I FSK 467/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (spr.), Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA del. Krzysztof Wujek, po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 listopada 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 291/18 w sprawie ze skargi E. [...] sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 20 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz E. [...] sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 5.400 zł (słownie: pięć tysięcy czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 23 listopada 2018 r., III SA/Wa 291/18, w sprawie ze skargi E. [...] sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej także: "spółka", "skarżąca"), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 20 listopada 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS) zrzekł się rozprawy i wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a ponadto zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: "Ppsa"), naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa w związku z art. 120, art. 122, art. 188, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że w ustalonym stanie faktycznym DIAS naruszył podstawowe zasady procesowe, co doprowadziło do uchybienia mającego istotny wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji skutkowało uchyleniem decyzji, podczas gdy zachodziły przesłanki do oddalenia skargi. Takie uchybienie Sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na to, że zebrany materiał dowodowy potwierdzał prawidłowość rozstrzygnięcia organu podatkowego, a uchybienia proceduralne nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy. W odpowiedzi spółka domagała się oddalenia skargi kasacyjnej i zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Strona zawnioskowała jednocześnie o przeprowadzenie – w trybie art. 106 § 3 Ppsa – dowodu z dokumentów, istniejących w aktach postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania przez K. M. prowadzącego firmę E. za poszczególne kwartały 2012 r, tj.: umowy partnerskiej z 2 stycznia 2012 r. (na okoliczność potwierdzającą, że T. Z. obowiązany był świadczyć usługi objęte umową nie tylko na rzecz E., ale również bezpośrednio na rzecz spółki); wezwania DUKS z 30 września 2015 r. oraz odpowiedzi firmy K. z 12 października 2015 r. (na okoliczność potwierdzającą realizację przez ww. firmę usług kurierskich na rzecz E., odsprzedawanych następnie na rzecz spółki). Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Konstrukcja rozpatrywanej skargi kasacyjnej opiera się na zarzucie o charakterze procesowym dotyczącym prawidłowości postępowania dowodowego prowadzonego przez organy. Ocena skuteczności tak sformułowanej podstawy kasacyjnej wymaga z jednej strony zrelacjonowania ustaleń faktycznych organów i wyciągniętych przez nie wniosków, z drugiej zaś stwierdzonych przez Sąd pierwszej instancji uchybień procesowych, które determinowały konieczność uchylenia decyzji podatkowej. Na obecnym etapie postępowania przedmiotem sporu pozostaje prawidłowość rozliczeń spółki w zakresie podatku od towarów i usług, dokonanych na podstawie dwunastu faktur wystawionych przez firmę E. K. M., której właściciel (K. M.) pełnił jednocześnie funkcję prezesa zarządu i udziałowca skarżącej (E. [...] sp. z o.o.). Podstawę wystawienia przedmiotowych faktur miała stanowić umowa najmu oraz świadczenia usług z 1 stycznia 2009 r., zawarta między spółką (zlecającą – reprezentowaną przez prezesa zarządu K. M.) a E. K. M. (zleceniobiorcą), której przedmiotem było wykonanie następujących usług: - przekazanie spółce przez K. M. bazy danych klientów i dostawców oraz asortymentu towarów w formie elektronicznego pliku; - usług doradczych prowadzących do ustalenia w imieniu spółki z klientami i dostawcami stawek i marż sprzedaży nie mniej korzystnych niż te ustalone uprzednio na rzecz firmy K. M.; - usług zaprzestania prowadzenia działalności konkurencyjnej przez K. M. wobec spółki; - najem lokalu usługowego o powierzchni 150 m² w K. na potrzeby prowadzenia biura spółki; - najem magazynu o powierzchni 400 m² w K. na potrzeby magazynowania materiałów elektrycznych; - najem części nieruchomości gruntowej niezabudowanej o powierzchni 2000 m² w K. w celu stworzenia magazynu zewnętrznego i parkingu. W treści przedmiotowych faktur wskazano, że "wynagrodzenie jest zgodne z umową". Organy podatkowe zakwestionowały prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z opisanych faktur, przyjmując, że nie dokumentowały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a K. M. uczestniczył w procederze przekazywania fikcyjnej dokumentacji. DIAS stwierdził bowiem, że sporne usługi zostały uprzednio nabyte przez E. K. M. od T. Z., w oparciu o faktury dotyczące usług marketingowych i logistycznych. Z uwagi na fakt, że w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec T. Z. ustalono, że ani on ani jego rzekomi podwykonawcy (A. [...] sp. z o.o., W. K. oraz L. A.) nie świadczyli usług na rzecz E. K. M., organ podatkowy uznał, że również K. M. działający pod firmą E. nie mógł zrealizować usług na rzecz skarżącej (E. [...] sp. z o.o.). Na poparcie stanowiska, zgodnie z którym sporne faktury były w istocie refakturami "pustych" faktur wystawionych przez T. Z. na rzecz K. M., DIAS powołał – powielone w treści skargi kasacyjnej – dwa zasadnicze argumenty: - pierwszy wskazujący na zbieżność wartości faktur otrzymanych przez K. M. od T. Z., a następnie wystawionych przez K. M. na rzecz spółki; - drugi wskazujący na zeznania K. M. złożone w charakterze świadka z 7 kwietnia 2014 r. oraz wyjaśnienia z 17 października 2014 r. o współpracy w T. Z. W toku postępowania podatkowego nie stwierdzono również wykonania przez E. K. M. na rzecz spółki usług pośrednictwa w zakresie transportu (na podstawie aneksu do umowy z 1 stycznia 2010 r., w którym ustalono miesięczny abonament z tego tytułu w wysokości 20.000 zł). Organy wskazały, że zeznania pracowników K. M. nie potwierdzały realizacji usług pośrednictwa w transporcie, a w toku czynności nie stwierdzono zawarcia jakichkolwiek umów przez E. K. M. z firmami transportowymi. Mając na względzie powyższe ustalenia Sąd pierwszej instancji podał w wątpliwość tezę organu co do tożsamości usług realizowanych przez K. M. działającego pod firmą E. na rzecz skarżącej z usługami świadczonymi przez T. Z. na rzecz E. K. M. Jak zauważono, konstatacja o refakturowaniu "pustych faktur", która stanowiła zasadniczą podstawę odmowy dokonania odliczenia podatku naliczonego, sprowadzała się w istocie do spekulacji organu na temat stosunków łączących spółkę z firmą E. K. M. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że umowa z 1 stycznia 2009 r. dotyczyła innych usług niż usługi marketingowe i logistyczne (świadczone przez T. Z.), zaś organ odstąpił od wyjaśnienia, czy usługi odpowiadające treści tejże umowy zostały w rzeczywistości wykonane przez E. K. M. Organ nie badał bowiem ani jaką bazę klientów nabyła spółka i czy doszło do "przejęcia" kontrahentów firmy E. K. M. przez skarżącą, ani czy faktycznie korzystała ona z nieruchomości, które miały być przedmiotem najmu. Nie sprawdzał również, czy K. M. (działający pod firmą E.) wywiązywał się z obowiązków umownych, tj. zakazu prowadzenia działalności konkurencyjnej, czy prowadził z klientami negocjacje w celu zawarcia transakcji (podjęcia współpracy) na rzecz spółki na warunkach nie mniej korzystnych niż dotychczas ustalone. Bez próby dokonania ustaleń w tym zakresie, identyfikowanie usług świadczonych na podstawie ww. umowy z 1 stycznia 2009 r. z usługami realizowanymi przez T. Z., należało według Sądu pierwszej instancji ocenić jako co najmniej przedwczesną i uproszczoną ocenę materiału dowodowego. Uzasadnione zastrzeżenia może też zdaniem Sądu budzić stanowisko organu odnośnie do realizacji usług pośrednictwa w transporcie przez E. K. M. na rzecz spółki (na podstawie aneksu do umowy z 1 stycznia 2010 r.). Stwierdzenie DIAS, że zeznania pracowników K. M. nie potwierdzają faktu wykonania tych usług, ignoruje fakt, że jeden z zatrudnionych - J. K. przyznał, że w firmie E. zajmował się obsługą firm kurierskich (zob. k. 17/20, tom II akt kontroli). Organ odwoławczy poprzestał na ogólnym wyjaśnieniu, że treść zeznań pracowników nie potwierdza, by realizowali umowę o świadczenie usług pośrednictwa w transporcie (zob. k. 17 decyzji organu odwoławczego). Sąd pierwszej instancji zwrócił ponadto uwagę na potrzebę zbadania treści płyty CD, która – jak argumentowała spółka – powinna zawierać zestawienie transportów wykonywanych przez firmę kurierską K. na rzecz E. K. M., a dotyczących towarów spółki wraz z przypisanym do faktury listem przewozowym oraz dokumentami WZ. Skarżąca wnosiła o przeprowadzenie dowodu z tej płyty. Organ odmówił jednak uwzględnienia żądania strony, wyjaśniając, że płyta CD "nie występuje w dokumentacji źródłowej", a ponadto, że nie dostrzega związku płyty z przedmiotem toczącego się postępowania, gdyż w dokumentacji spółki brak jest obciążenia kosztami usług firmy kurierskiej K. (zob. k. 18 decyzji organu odwoławczego). Notabene, zdaniem składu orzekającego, pomijając niejasność prezentowanego wywodu o braku przedmiotowej płyty w dokumentacji źródłowej, zastrzeżenia może budzić argumentacja dotycząca braku refakturowania kosztów transportu realizowanego przez K. u skarżącej, skoro to firma E. K. M. miała pośredniczyć w organizacji usług transportowych, za co – zgodnie z aneksem do umowy – miała otrzymywać od spółki wynagrodzenie określone w formie miesięcznego abonamentu. W świetle przywołanych okoliczności weryfikacji wymagają zatem wyjaśnienia skarżącej, że samodzielnie zajmowała się zapewnieniem transportu zagranicznego, natomiast transport krajowy realizowała przy wykorzystaniu zaplecza kadrowego, technicznego i know-how firmy E. K. M. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że przedstawionej w zaskarżonym wyroku oceny postępowania dowodowego nie zdołał zakwestionować autor skargi kasacyjnej. Treść wniesionego środka zaskarżenia stanowi powtórzenie dotychczasowej argumentacji organu odwoławczego, bez jakiegokolwiek odniesienia się do wytkniętych przez Sąd pierwszej instancji uchybień procesowych. DIAS nie odnosi się w szczególności ani do kwestii pominięcia dowodu z płyty CD, ani wybiórczej analizy zeznań pracownika E. K. M., zaś kluczowe dla sprawy zagadnienie tożsamości usług świadczonych przez T. Z. i następnie przez E. K. M. organ kwituje brakiem materialnych dowodów wykonania umowy z 1 stycznia 2009 r., zbieżnością wartości faktur dotyczących przedmiotowych czynności, a także zeznaniami i wyjaśnieniami K. M. i samej spółki. W świetle zarzucanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie naruszeń taką argumentację należało uznać za nieprzekonującą. Po pierwsze, twierdzenie o zbieżności kwot uwidocznionych na fakturach wystawionych przez E. K. M. na rzecz spółki z wartościami wynikającymi z faktur wystawionych przez T. Z. na rzecz E. K. M. nie została w żaden sposób wykazana czy zobrazowana np. poprzez proste porównanie tych wartości (zestawienia takiego nie zawiera również decyzja organu odwoławczego). Po wtóre, zbyt daleko idące pozostają wnioski autora skargi kasacyjnej jakoby zeznania K. M. z 7 kwietnia 2014 r. i jego wyjaśnienia z 17 października 2014 r. jednoznacznie potwierdzały, że usługi związane z działalnością spółki, które miały być świadczone przez T. Z. za pośrednictwem E. K. M., stanowiły realizację umowy z 1 stycznia 2009 r. Przedmiotowe zeznania i wyjaśnienia, składane w toku innego postępowania kontrolnego prowadzonego wobec K. M. (włączone do niniejszego postępowania), zawierały opis działalności, jaką miał – według oświadczeń K. M. – wykonywać T. Z. Relacja K. M. obrazująca zakres współpracy z T. Z. nie zawierała jednak jakiegokolwiek odniesienia do umowy z 1 stycznia 2009 r. (zob. k. 17/47 – 17/58, tom II akt kontroli). Sam zaś fakt, że T. Z. – jak przyznał K. M. - miał świadczyć usługi marketingowe i logistyczne związane z zakresem działalności spółki i pełnił rolę "quasi przedstawiciela handlowego spółki", nie wykluczał jeszcze wykonania przez E. K. M. na rzecz skarżącej umowy z 1 stycznia 2009 r. Po trzecie wreszcie, DIAS w sposób nieuprawniony stwierdza, że w zastrzeżeniach do protokołu kontroli spółka przyznaje, że faktyczny przedmiot zawartej umowy różnił się od jej zapisów. Faktem jest, że skarżąca wyjaśniła, że przedmiotem zawartej umowy miało być świadczenie usług takich jak szeroko rozumiane pośrednictwo (zob. zastrzeżenia do protokołu kontroli – s. 5 zastrzeżeń). Autor skargi kasacyjnej pomija jednak okoliczność, że spółka w tych samych zastrzeżeniach stanowczo wskazuje, że usługi świadczone na podstawie ww. umowy nie stanowiły usług, jakie miał realizować T. Z. (s. 4 zastrzeżeń). W kontekście opisanych uchybień procesowych traci na sile argument organu o braku materialnych dowodów realizacji spornych usług. Stwierdzenie takie nie może stanowić zasadniczej podstawy odmowy skorzystania z prawa do odliczenia w zakresie VAT w sytuacji, gdy kwestionowane usługi mają głównie charakter niematerialny, zaś organy odmawiają przeprowadzenia zgłoszonego przez stronę dowodu, dokonują wybiórczej analizy zgromadzonego materiału dowodowego i nie podejmują próby wyjaśnienia okoliczności związanych z realizacją umowy z 1 stycznia 2009 r. W świetle powyższych uwag Naczelny Sąd Administracyjny podzielił zapatrywanie Sądu pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia podstawowych zasad rządzących postępowaniem podatkowym, wyrażonych w art. 120, art. 122, art. 188, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Prowadzone postępowanie odbiegało od wymogów rzetelności i wszechstronności, zaś prezentowana ocena co do tożsamości usług i refakturowania "pustych faktur" była przedwczesna. Końcowo podkreślenia wymaga, że nie mogą odnieść skutku wnioski dowodowe zgłoszone przez spółkę w odpowiedzi na skargę kasacyjną. Powołany przez skarżącą art. 106 § 3 Ppsa, choć umożliwia wyjątkowo przeprowadzenie postępowania dowodowego w określonym w tym przepisie zakresie (dowód z dokumentu), to w żadnym razie nie może on służyć uzupełnianiu postępowania dowodowego prowadzonego przez organy podatkowe. Sąd, przeprowadzając dowód z dokumentu, może jedynie usunąć pewne wątpliwości wyłaniające się na tle sprawy, ale nie może wyręczać organów w realizacji ich obowiązków procesowych. Przyjęcie takiego rozumienia art. 106 § 3 Ppsa, które pozwalałoby na przeprowadzanie dowodów pominiętych w toku postępowania przed organami, kłóciłoby się z podstawowymi założeniami dotyczącymi funkcjonowania administracji publicznej i kontroli sądowoadministracyjnej, zgodnie z którymi zadaniem organów jest ustalenie stanu faktycznego w drodze postępowania dowodowego, zaś rolą sądu administracyjnego jest badanie legalności tych działań. Jednocześnie podnieść należy, że wnioski dowodowe spółki kierowane do sądu tracą na znaczeniu w kontekście rozstrzygnięcia nakazującego ponowną weryfikację podstawy faktycznej decyzji organu odwoławczego. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 184 i art. 182 § 2 Ppsa. O kosztach postępowania postanowiono w oparciu o art. 204 pkt 2 Ppsa.