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, że pojęcie sieci technicznej można ,,przyporządkowywać’’ do różnych przypadków budowli bez uwzględnienia specyfiki danej sytuacji. Ponadto warto zauważyć, że w przepisach prawa budowlanego ustawodawca wskazuje ponadto gazociąg jako odrębny obiekt liniowy będący budowlą, co także powinno stanowić wskazówkę interpretacyjną przy ostrożnym kwalifikowaniu do zakresu pojęciowego budowli w niniejszej sprawie. Skoro zatem z jednej strony normodawca w art. 3 pkt 3 u.p.b. określa sieć techniczną jako odrębną budowlę, w art. 3 pkt 3a u.p.b. traktuje gazociąg jako jeden z obiektów liniowych, należy także uwzględnić konsekwencje normatywne wynikające ze wskazania części budowlanych urządzeń technicznych, czy też fundamentów pod maszyny i urządzenia. Stad też słuszny jest zarzut Skarżącej spółki dotyczący błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) oraz art. 3 pkt 3 u.p.b. zarówno w kwestii przyjęcia istnienia związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a częściami budowlanymi, jak również w odniesieniu do przyjęcia jako miarodajne powiązania funkcjonalnego pomiędzy poszczególnymi elementami wchodzącymi w skład różnych obiektów budowlanych, jak również powiązania technicznego pomiędzy nimi. Kluczowe bowiem powinno być zbadanie czy pomiędzy urządzeniami technicznymi a częściami budowalnymi zachodzi powiązanie o charakterze technicznym i użytkowym. Należy zatem wskazać, czy takie powiązanie istnieje oraz jednocześnie wykazać na czym ono polega. Warto ponadto podkreślić, że uwagi te w zakresie sposobu wykładni analizowanych przepisów dotyczących definicji budowli odnosiły się do stanu prawnego dotyczącego definicji obiektu budowalnego obowiązującego do 27 czerwca 2015 r. Wprowadzenie nowej definicji obiektu budowlanego, gdzie w przypadku budowli ustawodawca zrezygnował ze wskazania na element całości techniczno-użytkowej powoduje określone konsekwencje dla okoliczności rozpatrywanej sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przy ponownym rozpatrywaniu niniejszej sprawy, Sąd pierwszej instancji powinien również uwzględnić konsekwencje płynące z tej zmiany stanu prawnego w odniesieniu do sposobu dokonywanej wykładni wskazanych przepisów dotyczących definicji budowli w odniesieniu do stacji redukcyjno-pomiarowych gazu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadny jest również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Należy zauważyć, że zgodnie z tą regulacją uzasadnienie wyroku powinno zawierać m.in. wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Chodzi zatem o wskazanie sposobu rozumienia zastosowanych w sprawie przepisów wraz z określonym kierunkiem ich wykładni. Nie spełnia wymogu wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oparcie się przede wszystkim na wskazywanych przez Skarżącą spółkę ,,aspektach budowalnych dotyczących funkcjonowania stacji redukcyjno-pomiarowej gazu’’. Należy bowiem dokonać wykładni przywoływanych już przepisów prawnych dotyczących definicji budowli ze szczególnym odniesieniem do akcentowanego związku techniczno-użytkowego wraz z zaprezentowaniem rezultatów tego procesu wykładni w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji. Tym samym zasadny jest również zarzut określony w pkt 2.5 dotyczący wymogu pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, szczególnie z uwagi na podnoszoną przez Skarżącą spółkę konieczność oceny związku użytkowego i podkreślanym jedynie zapewnieniem w ogólnym ujęciu funkcjonowania sieci gazowej zgodnie z przeznaczeniem poprzez urządzenia techniczne. W oparciu o powyższe należy uznać zasadność zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. przez WSA w Krakowie poprzez nieuwzględnienie skargi, w związku ze wskazanymi naruszeniami przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Z uwagi na stwierdzenie zasadności części zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględni zatem wykładnię prawa dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. Jolanta Sokołowska Paweł Borszowski Jacek Pruszyński