II FSK 462/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA (del.) Wojciech Stachurski, po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 listopda 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 620/18 w sprawie ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 12 kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 620/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo B. (dalej jako "Nadleśnictwo") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (dalej jako "SKO") z dnia 12 kwietnia 2018 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że wskazaną na wstępie decyzją SKO utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta Z. z dnia 28 grudnia 2017 r., którą organ pierwszej instancji określił Nadleśnictwu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie 14 352 zł. W motywach rozstrzygnięcia SKO zaznaczyło, że na części zarządzanych przez Nadleśnictwo gruntów - oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków symbolem "Ls" i "Lz" - znajdują się linie energetyczne. Na gruntach tych V. S.A. (dalej jako "Spółka") wzniosła budowle liniowe, służące dostarczaniu energii swoim klientom i nie jest już tam prowadzona działalność leśna. SKO podkreśliło, że działalność leśna polegać ma bowiem na "urządzaniu, ochronie i zagospodarowaniu lasu, czy też utrzymywaniu i powiększaniu jego zasobów i upraw leśnych", zaś wycięcie lasu nie odpowiada żadnemu z tych działań. SKO wzięło pod uwagę fakt, że w miejscu wyciętych wcześniej zasobów pojawiają się nowe, niemniej i one zostaną usunięte, albowiem stanowią zagrożenie dla sieci przesyłowej. Dodało, że odpowiedzialnymi za utrzymywanie właściwego stanu technicznego linii, wycinki (przycinki) drzew i krzewów w celu uniknięcia kolizji z liniami energetycznymi są także zakłady energetyczne, co wynika z treści art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2012 r. poz. 1059, z późn. zm.). SKO wyjaśniło, że przepis ten nakłada na przedsiębiorstwo energetyczne, zajmujące się przesyłaniem energii, obowiązek utrzymywania zdolności urządzeń, instalacji i sieci do realizacji zaopatrzenia w energię w sposób ciągły i niezawodny, przy zachowaniu obowiązujących wymagań jakościowych. Natomiast Nadleśnictwo, jakkolwiek nadal włada tymi gruntami, to jednakże nie może prowadzić na tych obszarach gospodarki leśnej, gdyż korzystanie z tych gruntów jest znacznie ograniczone wymogami reżimu związanego z bezpieczną eksploatacją linii energetycznych. W ocenie SKO, nie ulega żadnej wątpliwości, że las nie został wycięty w celu gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaży tych produktów w stanie nieprzerobionym. Tym samym, z jednej strony, nie sposób nie zauważyć działań spółki energetycznej skutkujących wycięciem lasu i zajęciem uzyskanych w ten sposób gruntów dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, a z drugiej - dopatrzeć się związku pomiędzy tymi działaniami, a działalnością leśną w rozumieniu art. 1 ust. 3 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 465, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.l." Zdaniem SKO, bezspornym w rozpoznawanej sprawie jest, że na spornych gruntach Spółka (a później T. S.A.) prowadziła zarobkową działalność usługową, wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły. W świetle powołanych okoliczności SKO zwróciło uwagę, że Nadleśnictwo jest zarządcą gruntów, na których posadowione są linie energetyczne. Dodało, że skoro objęte opodatkowaniem grunty zostały udostępnione w celu posadowienia na nich słupów przemysłowych i rozciągnięcia pomiędzy nimi sieci energetycznych oraz utrzymania i umożliwienia eksploatacji linii, to uznać należy, że są zajęte na prowadzenie działalności. Jednocześnie, skoro Nadleśnictwo utrzymuje, że zajęcie gruntu przez przedsiębiorstwo przesyłowe w żaden sposób nie pozbawiło go władztwa nad tymi gruntami w latach 2014-2017, to aprobując stanowisko organu pierwszej instancji, SKO stwierdziło, że posiada ono wolę władania i władztwo nad spornymi gruntami, a tym samym jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tychże gruntów. W skierowanej do Sądu skardze Nadleśnictwo zarzuciło zaskarżonej decyzji naruszenie art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 849, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.o.l.", art. 1 ust. 1 u.p.l., art. 3 pkt 2, art. 4 ust. 3 ustawy o lasach, art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "k.c." oraz art. 122, art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.). Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że istota sporu koncentruje się wokół kwestii opodatkowania położonych w obrębie Nadleśnictwa gruntów oznaczonych w ewidencji gruntów symbolem "Ls", ponad którymi znajdują się napowietrzne linie wysokiego napięcia. W tym zakresie Sąd podkreślił, że w odpowiedzi udzielonej na wezwanie organu pierwszej instancji spółka energetyczna poinformowała, że omawiane grunty nie znajdowały się w jej posiadaniu oraz że była ona zobowiązana do bieżącego przycinania drzew i krzewów pod liniami. Z wyjaśnień złożonych przez Nadleśnictwo wynikało natomiast, że jego faktyczne władztwo nad spornymi gruntami trwa nadal, a w ich obrębie prowadzone są działania składające się na gospodarkę leśną (w rozumieniu art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach) oraz działalność leśną (w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l.). Rozważania dotyczące zasad opodatkowania spornych gruntów Sąd rozpoczął od odwołania się do mających zastosowanie w rozpoznawanej sprawie przepisów. Na tej podstawie wywiódł, że pierwsze, podstawowe, określone w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. kryterium wykluczające opodatkowanie spornych gruntów podatkiem od nieruchomości jest niewątpliwie spełnione, gdyż zostały one w ewidencji gruntów sklasyfikowane jako lasy, oznaczone symbolem - "Ls". Nawiązując w tym miejscu do zarzutów skargi zaznaczył, że - wbrew argumentacji Nadleśnictwa - ustawodawca w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. wprost dopuszcza jednak stan, w którym las zostanie zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu, nie można zatem skutecznie twierdzić, że skoro teren jest nadal oznaczony symbolem "Ls", a nadto nie nastąpiło jego wyłączenie z produkcji leśnej w rozumieniu stosownych regulacji, to podlega on zawsze opodatkowaniu podatkiem leśnym. Następnie Sąd wskazał, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest również ocena, czy omawiane grunty zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej. W tym zakresie nadmienił, że analiza językowa niezdefiniowanego przez ustawodawcę pojęcia gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej nakazuje rozumieć je jako faktyczne, trwałe (nieincydentalne) wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nieodzowną cechą owego zajęcia, warunkującą uznanie jego zaistnienia, nie jest jednak - jak postuluje Nadleśnictwo - stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (tu - leśnej). W ocenie Sądu, konsekwencją przyjęcia takiej wykładni art. 2 ust. 2 u.p.o.l. byłoby uznanie, że grunty pod liniami energetycznymi sklasyfikowane jako lasy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tylko wówczas, gdy na danych terenach zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej wyłączałoby absolutnie prowadzenie działalności leśnej. W świetle powyższego Sąd doszedł do wniosku, że spółki prowadzące działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej wykorzystują w sposób trwały i z pewnością nieincydentalny, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Podmioty te, jako operatorzy, są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących, m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Sąd uznał więc, że w niniejszej sprawie grunty pod liniami napowietrznymi zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej i konstatacji tej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Sąd zaznaczył, że powyższej tezy nie można skutecznie podważać wskazując, iż "posiadanie" gruntu przez przedsiębiorstwo energetyczne ma jedynie charakter chwilowy (a "utrwalone" uprawnienia właścicielskie dotyczą wyłącznie urządzeń przesyłowych w rozumieniu art. 49 k.c.), do którego znajdują zastosowanie przepisy regulujące zasady udostępniania lasów. Twierdzenie to pozostaje bowiem, zdaniem Sądu, w całkowitej sprzeczności z istotą przesyłania i dystrybucji energii elektrycznej sieciami przesyłowymi (zdefiniowanych w ustawie - Prawo energetyczne), które bez wątpienia nie ma charakteru incydentalnego. A zatem, w ocenie Sądu, grunty usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej, a tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W skardze kasacyjnej Nadleśnictwo, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyło wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzuciło naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, polegające na naruszeniu: 1) art. 1 ust. 1 u.p.l. oraz art. 2 ust. 2 u.p.o.l., poprzez błędne ich zastosowanie polegające na przyjęciu, że grunty objęte zaskarżoną decyzją zostały zajęte na wykonywanie działalności gospodarczej innej niż działalność leśna oraz że nie można przyjmować, iż skoro teren oznaczony jest dalej jako "Ls" i nie nastąpiło jego wyłączenie z produkcji leśnej, to podlega zawsze opodatkowaniu podatkiem leśnym, podczas gdy stan faktyczny, okoliczności sprawy oraz prawidłowa i całościowa analiza materiału dowodowego poczyniona z uwzględnieniem zasad prawidłowego rozumowania, prowadzą do wniosku, że na tych gruntach prowadzona jest dalej wyłącznie działalność leśna w ściśle określonym znaczeniu; 2) art. 3 pkt 2 w zw. z art. 4 ust. 3 ustawy o lasach, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że fakt przebiegania linii energetycznych nad gruntami jednoznacznie przesądza o zajęciu gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej i jednocześnie wyklucza możliwość prowadzenia gospodarki leśnej, podczas gdy ustawa wprost stanowi, że grunt pod liniami energetycznymi jest lasem, na którym w ramach sprawowanego zarządu Lasy Państwowe prowadzą gospodarkę leśną; 3) art. 336 k.c., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zakład energetyczny będący właścicielem linii energetycznej pozostaje w trwałym posiadaniu leśnej nieruchomości, podczas gdy okoliczności stanu faktycznego przeczą takiemu rozumieniu. Na tej podstawie Nadleśnictwo wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie reformacyjne, uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Ponadto, Nadleśnictwo oświadczyło, że zrzeka się przeprowadzenia rozprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną SKO wniosło o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Mając na uwadze treść tej skargi, a przede wszystkim sformułowane w niej zarzuty, na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd uchybił. Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane jako naruszone. Natomiast nie jest władny badać, czy Sąd pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Nie jest też uprawniony do samodzielnego konkretyzowania, uściślania, modyfikowania, czy też uzupełniania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono, tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i 3 P.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej. Poczynienie powyższych uwag było niezbędne, wobec wystąpienia uchybień w konstrukcji rozpoznawanej skargi kasacyjnej, które objawiały się w nieprawidłowym formułowaniu zarzutów, co z kolei rzutuje w bezpośredni sposób na możliwość i zakres dokonania merytorycznej oceny zaskarżonego wyroku w ramach sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej. Rozpoznawana skarga kasacyjna oparta została wyłącznie na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a., czyli naruszeniu prawa materialnego. Wobec braku w tej skardze kasacyjnej zarzutów odnoszących się do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów procesowych oraz uwzględniając omówione wyżej związanie Sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej, uznać należy, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku nie został skutecznie podważony i w związku z tym jest także wiążący w rozpatrywanej sprawie dla Naczelnego Sądu Administracyjnego przy ocenie zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia prawa materialnego. W tym stanie rzeczy, skoro Sąd pierwszej instancji zaakceptował w zaskarżonym wyroku prawidłowość ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie przez organy podatkowe, a elementem ustalonego przez nie stanu faktycznego sprawy było również i to, że sporne grunty znajdujące się pod liniami elektroenergetycznymi (wysokiego napięcia) były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorstwo zajmujące się przesyłem energii (Spółkę), to w tej sytuacji bezzasadny jest zarzut dotyczący naruszenia art. 1 ust. 1 u.p.l. oraz art. 2 ust. 2 u.p.o.l., poprzez błędne ich zastosowanie, albowiem w świetle treści tych przepisów, opodatkowanie podatkiem od nieruchomości nie zaś podatkiem leśnym uzależnione jest właśnie od wystąpienia stanu "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej", co w niniejszej sprawie odnosiło się do lasów. Dodać przy tym należy, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych nie można skutecznie zakwestionować poprzez zarzuty naruszenia prawa materialnego, co próbowano czynić w analizowanym zarzucie powołując się w nim właśnie na "stan faktyczny sprawy i całościową analizę materiału dowodowego" oraz w pewnym zakresie opierając ten zarzut na założeniach co do stanu faktycznego odbiegających od poczynionych w tym zakresie przez te organy ustaleń, np. wskazując na okoliczność, że "na tych gruntach prowadzona jest dalej wyłącznie działalność leśna w ściśle oznaczonym znaczeniu." Bezzasadny jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 3 pkt 2 w zw. z art. 4 ust. 3 ustawy o lasach, albowiem organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji nie dokonywały wykładni i nie stosowały tych przepisów, jako że dla potrzeb tej sprawy korzystały z definicji "lasu" przyjętej na gruncie przepisów u.p.o.l. - art. 1a ust. 3 pkt 2 tej ustawy. Podobnie bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 336 k.c. Organy podatkowe określając Nadleśnictwu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości, uczyniły to zarówno w aspekcie przedmiotowym jak i podmiotowym na podstawie stosownych przepisów u.p.o.l. Natomiast istotnie, w niektórych przepisach tej ustawy, zwłaszcza w odniesieniu do podmiotowej sfery opodatkowania, nawiązuje się do cechy "posiadania". Jednakże formułując analizowany zarzut autor skargi kasacyjnej wskazując na naruszenie wyłącznie art. 336 k.c. nie powiązał tego przepisu z jakimkolwiek przepisem u.p.o.l., co czyni ten zarzut chybionym i jako takim bezskutecznym. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie art. 184 P.p.s.a., skargę tę oddalił.