I SA/Gd 799/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 listopada 2018 r. sprawy ze skargi T. A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w z dnia 24 maja 2018 r. nr sygn. akt SKO [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2017 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta z dnia [...] 2017r. określającą T.A. (dalej: podatnik, skarżący), zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2012 r. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: W dniu [.] 2012 r. Prezydent Miasta wydał decyzję ustalającą należny od T.A. za 2012 rok, podatek od nieruchomości skarżącego, na którą składają się działki nr [...],[...],[...],[...] i [...] położne przy ul. [...] w G., na kwotę 52 684 zł. Następnie, działając w trybie wznowieniowym decyzją z dnia [...] 2016 r. wskazany organ uchylił wydaną przez siebie decyzję i ustalił należny podatek od przedmiotowej nieruchomości na kwotę 62.159,00 zł. Skarżący wniósł odwołanie od wskazanej wyżej decyzji, po rozpatrzeniu którego Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] 2016 roku uchyliło decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazało sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Następnie, Prezydent Miasta decyzją z dnia [...] 2017 roku uchylił w całości decyzję ostateczną z dnia [...] 2012 r. i ustalił wysokość należnego od skarżącego podatku od nieruchomości na kwotę 62.159,00 zł. Od powyższej decyzji skarżący odwołał się, skutkiem czego Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] 2017 uchyliło zaskarżoną decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. Decyzją z dnia [...] 2017 r. Prezydent Miasta działając w trybie wznowieniowym uchylił wydaną przez siebie decyzję ostateczną z dnia [...] 2012r. i ustalił wysokość tego podatku w kwocie 61.108,00 zł. W toku wznowionego postępowania organ ustalił, że wymiar podatku za 2012r. został dokonany na podstawie złożonej w 2008r. przez podatnika informacji podatkowej w sprawie podatku od nieruchomości, w której podatnik zgłosił do opodatkowania 2.228,50 m2 powierzchni budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i 4.394 m2 gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnik w tej informacji nie wykazał jednak do opodatkowania wartości budowli znajdujących się na opodatkowanym gruncie, w postaci przyłącza wodociągowego, przyłącza gazowego, sieci kanalizacji sanitarnej zewnętrznej, sieci kanalizacji deszczowej, sieci elektroenergetycznej zewnętrznej wraz z latarniami oświetleniowymi, ogrodzenia, chodników, placów postojowych i przejazdów. Organ pierwszej instancji uznał, że wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne, nieznane organowi w dniu wydania decyzji, co stanowiło podstawę wznowienia postępowania z mocy art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r., poz. 618 ze zm.), dalej O.p. Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie, po rozpatrzeniu którego Kolegium zaskarżoną decyzją utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta. W uzasadnieniu organ przytoczył treść art. 1a ust. 1, art. 2 ust. 1, art. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r., poz. 1758 ze zm.), zwanej dalej u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 – 3 ustawy z dnia z dnia 7 lipca 1994 r. prawo budowlane (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 1202). Kolegium podzieliło stanowisko organu pierwszej instancji co do kwalifikacji opisanych elementów znajdujących się na nieruchomości jako odrębnych budowli podlegających opodatkowaniu. Istniejące w budynku instalacje gazowe, elektroenergetyczne, wodociągowe, telekomunikacyjne, kanalizacyjne stanowią część budynku jako obiektu budowlanego, a nie część sieci (budowli), do której muszą być (aby działać) przyłączone. Przyłącze, która umożliwia połączenie sieci wewnętrznej i zewnętrznej i znajduje się poza budynkiem (a więc nie jest urządzeniem technicznym stanowiącym część budynku) będzie natomiast urządzeniem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego i budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Sieć techniczna pozostająca poza budynkiem stanowić będzie odrębną od budynku budowlę zarówno w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, jak i przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Sieć kanalizacji deszczowej, sieć elektroenergetyczna zewnętrzna wraz z latarniami oświetleniowymi, chodniki, place postojowe i przejazdy, to również budowle, które stanowią przedmiot opodatkowania. Ogrodzenie jako przedmiot opodatkowania należy rozpatrywać w kontekście jego związku funkcjonalnego pomiędzy nim a istniejącym obiektem budowlanym. Ogrodzenie jest urządzeniem technicznym w sytuacji, gdy jest związane z obiektem budowlanym i zapewnia możliwość korzystania z niego. Gdyby ogrodzony został grunt niezabudowany, brak byłoby związku funkcjonalnego pomiędzy tym gruntem a wybudowanym ogrodzeniem i w tej sytuacji należałoby ogrodzenie traktować jako obiekt budowlany. Obiektami budowlanymi są również miejsca postojowe, przejazdy i chodniki. Ponieważ podatnik nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych od wskazanych budowli ani nie określił ich wartości, wartość ta dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania określona została przez biegłego na dzień 1 stycznia 2008 r. w wysokości 426.198 zł. Z operatu szacunkowego wynika, że biegły przyjął podejście kosztowe, na podstawie art. 152 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami, bowiem podejście porównawcze nie było możliwe. Z treści opinii rzeczoznawcy majątkowego J.F. wynika, że wyliczył on wartość początkową obiektów w stanie nowym. Obiekty wyceniane były wybudowane na podstawie pozwolenia na budowę z 16 lutego 2005r. i zostały przyjęte do użytkowania 14 września 2007r. Rzeczoznawca wyjaśnił, że uwzględniając wskazane wyżej daty, w obliczeniach uwzględnił brak zużycia technicznego szacowanych obiektów. Przyjął, że na dzień 1 stycznia 2008r były to obiekty nowe. Dalej rzeczoznawca podał, że zakres rzeczowy prac przyjęto na podstawie pomiarów wykonanych w trakcie wizji lokalnej i danych wynikających z mapy sytuacyjno-wysokościowej, natomiast ceny jednostkowe robocizny, materiałów i pracy sprzętu przyjęto na podstawie cenników wyszczególnionych w pkt 3.3 operatu szacunkowego. Ceny jednostkowe rzeczoznawca przyjął na poziomie cen z IV kwartału 2007r. (bez podatku VAT). Kolegium przyjęło za zasadne wyjaśnienie rzeczoznawcy majątkowego przedstawione na str. 13 operatu szacunkowego dotyczące braku transakcji nieruchomościami podobnymi do nieruchomości szacowanych i określenia ich wartości odtworzeniowej. Rzeczoznawca majątkowy wyjaśnił, że na podstawie przeprowadzonej analizy rynku lokalnego nieruchomości obejmującego teren miasta G., stwierdził, że na tym rynku brak jest transakcji, przedmiotem których byłyby nieruchomości zabudowane parkingami z ogrodzeniem, oświetleniem terenu i z przyłączami. Na tym rynku rejestrowane są transakcje, przedmiotem których są budynki o różnej funkcji z elementami uzbrojenia terenu (parkingami, ogrodzeniem i przyłączami). Zdaniem rzeczoznawcy majątkowego uwzględnienie tych transakcji przy określeniu wartości objętych opracowaniem nie pozwala na określenie wartości samych budowli. Kolegium stwierdziło też, że wycena przedstawiona przez podatnika nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Została ona sporządzona w innym celu - określenia "wartości odtworzeniowej części składowych gruntu dla potrzeb księgowych". Do opodatkowania organ przyjął 2228,50m2 powierzchni budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przy zastosowaniu stawki podatkowej 21,94 zł/m2 powierzchni, 4394m2 gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przy stawce podatkowej 0,84 zł/m2 powierzchni oraz 426.198,00 zł jako wartość budowli i uwzględnieniu stawki podatkowej wynoszącej 2% ich wartości. Podatek został ustalony w wysokości 61.108 zł. Kolegium stwierdziło również, że nie ma podstaw do przyjęcia przy ustaleniu wartości budowli ich wartości z 2012r. z uwagi na zużycie. Budowle te nie podlegają amortyzacji. Nie było także podstaw do uwzględnienia zarzutu, że właścicielem sieci doprowadzających media są ich gestorzy. T.A. wniósł na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o jej uchylenie wraz z decyzją ją poprzedzającą i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1) art. 240 § 1 ust. 5 O.p., poprzez ustalenie, iż wyszły na jaw nowe okoliczności nieznane organowi w dniu wydania decyzji, co stało się podstawą wznowienia postępowania i uchylenia ostatecznej decyzji, podczas gdy wnikliwa analiza stanu faktycznego sprawy, prowadzi do wniosków przeciwnych; 2) art. 1 a ust. 1 (2) u.p.o.l. polegające na pominięciu definicji budowli, zawartej w tym przepisie, a z której wynika, iż budowlą jest obiekt budowlany nie będący budynkiem, a tym samym części tego budynku, takie jak przyłącza, sieci, itd., nie mogą być przedmiotem odrębnego opodatkowania; 3) art. 4 ust. 5 u.p.o.l. poprzez określenie wysokości zobowiązania podatkowego, w oparciu o wartość budowli ustaloną na dzień 1 stycznia 2008 r., podczas gdy zobowiązanie podatkowe, będące przedmiotem zaskarżonej decyzji, powstało w 2012 r.; 4) art. 4 ust. 7 u.p.o.l. w zw. z art. 154 ustawy o gospodarce nieruchomościami, poprzez wydanie decyzji podatkowej na podstawie operatu szacunkowego, w którym przyjęto niewłaściwą metodę wyceny (metodę kosztową, zamiast metody porównawczej zgodnie z wytycznymi SKO) i w konsekwencji nie ustalono rzeczywistej wartości rynkowej budowli; 5) art. 122 O.p. polegające na zaniechaniu zbadania istotnych okoliczności faktycznych sprawy, mających wpływ na jej rozstrzygnięcie, a w szczególności niedokonaniu przez rzeczoznawcę majątkowego weryfikacji dokumentacji technicznej i księgowej, dotyczącej wycenianych budowli, niewłaściwym dokonaniu pomiarów oraz braku zgromadzenia materiałów porównawczych, niewyjaśnieniem różnic operatów sporządzonych przez rzeczoznawców majątkowych, M.K. oraz J.F., pozwalających na dokonanie prawidłowej wyceny budowli, także poprzez nieprzeprowadzenie wnikliwego postępowania dowodowego, (w tym dokonanie oględzin nieruchomości podczas nieobecności podatnika), zgodnie z wiążącymi organ I instancji wytycznymi, wskazanymi w uzasadnieniu decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] 2017 r., co w konsekwencji doprowadziło do wydania decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy, 6) art. 15 kodeksu postępowania administracyjnego, tj. zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, polegające na nieprzeprowadzeniu przez organ drugiej instancji postępowania wyjaśniającego i nie rozpoznanie sprawy administracyjnej, co skutkowało podtrzymaniem stanowiska wyrażonego przez organ pierwszej instancji, bez zbadania prawidłowości wydanej decyzji. 7) art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 O.p. poprzez uznanie, iż zobowiązanie podatkowe objęte niniejszym postępowaniem przedawniło się z dniem 31 grudnia 2017 r. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Nie jest trafny podniesiony w skardze zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przede wszystkim wyjaśnić należy, że do oceny zasadności tego zarzutu nie ma zastosowania powołany w skardze przepis art. 70 § 1 O.p., lecz art. 68 O.p. Różnica pomiędzy tymi przepisami polega na tym, że art. 68 O.p. wyznacza termin, w ciągu którego zobowiązanie może powstać, a drugi - termin wygaśnięcia już istniejącego zobowiązania. W pierwszym wypadku istotnym jest moment doręczenia decyzji organu pierwszej instancji stronie, gdyż z tą chwilą art. 21 § 1 pkt 2 O.p. wiąże moment powstania zobowiązania. Takim właśnie zobowiązaniem, powstającym nie z mocy prawa, ale z dniem doręczenia decyzji ustalającej, jest zobowiązanie w podatku od nieruchomości. Zgodnie zatem z art. 68 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W myśl z kolei art. 68 § 2 pkt 2 O.p., jeżeli podatnik w złożonej deklaracji podatkowej nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Co do zasady zatem doręczenie podatnikowi decyzji ustalającej wysokość podatku od nieruchomości po upływie terminu, o którym mowa w art. 68 § 1 O.p., a więc 3 lat od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy, jest bezskuteczne. Oznacza to, że zobowiązanie podatkowe nie powstaje. Okres przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania w podatku od nieruchomości może jednak ulec przedłużeniu do 5 lat, w wypadku wystąpienia określonych uchybień realizacji obowiązków dokumentacyjnych podatnika, o których mowa w art. 68 § 2 pkt 1 i pkt 2 O.p. Należy do nich nieujawnienie przez podatnika wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, co wynika z art. 68 § 2 pkt 2 O.p. W judykaturze ukształtowała się linia, zgodnie z którą ogólny trzyletni termin na wydanie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, przewidziany w art. 68 § 1 O.p., dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy pomiędzy podatnikiem i organem podatkowym nie ma sporu między innymi co do okoliczności objętych informacją o nieruchomościach i obiektach budowlanych. Informacja ta powinna zawierać wszystkie te dane co do budynków, gruntów i statusu podatnika, które w całości, bez potrzeby jakichkolwiek dodatkowych ustaleń i wyjaśnień mogą stanowić podstawę wydania decyzji z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. (zob. wyroki: NSA z dnia 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 864/15, z dnia 17 lipca 2014 r. sygn. akt II FSK 1840/12; opublikowane w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Taka zaś sytuacja w rozpoznanej sprawie nie wystąpiła. Z akt wynika bowiem, że Skarżący w złożonej informacji podatkowej w sprawie podatku od nieruchomości zgłosił do opodatkowania wyłącznie powierzchnię budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i powierzchnię gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie zgłosił natomiast wartości znajdujących się na nieruchomości budowli podlegających opodatkowaniu. Oznacza to, że spełniony został warunek, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 2 O.p., tzn. podatnik "w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego". Biorąc zatem pod uwagę, że sprawa dotyczy zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2012, prawo organu do wydania decyzji ustalającej to zobowiązanie wygasłoby z dniem 31 grudnia 2017 r. Niemniej jednak do tego nie doszło, bowiem decyzja organu pierwszej instancji doręczona została skarżącemu w dniu 27 grudnia 2017 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia. Należy też podkreślić, że wymóg zachowania 5-letniego terminu dla ustalenia zobowiązania podatkowego powstającego na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 O.p. dotyczy doręczenia decyzji organu pierwszej instancji. Natomiast decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji może zostać doręczona po upływie tego terminu. Nie jest uzasadniony kolejny zarzut, dotyczący naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez pominięcie definicji budowli zawartej w tym przepisie. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Nie powinno obecnie budzić wątpliwości, zwłaszcza w świetle uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09 (publ. OTK-A z 2011 r. nr 7, poz. 71), że odesłanie do przepisów prawa budowlanego oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy Prawo budowlane. Odesłanie, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy bowiem określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, przedmiot opodatkowania winien być uregulowany wyłącznie w ustawie. Ustawa Prawo budowlane definiuje pojęcie obiektu budowlanego, poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane). Jednocześnie w definicji budowli (art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane) ustawodawca wyraźnie wskazuje na to, że wymienione przez niego w katalogu rodzaje obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii - budynków, budowli lub obiektów małej architektury. Budowlą jest bowiem tylko taki obiekt, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury. Urządzenia budowlane to, zgodnie z art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Sąd orzekający w sprawie w całości zgadza się ze stanowiskiem zajętym przez NSA w wyroku z dnia 10 września 2013 r. sygn. II FSK 2498/11, w którym to wyroku analizowano opodatkowanie sieci technicznych zlokalizowanych wewnątrz budynku. W wywodzie prawnym wskazano, że przepisy prawa budowlanego pozwalają na wyróżnienie, jako przedmiotu opodatkowania tych elementów sieci technicznych, które znajdują się na zewnątrz budynku, od tych elementów sieci, które są w jego wnętrzu. NSA stwierdził zatem, że "w definicjach budowli, budynku i urządzenia budowlanego w Prawie budowlanym znaleźć można kryteria, pozwalające dokonać podziału instalacji sieciowych na tę część, która stanowi budowlę, tę część która stanowi urządzenie budowlane i tę część, którą należy zaliczyć do budynku. Ustawodawca wskazuje bowiem, że obiektem budowlanym jest budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Budynek to zatem nie tylko fundamenty, dach, przegrody budowlane wydzielające go z przestrzeni, ale także - zgodnie z definicją obiektu budowlanego- znajdujące się między tymi elementami instalacje i urządzenia techniczne. Instalacja to w języku polskim całokształt urządzeń technicznych, służących do jednego celu, np.: do doprowadzania wody, gazu, elektryczności (tak Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, ww.doroszewski.pwn.pl), zespół przewodów i urządzeń doprowadzających wodę, prąd, gaz do jakiegoś obiektu (tak Słownik języka polskiego, www.sjp.pwn.pl). Istniejące w budynku instalacje gazowe, elektroenergetyczne, wodociągowe, telekomunikacyjne, kanalizacyjne stanowią zatem część budynku jako obiektu budowlanego, a nie część sieci (budowli), do której muszą być (aby działać) przyłączone. Przyłącze, która umożliwia połączenie sieci wewnętrznej i zewnętrznej i znajduje się poza budynkiem (a więc nie jest urządzeniem technicznym stanowiącym część budynku) będzie natomiast urządzeniem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego i budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Sieć techniczna pozostająca poza budynkiem stanowić będzie odrębną od budynku budowlę zarówno w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, jak i przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych." Mając na uwadze powyższe uwagi, podzielić należy stanowisko organów, że znajdujące się na zewnątrz budynku przyłącza wodociągowe, gazowe, sieć kanalizacji sanitarnej zewnętrznej, sieć kanalizacji deszczowej, sieć elektroenergetyczna zewnętrzna z latarniami oświetleniowymi, stanowią budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wbrew stanowisku skarżącego, nie można uznać, że stanowią one część budynku. Ogrodzenia, place postojowe, przejazdy, zostały wprost wymienione w art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane jako urządzenia budowlane. Przypomnieć należy, że urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, stanowi budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Do tego typu urządzenia zaliczyć należy również chodniki. Jakkolwiek nie zostały one wprost wymienione w art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, wpisują się jednak w ogólną definicję urządzenia technicznego związanego z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Podstawę opodatkowania w przypadku budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Zgodnie z art. 4 ust. 5 u.p.o.l., jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie natomiast z ust. 7 tego przepisu, jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. W przypadku gdy podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub wartość ustalona przez biegłego jest wyższa co najmniej o 33% od wartości określonej przez podatnika, koszty ustalenia wartości przez biegłego ponosi podatnik. Ponieważ od przedmiotowych budowli podatnik nie dokonywał odpisów amortyzacyjnych ani nie określił ich wartości, zasadnie organ na podstawie art. 4 ust. 7 u.p.o.l. powołał biegłego w celu ustalenia wartości rynkowej budowli. Biegły wartość tę określił na poziomie 426.198 zł. Skarżący zakwestionował rzetelność tej opinii, niemniej jednak jego zarzuty w ocenie Sądu są bezzasadne. Przede wszystkim nie jest uzasadniony zarzut, że biegły zastosował niewłaściwą metodę wyceny (kosztową, zamiast porównawczej). Rzeczywiście, w decyzji z dnia 26 września 2017 r. Kolegium uchylając poprzednio wydaną przez organ pierwszej instancji decyzję i przekazując sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia zakwestionowało przydatność sporządzonego w dniu 7 grudnia 2015 r. przez biegłego A.R. operatu szacunkowego z tego względu, że biegły zastosował podejście kosztowe metodą kosztów odtworzeniowych przy pomocy techniki elementów scalonych, podczas gdy w ocenie Kolegium powinien stosownie do § 49 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz.U. Nr 207, poz. 2109), zwanego dalej rozporządzeniem, przyjąć podejście porównawcze. Stosując się do zaleceń Kolegium, organ pierwszej instancji ponownie rozpatrując sprawę powołał innego biegłego, inż. J.F., który w sporządzonym przez siebie operacie szacunkowym wyjaśnił, że zastosowanie podejścia porównawczego zgodnie z § 49 rozporządzenia, nie było możliwe z tego względu, że na rynku nieruchomości nie występują transakcje, przedmiotem których byłyby elementy urządzenia terenu. Z tego względu biegły zastosował inne podejście, kosztowe, określając wartość odtworzeniową wycenianych elementów. Mając powyższe na uwadze po pierwsze należy stwierdzić, że sam fakt, iż Kolegium w decyzji z dnia [...] 2017 r. zaleciło sporządzenie nowego operatu szacunkowego z zastosowaniem podejścia porównawczego nie dyskwalifikuje operatu szacunkowego inż. J.F., skoro zastosowanie tego podejścia okazało się niemożliwe, co biegły ten - w przeciwieństwie do biegłego A.R. – wyczerpująco wyjaśnił. Z art. 154 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami wynika, że wyboru właściwego podejścia oraz metody i techniki szacowania nieruchomości dokonuje rzeczoznawca majątkowy, uwzględniając w szczególności cel wyceny, rodzaj i położenie nieruchomości, przeznaczenie w planie miejscowym, stan nieruchomości oraz dostępne dane o cenach, dochodach i cechach nieruchomości podobnych. Zgodnie z art. 49 rozporządzenia, przy określaniu wartości rynkowej nieruchomości na potrzeby zobowiązań podatkowych stosuje się podejście porównawcze. Zgodnie z art. 153 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, podejście porównawcze polega na określeniu wartości nieruchomości przy założeniu, że wartość ta odpowiada cenom, jakie uzyskano za nieruchomości podobne, które były przedmiotem obrotu rynkowego. Podejście porównawcze stosuje się, jeżeli znane są ceny i cechy nieruchomości podobnych do nieruchomości wycenianej. Warunkiem koniecznym zastosowania podejścia porównawczego jest zatem występowanie na rynku lokalnym transakcji dotyczących nieruchomości podobnych do nieruchomości wycenianej. Na podstawie przeprowadzonej analizy lokalnego rynku nieruchomości obejmującego teren miasta G. biegły stwierdził, że na tym rynku brak jest transakcji, przedmiotem których byłyby nieruchomości zabudowane parkingami z ogrodzeniem, oświetleniem terenu i z przyłączami. Na rynku rejestrowane są transakcje, przedmiotem których są budynki o różnej funkcji z elementami uzbrojenia terenu (parkingami, ogrodzeniem i przyłączami). Uwzględnienie tych transakcji przy określaniu wartości budowli objętych opracowaniem nie pozwala na określenie wartości samych budowli. Wobec powyższego odstąpienie przez biegłego od zastosowania podejścia porównawczego uznać należy za usprawiedliwione. Przekonująco też biegły wyjaśnił powody zastosowania podejścia kosztowego. Podejście to również jest przewidziane w przepisach ustawy o gospodarce nieruchomościami. Związanie biegłego przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami rodzi określone skutki, w tym konieczność uwzględnienia przy wycenie treści art. 150 ust. 1, 2 i 3 tej ustawy. Pierwszy z tych przepisów wyróżnia trzy rodzaje wartości nieruchomości, tj. wartość rynkową, odtworzeniową i katastralną, przy czym zgodnie z ust. 2 art. 150, wartość rynkową stosuje się dla nieruchomości, które są lub mogą być przedmiotem obrotu. Natomiast wartość odtworzeniową określa się dla nieruchomości, które ze względu na obecne użytkowanie lub przeznaczenie, nie są lub nie mogą być przedmiotem obrotu rynkowego, a także jeżeli wymagają tego przepisy szczególne (art. 150 ust. 3). W omawianej sprawie biegły w wyniku analizy rynku, stwierdził niemożność określenia wartości rynkowej przedmiotowych budowli i w związku z tym postanowił określić ich wartość odtworzeniową. Uznać należy, że biegły dokonał prawidłowego, dopuszczonego prawem wyboru podejścia i metody wyceny budowli, uwzględniając cel wyceny, rodzaj i charakterystykę przedmiotu oszacowania oraz dostępność i przydatność danych, którymi mógł się posłużyć w wycenie. W ocenie Sądu, w przypadku gdy nie ma możliwości wytypowania na rynku lokalnym cen nieruchomości do ustalenia wartości rynkowej, a ta ostatecznie jest wartością przybliżoną, to zgodnie z zasadą powszechności i równoważności opodatkowania, dla celów opodatkowania budowli, można przyjąć jej wartość odtworzeniową. Nieobecność skarżącego podczas oględzin nieruchomości w żaden sposób nie podważa rzetelności i wiarygodności sporządzonej opinii. W sytuacji takiej jak w niniejszej sprawie, gdy przedmiot oględzin był dostępny dla biegłego i innych osób biorących w tej czynności udział bez dodatkowych zabiegów, uznać należy, że udział w czynności oględzin był prawem podatnika, z którego nie skorzystał. Nieobecność ta jednak nie skutkowała wstrzymaniem czynności przez biegłego ani nie podważa przydatności sporządzonej przez biegłego opinii dla potrzeb niniejszego rozstrzygnięcia. Podkreślić też należy, że udział w oględzinach wzięła osoba wyznaczona przez podatnika, tj. G.K.. Podniesiony w tym kontekście zarzut naruszenia art. 122 O.p. jest nieuzasadniony. Podobnie, nietrafny jest zarzut naruszenia art. 4 ust. 5 u.p.o.l. poprzez określenie wysokości zobowiązania podatkowego w oparciu o wartość budowli ustaloną na dzień 1 stycznia 2008 r., podczas gdy zobowiązanie podatkowe powstało w 2012 r. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości reguluje art. 6 u.p.o.l. Zgodnie z art. 6 ust. 1 u.p.o.l., obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Zgodnie natomiast z ust. 2 tego przepisu, jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Ponieważ wyceniane budowle zostały wybudowane na podstawie pozwolenia na budowę z dnia [...] 2005 r. i zostały przyjęte do użytkowania w dniu 14 września 2007 r., obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstał zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.o.l., od dnia 1 stycznia 2008 r. Czym innym natomiast niż obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości jest zobowiązanie podatkowe. Zgodnie z art. 4 O.p. obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Zgodnie natomiast z art. 5 O.p., zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Przepis art. 4 ust. 5 u.p.o.l. jednoznacznie stanowi, że podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa na dzień powstania obowiązku podatkowego, a nie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. Obowiązek podatkowy w niniejszej sprawie powstał natomiast zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. z dniem 1 stycznia 2008 r., zasadnie zatem biegły wartość budowli określił na ten dzień. Skarżący bezzasadnie zarzuca, że organ nie wyjaśnił różnic pomiędzy operatami sporządzonymi przez J.F. oraz działającego na zlecenie strony M.K.. Organ w decyzji wskazał, że opinia M.K. sporządzona została w innym celu – określenia "wartości odtworzeniowej części składowych gruntu dla potrzeb księgowych". Analiza treści tego dokumentu ocenę tę potwierdza. Dokument ten zatytułowany jest "Ekspertyza dotycząca wyceny nieruchomości jako środków trwałych". Określa on wartość odtworzeniową obiektu wyceny na dzień 1 stycznia 2011 r. i 1 stycznia 2012 r. (a nie na dzień 1 stycznia 2008 r.), w podstawie prawnej wyceny nie przewiduje też przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Operat ten jest więc nieprzydatny dla celów określenia podstawy opodatkowania w niniejszej sprawie. W tej sytuacji, wobec zaakceptowania dokonanego przez biegłego wyboru podejścia kosztowego oraz bezzasadności podniesionych w skardze zarzutów, ustaloną przez niego wartość budowli podlegających opodatkowaniu uznać należy za prawidłową. Zwrócić należy też uwagę, że zarzuty skargi zmierzają w istocie do zakwestionowania wyboru metody wyceny budowli, nie zaś do samej ich wartości, którą biegły wyliczył. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3 (które to zastrzeżenie nie ma zastosowania w sprawie). Skarżący nie wykazał, aby nie był właścicielem sieci doprowadzających media, lecz ich gestorzy. Skarżący przedstawił dokumenty świadczące o przyłączeniu posiadanych sieci do mediów, jednakże sam ten fakt nie oznacza, że doszło do zmiany właściciela przedmiotowych budowli. Innych dowodów skarżący nie przedstawił. Również z treści księgi wieczystej nie wynika, aby ustanowiono służebność gruntową dla właścicieli sieci gazowych, kanalizacyjnych czy energetycznych. Wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na stwierdzenie, że skarżący jest właścicielem sieci znajdujących się na będącym jego własnością gruncie. W tej sytuacji to na nim spoczywał ciężar udowodnienia, że tak nie jest. Skoro skarżący nie zdołał skompletować dokumentacji świadczącej o przekazaniu przez niego własności elementów sieci na rzecz gestorów, nie może zarzucać organowi, że ten nie uczynił tego za niego. Nie doszło do naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Zgodnie z tym przepisem w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Podstawą wznowienia postepowania w niniejszej sprawie nie była zmiana interpretacji pojęcia budowli, jak twierdzi skarżący, ale ustalenie, że w złożonej w 2008 r. informacji podatkowej w sprawie podatku od nieruchomości podatnik nie wykazał do opodatkowania wartości budowli znajdujących się na opodatkowanym gruncie. Ustalenie to wypełnia dyspozycję powyższego przepisu, dotyczy bowiem nowych okoliczności faktycznych istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który tę decyzję wydał. Bezzasadny jest również zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, wyrażonej w art. 127 O.p. (a nie art. 15 k.p.a., jak błędnie wskazano w skardze, przepisy k.p.a. nie mają w tej sprawie zastosowania). Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia zwyczajnego środka prawnego (odwołania) sprawa administracyjna (podatkowa) jest w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Tworzy to obowiązek dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Uzasadnienie decyzji organu drugiej instancji nie powinno wzbudzać wątpliwości, że w ramach postępowania odwoławczego nastąpiło rzeczywiste powtórne ustalenie stanu faktycznego sprawy, dokonanie ponownej wykładni przepisów prawa. Tak też jest w niniejszej sprawie. Fakt, że organ nie odniósł się do wszystkich zarzutów odwołania, a do niektórych odniósł się zdawkowo, nie uzasadnia jeszcze zarzutu naruszenia art. 127 O.p. Obowiązkiem organu jest rozpatrzenie wszystkich istotnych, tj. mających wpływ na wynik sprawy, kwestii i zarzutów strony. Skarżący nie wykazał, aby tego rodzaju zarzuty zostały przez organ pominięte czy przemilczane. Skarżący ma poczucie niesprawiedliwości z tego powodu, że poprzednio rozpatrując jego odwołanie Kolegium uchyliło decyzję Prezydenta Miasta, natomiast obecnie zaskarżoną decyzją mimo w ocenie skarżącego analogicznej sytuacji, kolejną decyzję tego organu utrzymał w mocy. Niemniej jednak na obecnym etapie postępowania występują różnice, które to rozstrzygnięcie usprawiedliwiają, dotyczące przede wszystkim wyjaśnienia przez biegłego dlaczego zastosowanie podejścia porównawczego dla wyceny wartości rynkowej budowli było niemożliwe i wskazania przyczyn dokonania wyboru innego podejścia – kosztowego. Poprzednio sporządzony na zlecenie organu przez biegłego A.R. operat szacunkowy takich wyjaśnień nie zawierał, co spowodowało wątpliwości co do jego przydatności dla rozstrzygnięcia. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.