I SA/Kr 660/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.) Sędziowie: WSA Maja Chodacka WSA Piotr Głowacki Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2017 r. sprawy ze skargi J. w T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 28 kwietnia 2017 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 2.179 zł ( dwa tysiące sto siedemdziesiąt dziewięć złotych). Prezydent Miasta K. decyzją z dnia 30 grudnia 2016 r. nr [...] określił J. S.A. z siedzibą w T. podatek od nieruchomości za 2016 r. w kwocie 9.053,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że zgodnie z posiadanym materiałem dowodowym, w szczególności danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków Wydziału Geodezji Urzędu Miasta K., aktem notarialnym Rep. A Nr [...] z dnia 4 kwietnia 2016 r. J. S.A. nabyła prawo własności zabudowanej działki nr [...] w obrębie [...] jednostka ewidencyjna [...]. W ocenie organu I instancji spółka jako właściciel jest podatnikiem podatku od nieruchomości zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. Dalej organ wskazał, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowią grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z działalnością gospodarczą. Prezydent stwierdził, że aktem notarialnym Rep. A Nr [...] z dnia 4 kwietnia 2016 r. M. Sp. z o. o. z siedzibą w K. przeniosła prawo własności przedmiotowej nieruchomości celem zabezpieczenia wierzytelności J. S.A. Spółka zobowiązała się w niej do korzystania z nabytej nieruchomości "w sposób nie -wykraczający poza granice uzasadnione wykonaniem zabezpieczenia wierzytelności". Zaznaczono jednocześnie, iż następuje przeniesienie własności bez przeniesienia posiadania. Dotychczasowy właściciel nadal mógł użytkować nieruchomość, jednakże jak to wykazało przesłuchanie świadka nie mógł bez zgody spółki J. S.A. przenieść własności nieruchomości lub prowadzić przedsięwzięć o charakterze budowlanym. Ze względu na powyższe zapisy, w ocenie organu podatkowego, nie można powiedzieć, że nieruchomość była w posiadaniu samoistnym M. Sp. z o. o. z siedzibą w K.. Jak podkreślono, zezwolenie Spółki jako powiernika do zachowania posiadania nieruchomości przez M. Sp. z o. o. z siedzibą w K. stanowi użyczenie przedmiotowej nieruchomości dłużnikowi. Wyżej wymieniona osoba jako posiadacz zależny nie może być uznana za podatnika podatku od nieruchomości, gdyż nie mieści się ona w katalogu podatników zawartym w art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Tym samym uznanie J. S.A. za podatnika podatku od nieruchomości położonej przy ul. [...], uznano za w pełni uzasadnione. W odwołaniu spółka zarzuciła naruszenie: - art. 336 kodeksu cywilnego poprzez uznanie, że w wyniku zawarcia umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie dłużnik staje się posiadaczem zależnym przedmiotu zabezpieczenia, - art. 3 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach poprzez jego niezastosowanie, pomimo zaistnienia okoliczności powodujących konieczność zastosowania ww. przepisu w niniejszej sprawie, - art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej skutkujące błędnym ustaleniem, że w 2016 r. M. Sp. z o. o. z siedzibą w K. była jedynie posiadaczem zależnym spornej nieruchomości, - sprzeczność istotnych ustaleń organu z zasadami logiki i doświadczenia życiowego poprzez uznanie, że M. Sp. z o. o. z siedzibą w K. nie była posiadaczem samoistnym, bo władała nieruchomością w oparciu o umowę użyczenia, - art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne odstąpienie przez organ podatkowy od przesłuchania w charakterze świadka przedstawicieli J. S.A., pomimo że ich zeznania miały dla rozstrzygnięcia sprawy kluczowe znaczenie, - art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę umorzenia postępowania podatkowego, pomimo zaistnienia ku temu przesłanek i skierowanie decyzji podatkowej do podmiotu niebędącego stroną w sprawie w rozumieniu art. 133 Ordynacji podatkowej. Podnosząc powyższe zarzuty spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie lub ewentualnie - w wypadku stwierdzenia, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części - uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Ponadto odwołująca spółka wniosła o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka: B. S. na okoliczność charakteru posiadania spornej nieruchomości przez spółkę M. Sp. z o. o. z siedzibą w K.. Odwołująca podniosła, że na mocy aktu notarialnego J. S.A. i M. Sp. z o. o. z siedzibą w K. zawarły umowę przewłaszczenia na zabezpieczenie. Zgodnie z § 5 aktu notarialnego przeniesienie posiadania lokalu mieszkalnego na rzecz J. S.A. jednak nie nastąpiło. Strony postanowiły w § 5 aktu notarialnego, że "w dniu dzisiejszym następuje jedynie przeniesienie własności nieruchomości, bez jednoczesnego przeniesienia jej posiadania, a nieruchomość pozostaje w posiadaniu spółki pod firmą: M. Sp. z o. o. z siedzibą w K.". Spółka M. zobowiązała się do ponoszenia wszelkich kosztów i opłat związanych z nieruchomością. Zdaniem odwołującej się spółki posiadanie nieruchomości przez spółkę M. miało charakter samoistny, gdyż po przeniesieniu własności nieruchomości, spółka ta nadal wykonywała faktyczne władztwo nad nieruchomością (tak jak właściciel), w granicach treści tego prawa i osiągała z tego określone korzyści. M. Sp. z o. o. na podstawie zapisów umowy przewłaszczenia nadal prowadziła na nieruchomości działalność gospodarczą, nadal regulowała wszystkie opłaty związane z dostawą mediów do nieruchomości. Wszystkie umowy na dostawę mediów zawarte zostały pomiędzy dostawcami mediów a spółką M. . Odwołująca podniosła, że żaden z jej przedstawicieli nie dysponował kluczem do bram nieruchomości, ani do budynku na nieruchomości. W związku z tym żaden z przedstawicieli spółki J. nie tylko nie mógł przebywać na terenie nieruchomości, ale też spółka nie mogła wynająć, ani wydzierżawić nieruchomości, ani jej zbyć, co jest naturalnym przywilejem podmiotu, który włada lokalem jak właściciel. Spółka zobowiązała się bowiem w akcie notarialnym do niezbywania i nieobciążania nieruchomości. Ponadto podniesiono, że na podstawie aktu notarialnego J. S.A. zobowiązała się do zwrotnego przeniesienia na M. Sp. z o. o. własności nieruchomości po spłacie wszystkich należności z umowy pożyczki, która została udzielona na okres 12 miesięcy. Zdaniem odwołującej się spółki, powyższe oznacza, że zmiana właściciela w dziale drugim księgi wieczystej prowadzonej dla nieruchomości z M. Sp. z o. o. na J. S.A. (do której doszło w następstwie przewłaszczenia) miała z założenia jedynie charakter tymczasowy. Natomiast w sferze faktycznej (tj. władztwa nad nieruchomością, posiadania nieruchomości) umowa przewłaszczenia nie zmieniała niczego, nie powodowała żadnych skutków prawnych, ani żadnych zmian, które byłyby zauważalne dla otoczenia. Spółka nie próbowała bowiem ograniczyć w żaden sposób władztwa M. Sp. z o. o. nad nieruchomością. Jak podkreślono, choć w następstwie zawarcia umowy przewłaszczenia, właścicielem lokalu stała się spółka J. S.A., to posiadaczem samoistnym pozostawała nadal M. Sp. z o. o. z siedzibą w K.. Na poparcie zajętego przez spółkę stanowiska przytoczono szereg orzeczeń wydanych przez organy podatkowe I i II instancji oraz orzeczeń sądów administracyjnych i cywilnych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 28 kwietnia 2017 r. nr [...] utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy w pierwszej kolejności przywołał treść stosownych w tym przedmiocie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, oraz odwołał się do definicji posiadania zawartej w art. 336 Kodeksu cywilnego, z której wynika, że posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Przechodząc do analizy okoliczności faktycznych w niniejszej sprawie wskazano, że J. S.A. z siedzibą w T. nabyła od M. Sp. z o. o. z siedzibą w K., celem zabezpieczenia wierzytelności wynikających z tytułu umowy pożyczki, prawo własności nieruchomości przy ul. [...] w K.. W akcie notarialnym spółka przyjęła również zobowiązanie do powrotnego przeniesienia na rzecz M. Sp. z o. o. własności wyżej opisanej nieruchomości pod warunkiem zwrotu przez pożyczkobiorcę w terminie pożyczki. Zgodnie z treścią aktu notarialnego w dniu zawarcia umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie nastąpiło jedynie przeniesienie własności, bez jednoczesnego przeniesienia posiadania, a nieruchomość pozostała w posiadaniu M. Sp. z o. o., przy czym w umowie zastrzeżono również możliwość przeniesienia posiadania na J. S.A. i okoliczności, w jakich przeniesienie posiadania nastąpi. Ponadto M. Sp. z o. o. zobowiązała się do ponoszenia wszelkich kosztów i opłat związanych z nieruchomością przy ul. [...] w K. oraz do ponoszenia odpowiedzialności za szkody wyrządzone w związku z posiadaniem nieruchomości i szkody wynikające z działania siły wyższej do dnia wydania nieruchomości nabywcy. M. Sp. z o. o. z/s w K. przyjęła zobowiązanie, że w czasie obowiązywania umowy nikt nie zostanie zameldowany w budynku mieszkalnym położonym na nieruchomości przy ul. [...] w K.. Wskazana umowa stanowiła podstawę zmiany wpisu w księdze wieczystej oraz w ewidencji gruntów i budynków poprzez wpisanie Spółki J. S.A. jako właściciela nieruchomości. W ocenie organu II instancji, pomimo, że M. Sp. z o. o. na mocy powyższej umowy mogła nadal korzystać z nieruchomości i wykorzystywać ją na własne potrzeby, jednakże władztwo to nie miało cech posiadania samoistnego. Zakres przysługującego M. Sp. z o. o. władztwa nie miał charakteru właścicielskiego, gdyż posiadała ona przedmiot własności J. S.A. zgodnie z jej wolą i na zasadach przez odwołującą spółkę określonych, m.in. M. Sp. z o. o. zobowiązała się do: ponoszenia kosztów i opłat eksploatacyjnych związanych z nieruchomością, odpowiedzialności za szkody wyrządzone w związku z posiadaniem nieruchomości i szkody wynikające z działania siły wyższej. M. Sp. z o. o. z/s w K. przyjęła zobowiązanie, że w czasie obowiązywania umowy nikt nie zostanie zameldowany w budynku mieszkalnym. Tymczasem posiadaczem samoistnym rzeczy jest tylko taki podmiot, który uważa się za uprawnionego do rozporządzania rzeczą i nie ma potrzeby liczenia się z uprawnieniami właścicielskimi innego podmiotu. W przypadku M. Sp. z o. o. nie można przyjąć, że władała ona nieruchomością w sposób niezależny od woli właściciela nieruchomości i aby władała nią jak właściciel. Dalej organ odwoławczy przytoczył orzecznictwo oraz poglądy doktryny, z których wynika, że przeniesienie własności nieruchomości w celu zabezpieczenia powoduje, że właścicielem nieruchomości staje się nabywca, a zbywca pozostaje posiadaczem tej nieruchomości, jednakże zależnym, na zasadzie umowy użyczenia. W niniejszej sprawie spółka M. z chwilą zawarcia umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie uzyskała status posiadacza zależnego. Na mocy aktu notarialnego M. Sp. z o. o. będąca pożyczkobiorcą nabyła jedynie faktyczne władztwo nad nieruchomością za zgodą jej właściciela, wiedząc jednocześnie, że właścicielem nie jest i nie przysługują jej związane z prawem własności prerogatywy. Nie można wobec powyższego uznać M. Sp. z o. o. z siedzibą w K. za posiadacza samoistnego (brak elementu animus), co w konsekwencji uniemożliwia uznanie jej za podatnika podatku od nieruchomości. Jak podkreślił organ II instancji, prawidłowo zatem organ I instancji przyjął, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest J. S.A. jako właściciel nieruchomości. Dodatkowo podkreślono, że przyjęty przez M. Sp. z o. o. z siedzibą w K. w akcie notarialnym obowiązek ponoszenia kosztów i opłat związanych z nieruchomością, nie ma wpływu na określone w ustawach podatkowych obowiązki podatkowe i może skutkować poniesieniem obowiązku podatkowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się bowiem, że umowy cywilnoprawne nie mogą zmieniać obowiązków, jakie wynikają z prawa podatkowego, gdyż obowiązki podatkowe nie mogą być znoszone, zmieniane czy poszerzane umowami cywilnoprawnymi. Nadto wskazano, że organ I instancji przeprowadził wyczerpujące postępowanie wyjaśniające, zgromadził i wszechstronnie ocenił materiał dowodowy. Prawidłowo również ustalił przedmiot opodatkowania. W aktach znajduje się deklaracja na podatek od nieruchomości złożona przez M. Sp. z o. o. z siedzibą w K., w której wykazano do opodatkowania grunt o powierzchni 3482 m2, budynek 456,70 m2 oraz budowle o wartości 2000 zł. Z protokołu przesłuchania świadka M. S. pełnomocnika spółki M. wynika bowiem, że przedmioty opodatkowania są użytkowane przez spółkę w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Na terenie działki znajduje się siedziba spółki. Mając na uwadze powyższe ustalenia stwierdzono, że organ I instancji prawidłowo określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2016 r. na kwotę 9.053,00 zł. Jak wyjaśnił organ odwoławczy, wysokość zobowiązania podatkowego ustalono przy zastosowaniu stawek właściwych dla poszczególnych przedmiotów opodatkowania określonych w uchwale Rady Miasta Krakowa nr XXX/487/15 z dnia 18 listopada 2015 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości, które wynoszą: - dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą - 0,89 zł od 1 m2 powierzchni [3 482 m2 x 0,89 zł x 8/12 = 2065,99 zł], - dla budynków związanych z działalnością gospodarczą - 22,86 zł od l m2 powierzchni użytkowej [456,70 m2 x 22,86 zł x 8/12 = 6960,11 zł]. Podatek od budowli wynosi 2 % ich wartości tj. 26,67 zł (2 % x 2000 zł x 8/12). Wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2016 r. wynosi zatem - po zaokrągleniu zgodnie z art. 63 § 1 Ordynacji podatkowej – 9.053,00 zł. Odnosząc się natomiast do podniesionego w odwołaniu wniosku dowodowego o przesłuchanie B. S. na okoliczność charakteru posiadania spornej nieruchomości przez M. Sp. z o. o. z/s w K., Kolegium wskazało, że w jego ocenie nie zachodzi konieczność przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu, gdyż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do wyjaśnienia stanu faktycznego i rozpatrzenia sprawy. Od powyższej decyzji spółka J. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której powieliła zarzuty naruszenia: 1. art. 336 kodeksu cywilnego poprzez uznanie, że w wyniku zawarcia umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie dłużnik staje się posiadaczem zależnym przedmiotu zabezpieczenia, 2. art. 3 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach poprzez jego niezastosowanie, pomimo zaistnienia okoliczności powodujących konieczność zastosowania ww. przepisu w niniejszej sprawie, 3. art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej skutkujące błędnym ustaleniem, że w 2016 r. M. Sp. z o. o. z siedzibą w K. była jedynie posiadaczem zależnym spornej nieruchomości, 4. sprzeczność istotnych ustaleń organu z zasadami logiki i doświadczenia życiowego poprzez uznanie, że M. Sp. z o. o. z siedzibą w K. nie była posiadaczem samoistnym, bo władała nieruchomością w oparciu o umowę użyczenia, 5. art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne odstąpienie przez organ podatkowy od przesłuchania w charakterze świadka przedstawicieli J. S.A., pomimo że ich zeznania miały dla rozstrzygnięcia sprawy kluczowe znaczenie, 6. art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę umorzenia postępowania podatkowego, pomimo zaistnienia ku temu przesłanek i skierowanie decyzji podatkowej do podmiotu niebędącego stroną w sprawie w rozumieniu art. 133 Ordynacji podatkowej. Rozwijając argumentację wytoczoną uprzednio w odwołaniu skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą decyzją organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ponadto Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy i co do zasady nie przeprowadza postępowania dowodowego (art. 132 § 1 w związku z art. 106 § 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a zgodnie z art. 134 § 1 tej ustawy, Sąd co do zasady rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, że Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego oraz decyzji organu podatkowego I instancji w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że naruszają one prawo w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie. W kontrolowanej sprawie poza sporem pozostawała okoliczność, że skarżąca spółka stała się właścicielem nieruchomości przyjętych do opodatkowania (gruntów i budynków) na podstawie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie, zawartej z M. Sp. z o.o. z/s w K. w dniu 4 kwietnia 2016 r. Jednocześnie w umowie tej wprost zostało postanowione, że celem przeniesienia prawa własności na skarżącą spółkę było wyłącznie zabezpieczenie wierzytelności skarżącej spółki tj. pożyczki (umowa pożyczki zawarta w dniu 9 października 2015 r.), jaką udzieliła ona pożyczkobiorcy i spółka zobowiązywała się do powrotnego przeniesienia własności na pożyczkobiorcę w przypadku zwrotu pożyczki w umówionym terminie, na umówionych warunkach. Ponadto, wprost zgodnie z postanowieniami tej umowy, obejmowała ona wyłącznie przeniesienie prawa własności, bez przeniesienia posiadania i dotychczasowy właściciel nadal pozostawał ich posiadaczem. Natomiast przeniesienie posiadania nieruchomości na rzecz spółki miało nastąpić dopiero na wyraźne żądanie spółki i tylko w ramach postępowania windykacyjnego wszczętego wobec pożyczkobiorcy, gdyby - najogólniej rzecz ujmując - pożyczkobiorca przestał wywiązywać się z warunków spłaty udzielonej mu pożyczki. Pozostając posiadaczem zbytych nieruchomości, dotychczasowy właściciel/pożyczkobiorca tj. spółka M. był zobowiązany do ponoszenia wszelkich kosztów i opłat związanych z tymi nieruchomościami, jak również ponosił odpowiedzialność za ewentualne szkody wyrządzone w związku z posiadaniem oraz spowodowane działaniem siły wyższej, aż do dnia wydania ich spółce. Z kolei spółka, jako nabywca prawa własności nieruchomości, zobowiązała się do korzystania z nich w sposób niewykraczający poza granice uzasadnione wykonaniem zabezpieczenia wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki, w szczególności miała nie zbywać i nie obciążać nieruchomości. Na podstawie zawartej umowy skarżąca spółka zobowiązała się do zwrotnego przeniesienia na M. Sp. z o.o. własności nieruchomości po spłacie wszystkich należności z umowy pożyczki, która została udzielona na 12 miesięcy. W świetle treści przytoczonych postanowień umownych, organy orzekające w sprawie doszły do przekonania, że posiadanie nieruchomości sprawowane przez dotychczasowego właściciela/pożyczkobiorcę ma charakter posiadania zależnego od chwili przeniesienia prawa ich własności na rzecz spółki w ramach zabezpieczenia umowy pożyczki udzielonej przez spółkę. W następstwie przyjęcia takiego stanowiska w opinii organów podatkowych, art. 3 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie może znaleźć zastosowania w okolicznościach rozpatrywanej sprawy. Zdaniem Sądu w składzie orzekającym w sprawie, z tym stanowiskiem organów podatkowych nie sposób się zgodzić, z punktu widzenia jego zgodności z prawem. Umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie, w wyniku której dochodzi do przeniesienia prawa własności, ze swej istoty, jest zawierana jedynie w celu zagwarantowania nabywcy nieruchomości spełnienia określonego świadczenia przez dotychczasowego właściciela. Nabywca nie jest przy tym zainteresowany uzyskaniem prawa własności nieruchomości na stałe. Nabywa on prawo własności nieruchomości jedynie na wypadek konieczności przymusowego dochodzenia należnej mu wierzytelności od zbywcy nieruchomości. Umowa ta była wielokrotnie przedmiotem analizy Sądu Najwyższego, m.in. w sprawie sygn. akt V CSK 360/10, w której wyjaśniono, że przewłaszczenie na zabezpieczenie jest umową zawieraną na podstawie art. 353ą Kodeksu cywilnego pomiędzy dłużnikiem - właścicielem rzeczy a jego wierzycielem, stosownie do której dłużnik przenosi na wierzyciela własność rzeczy w celu zabezpieczenia wykonania jakiegoś zobowiązania. Szerzej o charakterze tej umowy wypowiedział się Sąd Najwyższy w motywach orzeczeń z dnia 19 listopada 1992 r., sygn. akt II CRN 87/92 (OSNCP 1993, Nr 5, poz. 89) i z dnia 5 maja 1993 r., sygn. akt III CZP 54/93 (OSP 1994, Nr 10, poz. 176). Zwracając uwagę na to, że ważność czynności prawnej przysparzającej zależy od prawidłowej przyczyny przysporzenia, Sąd Najwyższy wyjaśnił, że przeniesienie własności rzeczy w celu zabezpieczenia określonej wierzytelności ma inną niż tradycyjne, własną przyczynę przysporzenia, którą jest causa cavendi. Ta odrębność przyczyny przysporzenia sprawia, że odmiennie niż np. przy umowie sprzedaży, przewłaszczenie rzeczy w celu zabezpieczenia nie następuje z zamiarem trwałego wyzbycia się jej własności i już tylko z tego powodu wykluczone jest identyfikowanie stosunku przewłaszczenia w celu zabezpieczenia ze stosunkiem sprzedaży. Decyduje o tym nie tylko nazwa umowy, ale przede wszystkim treść stosunku prawnego wykreowanego przez oświadczenia woli prowadzące do jego nawiązania i ukształtowania wzajemnych praw i obowiązków stron. W dalszej kolejności Sąd Najwyższy motywował, że w omawianej sytuacji dochodzi do przeniesienia własności nieruchomości w celu zabezpieczenia (w tym przypadku spłaty pożyczki), nie zaś w celu definitywnego wyzbycia się jej własności. Zawarcie umowy przewłaszczenia nieruchomości na zabezpieczenie powoduje jednak przeniesienie prawa własności, stosownie do art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego W umowie przewłaszczenia na zabezpieczenie strony mogą postanowić, że dłużnik - zbywca zatrzyma przewłaszczoną rzecz, oznaczoną co do tożsamości, w swoim posiadaniu i będzie z niej korzystał w sposób uzgodniony z wierzycielem (por. wyrok SN z 19 listopada 1992 r., sygn. akt II CRN 87/92, OSNC 1993, Nr 5, poz. 89). Intencją stron umowy o przewłaszczenie na zabezpieczenie (art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego) nie jest przeniesienie własność rzeczy celem zaspokojenia zobowiązania z umowy np. pożyczki i przyjęcie przez wierzyciela świadczenia w postaci rzeczy na poczet długu z tytułu spłaty pożyczki. Przy przewłaszczeniu na zabezpieczenie realizacja zamierzonego przez strony celu następuje w ten sposób, że w razie niespłacenia długu wierzyciel może, jako właściciel rzeczy, zaspokoić z niej swoją wierzytelność bez potrzeby zachowywania niektórych procedur dyktowanych interesem dłużnika, ale nie oznacza to jednak, że zupełnie dowolnie. W każdym wypadku zaspokojenia się wierzyciela z przewłaszczonej rzeczy następuje nie z chwilą nabycia przez wierzyciela własności rzeczy, ale z chwilą dokonania czynności powodującej zaspokojenie się wierzyciela z tej rzeczy i prowadzącej do umorzenia w całości lub w części zabezpieczonej wierzytelności. Sposoby zaspokojenia się wierzyciela korzystającego z przewłaszczenia na zabezpieczenie nie są określone w ustawie, ale za dopuszczalne należy uznać tylko takie, które gwarantują ochronę praw dłużnika i pozostałych jego wierzycieli w sposób możliwie najbardziej zbliżony do rozwiązań ustawowych przyjętych dla zastawu zwykłego czy hipoteki. Zaspokojenie zabezpieczonej wierzytelności z przewłaszczonej rzeczy może nastąpić np. poprzez jej zbycie, oddanie osobie trzeciej do odpłatnego korzystania lub rozporządzenie nią w inny sposób. Niezależnie od wątpliwości zgłoszonych w tej kwestii w literaturze, w orzecznictwie przyjęte jest, że sposobem zaspokojenia wierzyciela może być też zatrzymanie rzeczy i zarachowanie jej wartości na poczet zabezpieczonej wierzytelności. Czynność taka jest bowiem również zgodna z celem przewłaszczenia na zabezpieczenie. Z chwilą, kiedy w płaszczyźnie rzeczowej wierzyciel staje się bezwarunkowo właścicielem rzeczy i jako sposób zaspokojenia wierzytelności wybiera np. sprzedaż rzeczy (lub przewłaszczonego prawa), to ma on swobodę w dysponowaniu rzeczą jedynie w płaszczyźnie rzeczowej. W płaszczyźnie obligacyjnej jest on zobowiązany postąpić z rzeczą, tak by został zaspokojony jego słuszny interes, ale i by ewentualna nadwyżka wartości prawa zabezpieczającego została przekazana dłużnikowi. Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela powyższe zapatrywanie prawne dotyczące charakteru, istoty umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie. Z powyższych wywodów, dokonanych na gruncie prawa cywilnego, należy wyprowadzić dwie zasadnicze wskazówki istotne dla sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Po pierwsze - przeniesienie prawa własności na podstawie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie nie ma na celu definitywnego zbycia nieruchomości przez dotychczasowego właściciela, a jej istota sprowadza się do zabezpieczenia roszczeń nabywcy wobec zbywcy nieruchomości z tytułu zawarcia innej umowy, która dała asumpt do zawarcia z kolei umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie, zrodziła potrzebę ustanowienia takiego zabezpieczenia. Po drugie - przewłaszczenie na zabezpieczenie, właśnie z powodu wyłącznie gwarancyjnego celu tej umowy, zwykle nie prowadzi do zmian w stanie posiadania, a strony takiej umowy mogą, stosownie do swego uznania i oczywiście w granicach prawa, określić zakres posiadania przysługującego każdej z nich. Przechodząc do kolejnej istotnej kwestii, a mianowicie, różnicy między posiadaniem samoistnym, a zależnym, należy wskazać, że posiadanie jest wprawdzie zjawiskiem prawnym w tym sensie, że rodzi określone skutki prawne, ale nie jest prawem podmiotowym. W konsekwencji utrwalony został pogląd o faktycznej naturze posiadania. Definicja posiadania zawarta w art. 336 Kodeksu cywilnego składa się wyłącznie z elementów faktycznych, zaś art. 339 Kodeksu cywilnego formułuje jedynie domniemanie, zgodnie z którym posiadacz jest osobą uprawnioną (por. szerzej Ochrona posiadania, J. Ignatowicz, Wydawnictwo Prawnicze Warszawa 1963, s. 108 i nast., bowiem rozważania zawarte w tej pozycji nadal pozostają aktualne w omawianym zakresie, także na gruncie obowiązujących regulacji Kodeksu cywilnego). Skoro więc posiadanie jest zagadnieniem ze sfery faktów, a własność prawem, jak najbardziej dopuszczalna jest sytuacja, w której, pomimo przeniesienia prawa własności nieruchomości, dotychczasowy właściciel pozostaje jej posiadaczem. Tak właśnie stało się w okolicznościach analizowanej sprawy. Skarżąca spółka bardzo mocno akcentowała, że stan posiadania nieruchomości w żaden sposób nie uległ zmianie po nabyciu prawa jej własności od pożyczkobiorcy (M. Sp. z o.o.). Wobec tego, jej zdaniem, także po zawarciu umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie spółka M. nadal władała nimi jako posiadacz samoistny. Z kolei, w ocenie organów podatkowych, przeniesienie prawa własności nieruchomości na spółkę spowodowało na tyle istotne ograniczenia w posiadaniu pożyczkobiorcy, że od tego momentu można mu jedynie przypisać status posiadacza zależnego, w żadnym razie samoistnego. Nie ulega wątpliwości, że na posiadanie składają się elementy: fizyczny (corpus possessionis) oraz psychiczny (animus rem sibi habendi). Te dwa elementy bywają też określane, jako odpowiednio zewnętrzny i wewnętrzny. Zasadniczo władztwo faktyczne polega na efektywnym korzystaniu z posiadanej rzeczy bądź na realnej, obiektywnej możliwości takiego korzystania. Psychiczny, subiektywny element posiadania oznacza natomiast wolę posiadacza wykonywania względem rzeczy określonego prawa dla siebie albo inaczej - we własnym imieniu. Ta wola posiadania ze swej istoty jest czynnikiem wewnętrznym, a w związku z tym jej istnienie, treść można przyjąć tylko o tyle, o ile urzeczywistniła się ona wobec otoczenia. Wola posiadania wyraża się w takim postępowaniu posiadacza z rzeczą, które wyraźnie manifestuje otoczeniu, że uważa się on za osobę mającą do rzeczy określone prawo. Posiadaczem samoistnym jest ten, kto rzeczą faktycznie włada jak właściciel (art. 336 Kodeksu cywilnego). Wobec tego posiadacz samoistny musi mieć wolę władania rzeczą cum animo domini i wyrażać na zewnątrz wolę korzystania z rzeczy w takim właśnie zakresie, a więc jak właściciel. W razie zaistnienia uzasadnionych wątpliwości, należy pamiętać o treści art. 339 Kodeksu cywilnego, który ustanawia domniemanie posiadania o charakterze samoistnym. (por. Kodeks cywilny, Komentarz pod red. Z. Resicha, Wydawnictwo Prawnicze 1972 do art. 336 i nast. Kodeksu cywilnego) Zatem nie sposób zgodzić się z organami podatkowymi co do tego, że od momentu przeniesienia prawa własności nieruchomości na skarżącą spółkę, spółka M. przestała być jej samoistnym posiadaczem. Przede wszystkim ustalenia faktyczne tego nie potwierdzają. Nie potwierdzają powyższego także zeznania M. S. pełnomocnika spółki M. złożone w charakterze świadka w dniu 16 listopada 2016 r. Niewątpliwie w tej kwestii sporo miałby do powiedzenia prezes spółki M. . Z akt sprawy wynika, że organ I instancji wezwał w dniu 26 października 2016 r. również do złożenia zeznań w charakterze świadka A. Ł. prezesa spółki M. . W aktach sprawy brak jest jakiegokolwiek śladu, czy taki dowód został przeprowadzony, a jeżeli nie, to z jakich przyczyn tej czynności dowodowej nie przeprowadzono. Ponadto organy nie wykazały, jakie ujawnione na zewnątrz zachowania spółki M. miałyby świadczyć o jedynie zależnym posiadaniu zbytych nieruchomości, poczynając od zawarcia ze spółką umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ II instancji nie przedstawił żadnej okoliczności faktycznej, podlegającej obiektywnemu stwierdzeniu, świadczącej o tym, że od dnia 4 kwietnia 2016 r. M. Sp. z o.o. utraciła samoistne posiadanie zbytej nieruchomości na rzecz posiadania zależnego. W tej dacie spółka M. utraciła wyłącznie prawo własności nieruchomości, co jeszcze wcale nie oznacza, że jednocześnie faktycznie przestała władać nieruchomością jako posiadacz samoistny. Co więcej, organy pominęły argumenty skarżącej spółki, w którym akcentowała ona, że z chwilą zawarcia umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie nic się nie zmieniło w stanie posiadania. Powyższe twierdzenie wskazuje na to, że również po przeniesieniu prawa własności nieruchomości na spółkę pod tytułem przewłaszczenia na zabezpieczenie, M. kontynuowała posiadanie w przekonaniu, że sprawuje je we własnym imieniu, dla własnej korzyści, w takim samym zakresie jak to miało miejsce do momentu zawarcia umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie, a więc jak właściciel, zaś stan utraty prawa własności traktował jako sytuację przejściową, wyłącznie do czasu spłaty pożyczki. Pozwala ono również wnioskować, że ujawnione otoczeniu postępowanie spółki M. z posiadaną nieruchomością nie uległo żadnym zmianom w stosunku do stanu rzeczy sprzed zawarcia umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie. Organy nie przedstawiły w uzasadnieniach kontrolowanych decyzji żadnych dowodów, okoliczności i toku argumentacji, które mogłyby podważać tej treści konkluzje, konsekwentnie prezentowane przez spółkę dla wykazania, że nie jest ona podatnikiem podatku od nieruchomości, bowiem kto inny jest samoistnym posiadaczem przedmiotów opodatkowania. Nie sposób też nie zauważyć, że skarżąca spółka konsekwentnie podkreślała okoliczność, że nie sprawowała ona fizycznego władztwa nad przejętą nieruchomością i nie zamierzała takiego władztwa sprawować dla siebie, we własnym imieniu, jak długo spółka M. będzie wywiązywał się z warunków umowy pożyczki. Dlatego w żaden sposób nie starała się o dostęp do tych nieruchomości i nie ograniczała dotychczasowego posiadania jej wcześniejszemu właścicielowi. Organ zupełnie pominął w swoich rozważaniach, że powyższe okoliczności, co do zasady, wykluczają posiadanie samoistne skarżącej spółki, polegające, o czym już była mowa wyżej, na władaniu rzeczą bądź możności takiego władania dla siebie, we własnym imieniu i w sposób manifestujący otoczeniu, że jest to władztwo właścicielskie. Rzeczywiście najczęściej jest tak, że właściciel nieruchomości jest jednocześnie jej samoistnym posiadaczem, a więc stan prawny idzie w parze ze stanem faktycznym. Jednak, jak to zostało wykazane wyżej, prawo cywilne dopuszcza sytuacje, w których właściciel nieruchomości nie ma ich w samoistnym posiadaniu. Wówczas kwestia kto jest samoistnym posiadaczem nieruchomości, w realiach każdej konkretnej rozpatrywanej sprawy, wymaga wnikliwego, wszechstronnego i rzetelnego wyjaśnienia. Podsumowując, organy dotychczas nie wyjaśniły okoliczności istotnych dla wyniku sprawy, a więc kto w 2016 r. rzeczywiście był samoistnym posiadaczem nieruchomości stanowiących przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości, czy była nim skarżąca spółka czy też dotychczasowy właściciel. Błędnie wyszły z założenia, że przeniesienie prawa własności nieruchomości przez pożyczkobiorcę na spółkę, w celu wyłącznie zabezpieczenia pożyczki, automatycznie pozbawiało dotychczasowego właściciela samoistnego posiadania. Jest to zbyt daleko idące uproszczenie w rozumowaniu organów, które nie ma oparcia ani w kryteriach wyznaczających stan samoistnego posiadania, ani też w ustaleniach faktycznych sprawy. Wymaga podkreślenia, że przeniesienie prawa własności nieruchomości na stronę skarżącą pozbawiało spółkę M. określonych uprawnień, przysługujących właścicielowi, ale nie spowodowało zmian w stanie faktycznym, jakim jest posiadanie, a w każdym razie organ nie wykazał na czym te zmiany miałyby polegać w realiach tej konkretnej, rozpatrywanej sprawy. Należy wyraźnie oddzielić okoliczności faktyczne, które są rozstrzygające dla oceny charakteru posiadania od okoliczności prawnych, które z kolei mogą, ale nie muszą towarzyszyć posiadaniu samoistnemu. Są to dwie istotnie odrębne sfery, z których jedna ma charakter faktyczny, a druga prawny. Niewątpliwie ta pierwsza wpływa na drugą, a więc stan posiadania może wywoływać określone skutki prawne. Natomiast, o czym trzeba pamiętać, nie zawsze zmiana stanu prawnego powoduje zmiany w stanie faktycznym. Organ jednak w tym zakresie nie przeprowadził wnikliwego i wszechstronnego postępowania wyjaśniającego, nie poczynił wyczerpująco istotnych ustaleń faktycznych, pozwalających w następstwie na prawidłową ocenę prawną i zastosowanie materialnego prawa podatkowego dotyczącego podatnika podatku od nieruchomości. Na zakończenie trzeba zaznaczyć, że art. 3 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przewiduje opodatkowanie samoistnego posiadacza przed właścicielem właśnie dlatego, że w określonych sytuacjach, pomimo uregulowanego stanu prawnego i istnienia właściciela, przedmiot opodatkowania znajduje się w samoistnym posiadaniu innej osoby, która czerpie z tego faktu korzyści z pominięciem właściciela. Wówczas ciężar opodatkowania omawianym podatkiem - z woli ustawodawcy - został przypisany tej osobie, która faktycznie korzysta z przedmiotu opodatkowania jak właściciel, a w rezultacie jedynie ona czerpie z tego tytułu korzyści, z wyłączeniem właściciela. Natomiast kwestia świadomości czy przekonania samoistnego posiadacza co do przysługującego mu prawa własności podlega ocenie wyłącznie na gruncie dobrej bądź złej wiary towarzyszącej posiadaczowi ( art. 7, art. 341 Kodeksu cywilnego). Trybunał Konstytucyjny, w orzeczeniu w sprawie sygn. akt W 20/94 wyjaśnił, że, co do zasady, przyznanie statusu podatnika podatku od nieruchomości właścicielowi oraz samoistnemu posiadaczowi nie daje podstaw do wyboru podatnika przez organ podatkowy przy wymiarze podatku od nieruchomości. Trybunał Konstytucyjny motywował, że mając na względzie zarówno wykładnię celowościową, jak i historyczną, samoistny posiadacz może być podatnikiem podatku od nieruchomości w sytuacji, gdy faktycznie nią włada i osiąga korzyści z nieruchomości (pobiera pożytki). Wówczas takie rozumienie art. 2 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (poprzednik art. 3 ustawy) pozostaje w zgodzie z zasadami konstytucyjnymi. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego zasada zaufania obywatela do państwa wyklucza możliwość przyznania organowi podatkowemu uprawnienia do wyboru osoby podatnika spośród podmiotów wymienionych w ustawie podatkowej, zwłaszcza jeśli wybór ten miałby się dokonywać na zasadzie uznania administracyjnego. Trybunał Konstytucyjny zawarł zatem w powyższym orzeczeniu istotną wskazówkę, pomocną przy prawidłowym rozpoznaniu podatnika podatku od nieruchomości i jest ona nadal aktualna, także pod rządem rozważanego w rozpoznawanej sprawie art. 3 ust. 1 pkt 1, ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Organy podatkowe mają obowiązek wyjaśnić w oparciu o całokształt kompletnego materiału dowodowego czy w okolicznościach konkretnej, rozpatrywanej sprawy mamy do czynienia z samoistnym posiadaniem, wyłączającym z grona podatników właściciela. Zdaniem Sądu, w kontrolowanym postępowaniu podatkowym organy nie wykazały, aby posiadanie sprawowane w 2016 r. przez dotychczasowego właściciela nie miało charakteru samoistnego, także po dniu zawarcia umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie. Błędnie poprzestały na tej okoliczności, że doszło do przeniesienia prawa własności i nie ustaliły stanu faktycznego dotyczącego posiadania sprawowanego przez pożyczkobiorcę już po zawarciu umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie. Organy podatkowe dowolnie przyjęły, że spółka od chwili nabycia własności nieruchomości - co istotne, na podstawie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie - była jednocześnie ich samoistnym posiadaczem. Na organach podatkowych, prowadzących postępowanie podatkowe, spoczywa obowiązek działania zgodnego z prawem (art. 120 Ordynacji podatkowej) i wyjaśnienia faktów (art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) istotnych dla ustalenia m.in. adresata obowiązku podatkowego, stosownie do treści art. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Podatnik podatku od nieruchomości powinien (w rozumieniu obowiązku) wynikać z niebudzących wątpliwości ustaleń organu, popartych wnikliwą i rzetelną oceną całokształtu materiału dowodowego, przedstawionych wyczerpująco w uzasadnieniu podjętej decyzji. Tych obowiązków, organy podatkowe jednak nie wykonały, czym naruszyły wskazane wyżej przepisy prawa procesowego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego określenia podatnika podatku od nieruchomości za 2016 r. Realizują ocenę i wskazania zawarte w niniejszym wyroku organ I instancji będzie zobowiązany przeprowadzić postępowanie podatkowe w kierunku prawidłowego, zgodnego z prawem ustalenia podatnika podatku od nieruchomości i jednocześnie strony postępowania podatkowego, stosownie do zebranych dowodów, poczynionych ustaleń faktycznych z uwzględnieniem przepisów prawa materialnego. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy.