III SA/Łd 92/18

Dnia 14 marca 2018 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Krzemieniewska, Sędziowie Sędzia NSA Teresa Rutkowska (spr.), Sędzia WSA Ewa Alberciak, , Protokolant Pomocnik sekretarza Blanka Kuźniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 marca 2018 roku sprawy ze skargi M. Ż. reprezentowanego przez kuratora dla osoby nieznanej z miejsca pobytu na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w opłacie paliwowej za grudzień 2011 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...], nr [...]Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2017r., poz. 201), art. 225 ust. 3 ustawy z dnia 2 grudnia 2016r. -Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016r., poz. 1948), art. 37 lit. h, art. 37 lit. j ust. 1 pkt 4 i art. 37 lit. k ustawy z dnia 27 października 1994r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (tekst jedn. Dz.U. z 2017r., poz. 1057), po rozpatrzeniu odwołania M. Ż. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w opłacie paliwowej za okres od stycznia do grudnia 2011r. w łącznej kwocie 274.335,80 zł, uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania w opłacie paliwowej za okres od stycznia do listopada 2011r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie, w pozostałym zakresie utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W sprawie ustalono następujący stan faktyczny i prawny. W dniu [...]. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał dla M.Ż. prowadzącego w 2011 r. działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe "A" W. 73/34 [...] O. decyzję określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące styczeń-grudzień 2011 r. w łącznej kwocie 5 143 966,00 zł . Decyzję tę wraz dowodem jej doręczenia i z wynikiem kontroli z dnia 14.10.2015 r. UKS w Ł. przekazał Naczelnikowi Urzędu Celnego II w Ł.. W wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego u M.Ż.prowadzącego w 2011r. działalność gospodarczą pod firmą "Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "A" M.Ż. w O. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej za poszczególne miesiące 2011r. ustalono, że strona nie prowadziła ewidencji dla potrzeb rozliczeń z tytułu podatku akcyzowego i opłaty paliwowej za ww. okres. Na podstawie zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego ustalono, że faktury VAT dokumentujące transakcje zakupu paliwa w 2011r. wystawione przez firmę PHU "A" M.Ż. są nierzetelne (tj. Stacja Paliw "B" R.K. z/s w Ł., "C" A.A.W. z/s w K., ul. A5/7, "D" Spółka z o.o. z/s w K., ul. B11 A, Przedsiębiorstwo "E" A.N. z/s w D., ul. C9, , "F" Sp. z o.o. z/ s w K., ul. D 5/17). Stwierdzono, że podmiot ten wszedł w posiadanie paliwa, którego źródła nie ustalono, a następnie sprzedał je na stacji paliw. M.Ż. nie zadeklarował i nie uiścił należnych kwot podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej od wprowadzonego do obrotu paliwa sprzedanego do napędu pojazdów samochodowych zakupionego z niewiadomego źródła. W związku z ustaleniami dokonanymi w postępowaniu kontrolnym organ przyjął, iż skoro M. Ż. posłużył się fakturami, to w rzeczywistości dysponował paliwem w ilościach wykazanych na fakturach zakupu w miesiącach: styczeń-grudzień 2011r. w ilości 2.823.252,74 litrów, które zostały sprzedane na Stacji Paliw we W. 73/34. Jak wykazała kontrola, wskazani według faktur kontrahenci strony nie byli zarejestrowanymi podatnikami podatku akcyzowego, jak i nie odprowadzali z tego tytułu podatku. M.Ż. nie przedstawił żadnego dowodu na okoliczność źródła pochodzenia zakupionego paliwa, a tym samym nie przedstawił żadnych dowodów mogących potwierdzić, że od nabywanych paliw został uiszczony należny podatek. W wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono że stosownie do treści art. 37 lit. h ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu wykorzystywanych do napędu pojazdów podlega opłacie paliwowej. Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz. Zgodnie z art. 37 lit. h ust. 3 pkt 4 (do 17 listopada 2011r., od 18 listopada 2011r. art. 37 lit. h ust. 4 pkt 5), paliwami silnikowymi są m.in. wyroby inne, używane do napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN (przedstawione faktury nie zawierały tego kodu). W myśl art. 37 lit. j ust. 1 pkt 4 cyt. ustawy, obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37 lit. h ustawy, ciąży również na podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu. Stosownie zaś do art. 37 lit. k ust. 1 tej ustawy, obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem, w którym podmiot zobowiązany do jej uiszczenia ma obowiązek zapłaty podatku akcyzowego. Postanowieniem z dnia 17 sierpnia 2016r. Sąd Rejonowy w Z., na wniosek Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia 31 grudnia 2015 r. ustanowił dla nieznanego z miejsca pobytu M.Ż., ostatnio zamieszkałego w O., kuratora w osobie adwokata T.C. . Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. postanowieniem z dnia 28 listopada 2016r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w opłacie paliwowej za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2011r. Postanowieniem z dnia 28.11.2016r. Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. włączył do akt sprawy wynik kontroli nr [...] z dnia 14 października 2015r. oraz decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. nr [...] z dnia [...]. Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. określił M.Ż. zobowiązanie w opłacie paliwowej za poszczególne miesiące 2011r. w kwocie łącznie 274.335,80zł. Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. w uzasadnieniu decyzji wskazał, że z ustaleń postępowania kontrolnego wynika, że paliwo nabyte przez Stronę postępowania pochodziło z niezidentyfikowanych źródeł i w toku postępowania dowodowego nie ustalono, by na wcześniejszym etapie obrotu zapłacono od paliwa podatek akcyzowy. W konsekwencji podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku akcyzowego stała się Strona postępowania. Zgodnie zaś z treścią art. 37j ust. 1 pkt 4 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej ciąży na podmiocie podlegającym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego i powstaje z dniem, w którym podmiot ten jest zobowiązany do uiszczenia podatku akcyzowego (art. 37 lit. k cyt. ustawy). Podstawą obliczenia wysokości opłaty jest ilość paliw, od której podmiot ma zapłacić podatek akcyzowy (art. 37 lit. l ust. 1). Od powyższej decyzji kurator nieznanego z miejsca pobytu M. Ż. złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w trybie autokontroli i umorzenie postępowania podatkowego lub uchylenie decyzji przez organ odwoławczy i umorzenie postępowania jako oczywiście bezprzedmiotowego oraz uzupełnienie decyzji poprzez przyznanie wynagrodzenia z tytułu wykonywania obowiązków kuratora, które nie zostało uiszczone w całości ani w części. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. a) art. 4 oraz art. 7 § 1 O.p. przez błędne przyjęcie, że po stronie M.Ż. powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, a w konsekwencji tego błędne przyjęcie, że jest on podatnikiem tego podatku i w związku z tym jest obowiązany do zapłacenia opłaty paliwowej; b) art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 6 czerwca 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2012r., nr 108, poz. 626 ze zm.) poprzez błędne przyjęcie, że powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym co ma skutkować powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu opłaty paliwowej; c) art. 37k ust. 1 z dnia 27 października 1994r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2012r. póz. 931 z późn. zm.) poprzez zastosowanie w sprawie w sytuacji, w której przepis ten nie znajdzie zastosowania. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 122, art. 121 § 1, art. 124, art. 187, art. 194, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. poprzez: a) naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (wobec zakwestionowania przez organ kontroli skarbowej prawidłowości dokumentów potwierdzających nabycie paliwa) poprzez niezbadanie stanu faktycznego sprawy i oparcie się na błędnym rozstrzygnięciu zawartym w decyzji dotyczącej podatku akcyzowego; b) niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a jedynie oparcie swojego stanowiska o ocenę stanu faktycznego z perspektywy ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., w sytuacji gdy w sprawie nie zweryfikowano istotnych okoliczności, lecz postawiono pewne tezy bez dostatecznego ich umotywowania. Wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania w opłacie paliwowej za okres od stycznia do listopada 2011r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie, w pozostałym zakresie utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Wyjaśnił, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy organ podatkowy prawidłowo uznał M.Ż. za podmiot zobowiązany do uiszczenia opłaty paliwowej od nabytych przez niego paliw w 2011r. Zgodnie z art. 37 lit. h ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, opłacie paliwowej podlega wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych. Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz. Stosownie zaś do treści art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Z treści art. 37j cyt. ustawy wynika, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37 lit. h, ciąży na różnych podmiotach wymienionych w tym przepisie. Stosując odesłanie do przywołanego art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, należy stwierdzić, że za podmiot zobowiązany do zapłaty opłaty paliwowej uznać należy m.in. nabywcę lub posiadacza paliw silnikowych lub gazu, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w toku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że akcyza została zapłacona. Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej jest zatem ściśle związany z powstaniem zobowiązania w podatku akcyzowym, jest konsekwencją istnienia obowiązku w podatku akcyzowym. Z tego powodu bezzasadne są zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, zasady zaufania i informowania stron, zasady prawdy obiektywnej, zasady czynnego udziału stron i zasady wyjaśnienia zasadności decyzji mające skutkować nieprawidłowym zebraniem i rozpatrzeniem materiału dowodowego, polegającego na uznaniu, że M. Ż. posiadał w 2011 roku wyrób akcyzowy, od którego nie zapłacono podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu. Ustalenia te były podstawą stwierdzenia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, a w konsekwencji na podstawie art. 37 lit. h, art. 37 lit. j i art. 37 lit. k ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, obowiązku zapłaty opłaty paliwowej. Zasadnie więc, organ I instancji odwołał się do ustaleń będących podstawą stwierdzenia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, wiążących w sprawie w przedmiocie opłaty paliwowej. Zdaniem organu odwoławczego, aby skutecznie podważać dokonane ustalenia faktyczne, nie wystarczy posłużyć się ogólnymi stwierdzeniami bez wsparcia ich na konkretnych faktach, czego zabrakło w odwołaniu. Stan faktyczny w niniejszej sprawie został oparty na dowodach, które stworzyły logiczny ciąg zdarzeń, który pozwolił na sformułowanie wniosków, a w konsekwencji przyjęcie, że M.Ż. jest zobowiązany do zapłaty opłaty paliwowej za 2011r. Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego są nieuzasadnione. W świetle przedstawionych argumentów, wystarczające dla uznania M.Ż. za podatnika podatku akcyzowego było wykazanie, że nabył paliwo oraz jego ilość, a na poprzednich etapach obrotu opłata paliwowa oraz podatek akcyzowy nie zostały zapłacone. W niniejszej sprawie powyższe okoliczności wynikały z ustaleń postępowania podatkowego zakończonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. nr [...] z dnia [...]. Przedmiotowa decyzja została doręczona stronie w dniu 29 października 2015r. w trybie art. 150 § 2 O.p. Decyzja administracyjna wiąże organ od chwili jej doręczenia, a związanie to wyraża się w braku możliwości zmiany decyzji w inny sposób, jak tylko w przypadkach ściśle określonych przepisami prawa. Nawet już pierwszoinstancyjna decyzja w sprawie podatku akcyzowego nie mająca przymiotu ostateczności i prawomocności, może stanowić podstawę ustaleń faktycznych w postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej. Zgodnie z pismem Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 23 listopada 2017r., w stosunku do należności z tytułu opłaty paliwowej za miesiące od stycznia do listopada 2011r. określonych decyzją Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...] termin na ich dochodzenie upłynął w dniem 31 grudnia 2016r. W stosunku do należności za miesiąc grudzień 2011r. termin przedawnienia upłynie z dniem 31 grudnia 2017r., jeżeli do tego czasu nie wystąpią przesłanki mające wpływ na ich przedawnienie. Zgodnie z art. 208 § 1 O.p. obligatoryjną przesłanką umorzenia postępowania jest jego bezprzedmiotowość. Z bezprzedmiotowością postępowania mamy do czynienia wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi w sposób oczywisty brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpoznania sprawy. Chodzi tu o każdą (jakąkolwiek) przyczynę powodującą brak jednego z elementów stosunku prawnego. Bezprzedmiotowość może powstać zarówno przed wszczęciem postępowania, jak i po wszczęciu postępowania, tak jak w rozpoznawanej sprawie w trakcie postępowania odwoławczego. Moment powstania tej przesłanki nie ma bowiem znaczenia, z uwagi na nakaz wynikający z art. 208 § 1 O.p. Jeżeli wystąpi bezprzedmiotowość, organ podatkowy musi umorzyć postępowanie. Decyzja taka ma wszelkie znamiona tzw. decyzji związanej. W rozpoznawanej sprawie wystąpiła przesłanka przedmiotowa, tj. brak przedmiotu postępowania, co oznacza, że nie istnieje sprawa, która stanowiła ten przedmiot. Powołując się na stanowisko Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S., co do wymagalności zobowiązania M.Ż. w opłacie paliwowej za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2011r., organ stwierdził, że wygaśnięcie zobowiązania z powodu upływu okresu na jego dochodzenie oznacza, że sprawa dotycząca wymiaru opłaty paliwowej za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2011r. nie może być przedmiotem merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy w formie decyzji organu podatkowego, postępowanie takie jako bezprzedmiotowe podlega umorzeniu. W stosunku do należności za miesiąc grudzień 2011 termin przedawnienia nie nastąpił, zaległość w opłacie paliwowej w kwocie 34.349,10 zł. należności głównej jest wymagalna. Jak wskazano wyżej, obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem, w którym podmioty, o których mowa w art. 37 lit j ust. 1 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym są obowiązane do zapłaty podatku akcyzowego od paliw silnikowych, a podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych, od jakich podmioty, o których w art. 37 lit. j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy. Odnosząc się do wniosku o uzupełnienie decyzji poprzez przyznanie wynagrodzenia z tytułu wykonywania obowiązków kuratora Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. podniósł, że kwestię tę wyjaśnił w postanowieniu z dnia 30 sierpnia 2017r. powołując się na dotychczasowe orzecznictwo sądowe w tym zakresie. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi kurator nieznanego z miejsca pobytu M. Ż. podniósł zarzut naruszenia: 1. przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 4 oraz art. 7 § 1 O.p. przez błędne przyjęcie, że po stronie M. Ż. powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, a w konsekwencji tego błędne przyjęcie, że jest podatnikiem podatku i w związku z tym jest obowiązany do zapłacenia opłaty paliwowej; b) art. 8 ust. 2 pkt. 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędne zastosowanie i przyjęcie, że powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym co ma skutkować powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu opłaty paliwowej; c) art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym poprzez zastosowanie w sprawie w sytuacji, w której przepis ten nie znajdzie zastosowania. 2. przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 122, art. 121 § 1, art. 124, art. 187, art. 194, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. poprzez: a) naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (wobec zakwestionowania przez organ kontroli skarbowej prawidłowości dokumentów potwierdzających nabycie paliwa) poprzez niezbadanie stanu faktycznego sprawy i oparcie się na błędnym rozstrzygnięciu zawartym w decyzji dotyczącej podatku akcyzowego; b) niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a jedynie oparcie swojego stanowiska o ocenę stanu faktycznego z perspektywy ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., w sytuacji gdy w sprawie nie zweryfikowano istotnych okoliczności, lecz postawiono pewne tezy bez dostatecznego ich umotywowania. Ponadto podniósł zarzut przedawnienia w stosunku do należności M. Ż. z tytułu opłaty paliwowej za grudzień 2011r. określonej decyzją Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...] wobec upływu terminu na jej dochodzenie z dniem 31 grudnia 2017r. Wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...] i zasądzenie wynagrodzenia z tytułu wykonywania obowiązków kuratora ustanowionego z urzędu w postępowaniu sądowoadministracyjnym powiększonego o należny podatek VAT, które nie zostało uiszczone w całości ani w części. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na rozprawie w dniu 14 marca 2018r. pełnomocnik Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wnosił o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2017r., poz. 2188 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2017r., poz. 1369 ze zm.), dalej p.p.s.a., który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji następuje gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Przeprowadzona przez Sąd w rozpoznawanej sprawie kontrola we wskazanym wyżej aspekcie nie wykazała, aby zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w opłacie paliwowej za grudzień 2011r. została wydana z naruszeniem prawa w stopniu obligującym do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Odnosząc się do sprecyzowanych w skardze zarzutów w pierwszej kolejności należy dokonać analizy przepisów regulujących strukturę opłaty paliwowej, obowiązujących w dacie powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z art. 37j ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (tekst jedn. Dz.U. z 2004r., nr 256, poz. 2571 ze zm.), dalej u.a.p., obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na: 1) producencie paliw silnikowych lub gazu albo 2) importerze paliw silnikowych lub gazu, albo 3) podmiocie dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym paliw silnikowych lub gazu, albo 4) innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu. Z kolei zgodnie z art. 37k ust. 1 u.a.p., obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h. Natomiast w myśl postanowień art. 37l ust. 1 u.a.p., podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art. 37h, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy. Analiza wskazanych powyżej regulacji prawnych dotyczących konstrukcji opłaty paliwowej, a w szczególności podstawy jej obliczenia pozwala na zajęcie stanowiska, że zakres postępowania, którego przedmiotem jest określenie wysokości tej daniny determinowany przez normę materialnoprawną, tj. art. 37j ust. 1 i art. 37k ust. 1 oraz art. 37l ust. 1 u.a.p., obejmuje dwie relewantne prawnie okoliczności faktyczne, a mianowicie dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem jest wyrób akcyzowy oraz ustalenie ilości tego wyrobu, od której określony podmiot jest zobowiązany zapłacić opłatę paliwową (por. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2017r., sygn. akt I GSK 967/16). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie zwrócono uwagę, że elementy konstrukcyjne opłaty paliwowej, tj. podmiot, przedmiot czy moment powstania obowiązku, są determinowane przez tożsame elementy konstrukcyjne podatku akcyzowego (tj. art. 37h, art. 37j ust. 1 pkt 4 i art. 37k ust. 1 u.a.p. oraz art. 4 ust. 3 i 5 i art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011r., nr 108, poz. 626, z późn. zm.). Obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej ciąży na podmiocie podlegającym na podstawie ustawy o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym. Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych, a podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych, od jakich określony prawem podmiot jest obowiązany zapłacić podatek akcyzowy (por. wyrok NSA z dnia 9 września 2016r., sygn. akt I GSK 986/15, LEX nr 2142958; wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2017r., sygn. akt I GSK 967/16). Opłata paliwowa powiązana jest z opodatkowaniem podatkiem akcyzowym wyrobu akcyzowego w trzech płaszczyznach, a mianowicie podmiotowej, podmiotowo – przedmiotowej oraz przedmiotowej. Pierwsza płaszczyzna, podmiotowa wiąże się z tym, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży - ogólnie rzecz ujmując – na podmiotach dokonujących czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym i w konsekwencji podmioty te podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego. Druga płaszczyzna, podmiotowo – przedmiotowa, wiąże się z momentem powstania obowiązku zapłaty opłaty paliwowej. Obowiązek ten powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h u.a.p. Trzecia płaszczyzna, przedmiotowa, wiąże się z podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej. Otóż podstawę taką stanowi ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art. 37h u.a.p., od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1 u.a.p., są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy. Wskazane wyżej silne powiązanie opłaty paliwowej z opodatkowaniem podatkiem akcyzowym wyrobu akcyzowego ma tę konsekwencję, że poczynione w sprawie określenia podatku akcyzowego ustalenia faktyczne co do tego wyrobu, tj. jego ilości i przedmiotu opodatkowania, mają istotne znaczenie w sprawie określenia zobowiązania w opłacie paliwowej. Zarówno w pierwszym, jak i w drugim przypadku, przesłanką powstania obowiązku zapłaty akcyzy i opłaty paliwowej jest bowiem ustalenie, że dokonano czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Tak więc uzasadnione jest oparcie rozstrzygnięć w obydwu postępowaniach na tych samych ustaleniach faktycznych. Jest to tym bardziej uzasadnione w sytuacji wydania decyzji określającej wysokość podatku akcyzowego. Funkcjonująca bowiem w obrocie prawnym decyzja określająca wysokość podatku akcyzowego potwierdza istnienie tego zobowiązania w konkretnej wysokości, a przesłanką takiego ustalenia jest stwierdzenie, że spełniona została jedna z przesłanek opodatkowania, a mianowicie wymóg dokonania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Skoro zaś ustawodawca za wprowadzenie paliw silnikowych oraz gazu na rynek krajowy uznaje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, to określenie w odrębnej decyzji zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym potwierdza, że takie czynności, zidentyfikowane dla potrzeb postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym, zostały przez dany podmiot dokonane, a zatem uznanie podmiotu za podatnika podatku akcyzowego w odniesieniu do tego samego wyrobu akcyzowego i tej samej jego ilości automatycznie oznacza, że jest on również podmiotem zobowiązanym do uiszczenia opłaty paliwowej. Zauważyć ponadto należy, że decyzja dotycząca podatku akcyzowego stanowi w sprawie dotyczącej opłaty paliwowej dowód o kluczowym znaczeniu. Decyzja taka jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Dokument urzędowy spełniający wymogi Ordynacji podatkowej uzyskał zwiększoną (szczególną) moc dowodową. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, a mianowicie prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić - bez przeprowadzenia przeciwdowodu - istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi naruszenie art. 194 § 1 O.p. Domniemanie autentyczności dokumentu urzędowego wskazuje na to, że dany dokument pochodzi od organu (jednostki), który go wystawił. Z kolei domniemanie zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności) nakazuje uznać, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością. Dzięki temu domniemaniu dowód urzędowy skraca i upraszcza postępowanie dowodowe. Nie istnieje potrzeba udowadniania faktów, które wynikają z dokumentu urzędowego. Co więcej, organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie. Nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 O.p. Treść dokumentu urzędowego podlega jednak pewnego rodzaju ocenie organu podatkowego. Wszak organ podatkowy musi zapoznać się z treścią dokumentu, ażeby sformułować określone wnioski, które mogą mieć znaczenie dla sprawy. Niemniej jednak ocena ta nie może wiązać się z wartościowaniem i nieskrępowaną weryfikacją dokumentu urzędowego. Do czasu wzruszenia domniemania organ podatkowy jest związany dokumentem urzędowym. Z perspektywy postępowania w przedmiocie określenia wysokości opłaty paliwowej istotne dane wynikające z decyzji w podatku akcyzowym, to przede wszystkim ilość wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Żadnego znaczenia dla tego postępowania nie ma natomiast wysokość podatku akcyzowego. W niniejszej sprawie przed określeniem wysokości opłaty paliwowej w stosunku do skarżącego została wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzja z dnia [...] określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2011r. Powyższa decyzja została doręczona stronie w dniu 29 października 2015r. w trybie art. 150 § 2 O.p. i jest ostateczna. Wobec powyższego nie budzi wątpliwości, że skarżący jest podatnikiem podatku akcyzowego w związku z dokonaniem czynności opodatkowanej akcyzą, której przedmiotem był ten sam wyrób akcyzowy (paliwo silnikowe) i ta sama jego ilość, od której następnie została określona kwota opłaty paliwowej do zapłaty. Wbrew zarzutom skarżącego postawionym w skardze, ustalenia faktyczne w sprawie określenia opłaty paliwowej mogły być dokonywane w oparciu o ustalenia faktyczne poczynione przez organy celne w sprawie podatku akcyzowego dotyczącej czynności opodatkowanej akcyzą wskazanej w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Nie oznacza to jednak, że w sprawie dotyczącej określenia opłaty paliwowej organy celne zastosowały art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., gdyż ten przepis prawa materialnego zawarty w ustawie o podatku akcyzowym jest podstawą materialnoprawną do wydania decyzji wymiarowej w przedmiocie podatku akcyzowego. Przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. zobowiązuje organy podatkowe jedynie do wyjaśnienia tego, czy podatek akcyzowy zapłacono (por. wyrok NSA z 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 91/17 oraz powołane w jego uzasadnieniu orzecznictwo sądowe). Przy czym ustalenie okoliczności, czy podatek akcyzowy zapłacono w związku ze stwierdzonym faktem nabycia lub posiadania przez podatnika wyrobu akcyzowego, tj. w zw. z czynnością określoną w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., następuje w postępowaniu w przedmiocie określenia podatku akcyzowego. Wobec powyższego wszelkie zarzuty dotyczące ustalenia tej istotnej okoliczności faktycznej powinny być zgłaszane w postępowaniu w przedmiocie podatku akcyzowego, a nie w postępowaniu dotyczącym określenia opłaty paliwowej. W tym ostatnim postępowaniu obowiązkiem organu podatkowego jest tylko ustalenie, czy podatnik dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz ustalenie ilości wyrobu akcyzowego, od którego podatnik jest zobowiązany zapłacić opłatę paliwową. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądowym opłata paliwowa jest niejako dodatkiem do akcyzy za paliwo, przy czym obie te publicznoprawne należności są ze sobą silnie powiązane. W pewnym sensie opłata paliwowa jest następstwem opodatkowania, czy też obowiązku opodatkowania paliw akcyzą. Łącząca je relacja nie ma jednak charakteru kaskadowego, tj. takiego, w ramach którego opłata paliwowa należy się wtedy i tylko wtedy, gdy kwestia akcyzy została ostatecznie rozstrzygnięta. Związek pomiędzy wymiarem akcyzy a opłatą paliwową jest często faktycznie bardzo ścisły, bowiem postępowanie akcyzowe ma w praktyce pierwotny charakter względem postępowania w sprawie opłaty paliwowej (niejednokrotnie poprzedza je). Względy ekonomii procesowej powodują więc, że organy wymierzając opłatę paliwową kierują się ustaleniami dokonanymi wcześniej w postępowaniu akcyzowym (por. wyrok NSA z 25 kwietnia 2014r., sygn. akt I GSK 1082/12). Taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. W postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej organ nie dokonywał ponownie odrębnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego, będącego w istocie podstawą do ustalenia obowiązku w podatku akcyzowym, lecz odwołał się do tych ustaleń, które były podstawą określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, zawartych w ostatecznej decyzji z dnia [...]. W ramach podjętych czynności kontrolnych nie ustalono źródła pochodzenia paliwa dostarczonego do skarżącego, a tym samym nie został potwierdzony zakup towaru udokumentowany fakturami VAT przez kontrahentów kontrolowanego za okres objęty kontrolą, w tym m.in. za grudzień 2011r. W trakcie trwania kontroli nie ustalono, czy od zakupionego paliwa została zapłacona akcyza i opłata paliwowa. Ustalono, że skarżący jako nabywca i posiadacz wyrobu akcyzowego, tj. oleju napędowego, od którego nie została zapłacona należna akcyza, stał się podatnikiem podatku akcyzowego. Zatem zgodnie z art. 37j ust. 1 pkt 4 u.a.p. to na skarżącym ciążył obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od posiadanej ilości oleju napędowego. W tym stanie rzeczy nie sposób uznać za trafny zarzut, że zaskarżoną decyzję wydano jedynie w oparciu o fakt wydania decyzji określającej podatek akcyzowy. Niezasadne są także zarzuty zawarte w pkt 2 petitum skargi, tj. naruszenie art. 120, art. 122, art. 121 § 1, art. 124, art. 187, art. 191, art. 194 i art. 210 § 4 O.p. Kontrola podatkowa i postępowanie podatkowe prowadzone z udziałem tej samej strony, w tym samym zakresie, tworzą w pewnym sensie zorganizowany ciąg czynności. Przy czym kontrola podatkowa jest zwykle "etapem" poprzedzającym postępowanie podatkowe, w którym dochodzi do orzekania o wysokości podatku (zob. P. Pietrasz, komentarz do art. 181 O.p. [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz, SIP LEX). W rozpoznawanej sprawie w postępowaniu podatkowym wykorzystano dowody zgromadzone w toku kontroli podatkowej. W wydanych w tej sprawie decyzjach odwołano się do ustaleń wynikających z wyniku kontroli z dnia 14 października 2015r. oraz dowodów zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego. Z załączonego do akt administracyjnych wyniku kontroli wynika, że przedmiotem i zakresem kontroli objęto wywiązywanie się przez skarżącego z obowiązków wynikających z przepisów prawa w zakresie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej za poszczególne miesiące 2011r. W ramach przeprowadzonej kontroli zweryfikowano dokumentację finansowo-księgową (tj. faktury VAT), zgromadzono stosowny materiał dowodowy w postaci licznych dokumentów i przesłuchano w charakterze świadków – kontrahentów skarżącego. W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, który oceniony został zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, był wystarczający do ustalenia istotnych okoliczności faktycznych i brak było podstaw do twierdzenia, że doszło do naruszenia wskazanych powyżej przepisów postępowania. Należy podkreślić, że skoro, jak już wskazano powyżej przepisy materialnoprawne, tj. art. 8 ust. 2 pkt 4 i ust. 6 oraz art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, nie określają kolejności opodatkowania podatkiem akcyzowym, a warunkiem uwolnienia się od opodatkowania akcyzą jest jedynie zapłacenie podatku akcyzowego przez inny podmiot obowiązany, to każdy z podmiotów dokonujący czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w równym stopniu jest odpowiedzialny za uregulowanie akcyzy, jeśli brak jest - jak w niniejszej sprawie - dowodu jej zadeklarowania, określenia lub zapłaty. Z okoliczności faktycznych niniejszej sprawy wynika w sposób niebudzący wątpliwości, że skarżący nabył i zużył na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej sporną ilość oleju, a wobec określenia w stosunku do niego zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia i posiadania oleju ciąży na nim również obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od tego oleju na podstawie art. 37j ust. 1 pkt 4 u.a.p. Niesporne jest też to, że opłatę paliwową organy celne określiły prawidłowo, przyjmując jako podstawę jej wymiaru tę samą ilość oleju, od której skarżący zobowiązany był zapłacić podatek akcyzowy, oraz ten sam moment powstania obowiązku zapłaty, jaki przyjęły dla powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Za niezasadny należy również uznać zarzut przedawnienia zobowiązania w opłacie paliwowej za grudzień 2011r. Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych, o których mowa w art. 37h (art. 37k ust. 1 u.a.p.). Podmiot podlegający na podstawie przepisów u.p.a. obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych jest obowiązany składać informację o opłacie paliwowej właściwemu naczelnikowi urzędu celnego oraz obliczać i wpłacać opłatę paliwową w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty (art. 37o ust. 1 u.a.p.). Jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić (art. 47 § 3 O.p.). Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zapłata powinna nastąpić (art. 37o ust. 3 u.a.p.). Koresponduje z tym art. 70 § 1 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jeżeli ostatni dzień terminu przypada na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy, za ostatni dzień terminu uważa się następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy (art. 12 § 5 O.p.). Zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). Jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3 (art. 21 § 2 O.p.). Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił podatku lub nie złożył deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 O.p.). Wobec powyższego opłata paliwowa za grudzień 2011r. powinna była zostać uiszczona do dnia 25 stycznia 2012r. Obowiązek zapłaty przedawnił się z dniem 31 grudnia 2017r. Zaskarżoną decyzję doręczono kuratorowi ustanowionemu dla nieznanego z miejsca pobytu M. Ż. w dniu 13 grudnia 2017r., czyli przed upływem terminu przedawnienia. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 6 października 2003r., sygn. akt FPS 8/03, ONSA z 2004r., nr 1, poz. 7). W związku z powyższym nie naruszono art. 70 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i 3 O.p. Odnosząc się zaś do wniosku o zasądzenie na rzecz kuratora dla nieznanego z miejsca pobytu wynagrodzenia z tytułu wykonywania obowiązków kuratora należy wyjaśnić, że koszty ustanowienia kuratora dla nieznanego z miejsca pobytu nie należą do kosztów postępowania sądowoadministracyjnego. W niniejszym postępowaniu Sąd nie występował o ustanowienie kuratora dla nieznanego z miejsca pobytu. Kurator dla nieznanego z miejsca pobytu został ustanowiony na wniosek organu administracji przez Sąd Rejonowy w Z. i jak wyjaśnił Sąd Rejonowy w postanowieniu z dnia 17 sierpnia 2016r., sygn. akt [...] odwołując się do uchwały SN z dnia 9 lutego 1989r., III CZP 117/88 (OSNC 1990, nr 1, poz. 11), Sąd ustanawiający kuratora nie ponosi kosztów wynagrodzenia kuratora, ani ich nie ustala. Koszty wynagrodzenia kuratora należą do kosztów postępowania administracyjnego. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił. EC