II GSK 1085/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Czarnik (spr.) Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska sędzia del. WSA Marek Leszczyński Protokolant starszy asystent sędziego Elżbieta Jabłońska-Gorzelak po rozpoznaniu w dniu 29 marca 2023 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej C.Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 kwietnia 2019 r. sygn. akt VI SA/Wa 1878/18 w sprawie ze skargi C.Z. na decyzję Komisji Nadzoru Audytowego z dnia 12 lipca 2018 r. nr DR8.5120.12.2018.JLT.8 w przedmiocie kary pieniężnej na firmę audytorską 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2. uchyla zaskarżoną decyzję; 3. zasądza od Polskiej Agencji Nadzoru Audytowego na rzecz C.Z. 1140 (tysiąc sto czterdzieści) złotych tytułem kosztów postępowania sądowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA, sąd pierwszej instancji) wyrokiem z 16 kwietnia 2019 r. sygn. akt VI SA/Wa 1878/18 oddalił skargę C.Z. (dalej: skarżąca) na decyzję Komisji Nadzoru Audytowego (dalej też: KNA, organ odwoławczy) z 12 lipca 2018 r. w przedmiocie kary pieniężnej. Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym. Uchwałą z 12 kwietnia 2016 r. Krajowa Rada Biegłych Rewidentów (dalej: Krajowa Rada, KRBR) orzekła o nałożeniu na skarżącą kary pieniężnej 1000 zł. Podstawą nałożenia kary były ustalenia kontroli przeprowadzonej w dniach 6-8 maja 2015 r. przez wizytatorów Krajowej Komisji Nadzoru (dalej: KKN) Krajowej Izby Biegłych Rewidentów (obecnie: Polskiej Izby Biegłych Rewidentów, dalej: KIBR lub PIBR), w wyniku której stwierdzono szereg uchybień w działalności skarżącej, w tym nieprawidłowości w odniesieniu do kontroli formalno-prawnej oraz w dokumentacji rewizyjnej z wykonanych czynności rewizji finansowej w zakresie zgodności z obowiązującymi standardami rewizji finansowej i wymaganiami dotyczącymi niezależności. Uchybienia zostały szczegółowo opisane w protokole kontroli z 8 maja 2015 r. W związku z tym KKN wystąpiła do KRBR z wnioskiem o nałożenie na skarżącą, na podstawie art. 27 ust. 1 pkt 3 lit. b i d ustawy z dnia 7 maja 2009 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz o nadzorze publicznym (Dz. U. z 2016 r. poz. 1000 ze zm., dalej: u.b.r.), kary zakazu wykonywania czynności rewizji finansowej na okres 1 roku oraz podanie do publicznej wiadomości o stwierdzonych nieprawidłowościach i karach nałożonych na stronę jako karę dodatkową. Decyzją z 26 października 2016 r. organ odwoławczy uchylił zaskarżoną uchwałę w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Uchwałą z 11 grudnia 2017 r. Krajowa Rada, po ponownym rozpoznaniu sprawy zmieniła zakres postępowania przekształcając je w postępowanie na podstawie art. 27 ust. 1 pkt 3 lit. a u.b.r. i orzekła o nałożeniu na prowadzoną przez skarżącą firmę audytorską (wcześniej: podmiot uprawniony do badania sprawozdań finansowych) pod nazwą: "Biuro [...] C.Z." przy ul. [...] w W., nr ewid. [...], kary pieniężnej 1 900 zł. Zaskarżoną decyzją KNA uchyliła w całości uchwałę Krajowej Rady z 11 grudnia 2017 r. i nałożyła na firmę audytorską skarżącej karę pieniężną w wysokości 1731 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że 21 czerwca 2017 r. weszła w życie ustawa z dnia 11 maja 2017 r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1089 ze zm.; dalej: u.b.r.f.a.), która w art. 280 przewiduje, że do postępowań w sprawach o nałożenie kar, o których mowa w art. 27 ust. 1 pkt 3 oraz art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy uchylanej w art. 301 (tj. ustawy z dnia 7 maja 2009 r.), wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe. Natomiast zgodnie z art. 265 ust. 1 u.b.r.f.a. podmioty będące uprawnionymi do badania sprawozdań finansowych na podstawie przepisów dotychczasowych (tj. u.b.r.), stały się firmami audytorskimi. KNA podzieliła ustalenia organu pierwszej instancji, że dokumentacja kontrolna sporządzona przez wizytatorów podczas przeprowadzonej kontroli wskazuje na nieprawidłowości uzasadniające naruszenie przez stronę art. 49 ust. 1, art. 50 ust. 2 i art. 56 ust. 3 pkt 7 u.b.r. tj. nieprawidłowości w zakresie systemu wewnętrznej kontroli jakości, obowiązku ubezpieczenia OC innych usług zastrzeżonych w odrębnych przepisach do wykonywania przez biegłych rewidentów oraz stosowania zasad bezstronności i niezależności przez biegłego rewidenta. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji ustalił wysokość kary w oparciu o przychód z tytułu wykonywania czynności rewizji finansowej, jaki został osiągnięty przez stronę w 2016 r. Wprawdzie organ pierwszej instancji nie wskazał wysokości przychodu za 2016 r., jednak z akt sprawy wynika, że wyniósł on 19 000 zł. KNA wyjaśniła, że uchyliła w całości uchwałę Krajowej Rady ze względu na okoliczność, że jej uchwała nie odpowiada art. 27 ust. 1 pkt 3 lit. a u.b.r. z uwagi na zmianę wysokości uzyskanych przez skarżącą przychodów w poprzednim roku obrotowym z wykonywania czynności rewizji finansowej. Zgodnie z tym przepisem możliwe jest nałożenie na podmiot uprawniony do badania sprawozdań finansowych kary pieniężnej w wysokości nieprzekraczającej 10% przychodów osiągniętych w poprzednim roku obrotowym z wykonywania czynności rewizji finansowej. Ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego wynika, że w 2017 r. strona osiągnęła przychód w wysokości 17 317,07 zł. Organ odwoławczy wskazał, że wysokość orzeczonej kary pieniężnej jest niższa w stosunku do skarżonej uchwały, jest ona adekwatna do stwierdzonych nieprawidłowości oraz jest związana z uzyskaniem przychodu za poprzedni rok obrotowy sprzed wydania decyzji, tj. rok 2017. W ocenie KNA skarżąca nie stosuje się do obowiązków nałożonych na firmy audytorskie przez przepisy u.b.r., nie zapoznała się z zasadami etyki zawodowej biegłych rewidentów i ich nie przestrzegała wykonując czynności rewizji finansowej, czym naruszyła art. 56 ust. 1 i ust. 3 pkt 7 u.b.r. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem skarżąca wniosła skargę, w której domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji i zasądzenia kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę KNA wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. WSA w Warszawie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako: p.p.s.a.). WSA wskazał, że istota sprawy sprowadzała się do rozstrzygnięcia czy w trakcie przeprowadzonego przez organ postępowania zgromadzono wystarczający materiał dowodowy celem udokumentowania faktu naruszenia przez skarżącą obowiązujących standardów rewizji finansowej i tym samym prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jak również dokonania jego oceny, skutkiem czego nałożono na stronę sankcję administracyjną w postaci kary pieniężnej za zaistniałe nieprawidłowości. W ocenie WSA Komisja zasadnie uznała, że dokumentacja kontrolna wykazała nieprawidłowości w działaniach skarżącej, zarówno w sferze formalno-prawnej, jak i w zakresie dokumentacji rewizyjnej z wykonanych czynności rewizji finansowej, w tym zgodności z obowiązującymi standardami rewizji finansowej, czym skarżąca naruszyła art. 49 ust. 1, art. 50 ust. 2, art. 56 ust. 3 pkt 7 u.b.r., pkt 120.2, 150.1, 290.6 lit. b Kodeksu etyki zawodowych księgowych IFAC, jak również art. 66 ust. 6 ustawy o rachunkowości i pkt 13 załącznika do uchwały KRBR nr 1378/32/2009. Organ szczegółowo przedstawił zakres naruszeń w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W ocenie sądu podjęte przez organ odwoławczy rozstrzygnięcie o nałożeniu kary pieniężnej należy uznać za prawidłowe, gdyż znajduje umocowanie w przepisach prawa materialnego, a w szczególności spełnia dyspozycję art. 27 ust. 7 u.b.r. WSA podkreślił, że wbrew przekonaniu skarżącej, kara nałożona na mocy tego przepisu nie jest skierowana do osoby prawnej, lecz do podmiotu uprawnionego, którym w niniejszej sprawie jest skarżąca prowadząca działalność gospodarczą pod firmą Biuro [...]. WSA podzielił stanowisko Komisji, że w związku ze zmianą stanu faktycznego, tj. w oparciu o nowe informacje w zakresie przychodów skarżącej za 2017 r. prawidłowo KNA uwzględniła wysokość przychodów osiągniętych przez stronę w roku poprzedzającym rok orzekania przez ten organ, a zatem w roku 2017. Sąd pierwszej instancji zgodził się z organem, że rodzaj, jak i zakres stwierdzonych nieprawidłowości dają podstawę do nałożenia kary pieniężnej, zaś jej nałożenie na kontrolowany podmiot uprawniony do badania sprawozdań finansowych jest celowe z uwagi na rangę uchybień w jego działalności oraz w zakresie dokonywanych czynności rewizji finansowej. Orzeczona kara pieniężna uwzględnia możliwości finansowe skarżącej oraz nie ma charakteru nadmiernie represyjnego ani nie jest rażąco zawyżona, spełnia także funkcję prewencyjną. W ocenie WSA organ w należytym stopniu przeprowadził postępowanie w sprawie oraz przekonująco uzasadnił swoje stanowisko, zgodnie z dyspozycją art. 107 § 1 i 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2022 r. poz. 2000 z późn. zm., dalej: k.p.a.), Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła skarżąca, zaskarżając orzeczenie w całości oraz domagając się jego uchylenia w całości i umorzenia postępowania. Z ostrożności procesowej skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, a także o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jednocześnie skarżąca na podstawie art. 193 w związku z art. 106 § 3 p.p.s.a. wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentów, tj. ubezpieczenia OC podmiotu z 2014 r. na okoliczność nieprawidłowości dokonywanego przez samorząd biegłych rewidentów wpisu podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz wpisu podmiotu z 2 września 2003 r. uchwałą nr 35/3/2003 Krajowej Rady Biegłych Rewidentów nr 2811 na okoliczność dokonywanych w przeszłości przez samorząd biegłych rewidentów prawidłowych wpisów – podmiot wpisany C.Z. Biuro [...], albowiem ich przeprowadzenie nie spowoduje przewlekłości postępowania, natomiast pozwoli na merytoryczne rozpoznanie niniejszej sprawy. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła: 1) naruszenie przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 7, art. 77 i art. 80 k.p.a. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji wymiarowej w oparciu dokumenty z kontroli przeprowadzonej w podmiocie Biuro [...] C.Z., działalność gospodarcza [...] W., ul. [...], numer ewidencyjny [...], podczas gdy zgodnie z uchwałą nr 504/41/2007 Krajowej Rady Biegłych Rewidentów z 9 stycznia 2007 r. pod numerem [...] wpisany został podmiot Biuro [...] działalność gospodarcza, [...] W., ul. [...], co potwierdza brak prawidłowości przeprowadzenia kontroli w całości i na tej samej zasadzie sformułowane zostały rzekome nieprawidłowości występujące w podmiocie podlegającym badaniu, de facto niewidniejącym pod numerem [...], zatem nie sposób uznać, aby dokument sporządzony w wyniku przeprowadzonej kontroli mógł stanowić wiarygodny dowód w postępowaniu administracyjnym, co winno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 27 ust. 1 pkt 3 lit. a, art. 49 ust. 1, art. 50 ust. 2, art. 56 ust. 3 u.b.r. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w efekcie czego organ zaskarżoną decyzją nałożył na skarżącą karę pieniężną, pomimo że skarżąca w okresie obrotowym poprzedzającym rok, którego dotyczą rzekome nieprawidłowości nie osiągnęła żadnego przychodu z badań sprawozdań finansowych. Karę pieniężną nakłada się w wysokości nieprzekraczającej 10% przychodów osiągniętych w poprzednim roku obrotowym z wykonywania czynności rewizji finansowej, na wniosek KKN w zależności od rodzaju i zakresu stwierdzonych nieprawidłowości, czyli kara odnosi się do określonych nieprawidłowości i jest efektem stwierdzonych nieprawidłowości, jednocześnie przy zastosowaniu tego samego procentu do obliczenia jej wysokości, kara nie powinna mieć wymiaru ruchomego czy też zmiennego, skoro za każdym razem nakładana jest w związku z tymi samymi rzekomymi nieprawidłowościami wykazanymi w tym samym wystąpieniu pokontrolnym; 3) naruszenie przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 35 ust. 4 u.b.r. poprzez jego niezastosowanie, pomimo podnoszonego przez skarżącą na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2019 r. zarzutu ustania karalności przewinienia dyscyplinarnego. W uzasadnieniu skarżąca kasacyjnie przedstawiła argumenty na poparcie zarzutów sformułowanych w petitum skargi kasacyjnej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną KNA (obecnie: Polska Agencja Nadzoru Audytowego) wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Pismem z 20 marca 2020 r. skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z załączonego orzeczenia sądu dyscyplinarnego z 25 września 2019 r. stwierdzającego przedawnienie karalności przewinienia dyscyplinarnego. Pismem z 23 sierpnia 2022 r. skarżąca wniosła o umorzenie postępowania z uwagi na spełnienie przesłanki przedawnienia karalności z art. 35 ust. 4 u.b.r. wskazując uzupełnienie uzasadnienia podstaw kasacyjnych w tym zakresie. Pismem z 26 marca 2023 r. skarżąca wniosła o przeprowadzenie wskazanych w treści pisma dowodów na okoliczność nieistnienia firmy audytorskiej Biuro [...] C.Z. nr [...]. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA lub sąd drugiej instancji) rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej biorąc z urzędu pod uwagę przyczyny nieważności postępowania sądowoadministracyjnego określone w art. 183 § 2 p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności skutkujące nieważnością postępowania sądowego, zatem spełnione zostały warunki do rozpoznania skargi kasacyjnej. Zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego, które może polegać na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu albo na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Skarga kasacyjna C.Z. oparta została na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a. W takiej sytuacji sąd drugiej instancji w pierwszej kolejności, co do zasady, rozpoznaje podniesione w tej skardze zarzuty procesowe, a dopiero w dalszej odnosi się do zarzutów materialnych. Konieczność zachowania takiej kolejności rozpoznawania zarzutów kasacyjnych wynika z tego, że ocena stosowania prawa materialnego może być dokonana dopiero wówczas, gdy zostanie ustalone, że stan faktyczny sprawy nie jest sporny, albo że nie został on skutecznie zakwestionowany w postępowaniu kasacyjnym. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są trafne. W ocenie NSA niezasadny jest zarzut kasacyjny wskazujący na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 7, art. 77 i art. 80 k.p.a. Niezasadność tego zarzutu wynika z jego formalnej wadliwości. Sąd drugiej instancji zauważa i podkreśla, że skarga kasacyjna to sformalizowany środek prawny. Z tego powodu została ukształtowana jako środek profesjonalny. Oznacza to, że skuteczność skargi kasacyjnej jest uzależniona od wypełnienia przewidzianych ustawą warunków. Braki w tym zakresie nie pozwalają sądowi drugiej instancji prowadzić kontroli skarżonego wyroku z punktu widzenia wadliwie ujętych zarzutów, bowiem sąd drugiej instancji nie może działać z urzędu, ustalając zakres i kierunki weryfikacji zaskarżonego wyroku. Sąd ten związany jest stanowiskiem strony, zwłaszcza gdy chodzi o zakres naruszeń, jakich dopatruje się strona w skarżonym wyroku. W praktyce oznacza to, że strona w zarzutach kasacyjnych musi dokładnie wskazać na czym polega naruszenie konkretnych przepisów, które są ich podstawą. Wypełnienie tego warunku ma miejsce wówczas, gdy skarga kasacyjna jednoznacznie określa naruszone przepisy, wyjaśnia na czym polega to naruszenie i przedstawia sposób ich poprawnego rozumienia i stosowania. Nakaz takiego ujęcia zarzutów kasacyjnych wynika z treści art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a., zgodnie z którym skarga kasacyjna ma przedstawiać zarzuty i zawierać ich uzasadnienie. Co więcej, w przypadku zarzutów procesowych skarga ta ma dodatkowo wykazywać związek tych naruszeń z rozstrzygnięciem, bowiem podstawą skutecznego zarzutu w zakresie prawa procesowego może być tylko naruszenie, które mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. W rozpoznawanej sprawie zarzut procesowy wskazuje ogólnie przepisy, które zdaniem strony zostały naruszone w postępowaniu przed sądem i organem. Tak należy traktować naruszenie art. 77 k.p.a. Sąd drugiej instancji zauważa, że przepis ten składa się z kilku norm prawnych, zatem w poprawnie zbudowanym zarzucie należało jednoznacznie określić naruszony przepis wchodzący w skład tej jednostki redakcyjnej k.p.a. Brak takiego sprecyzowania przepisu mógłby nie stanowić przeszkody do oceny wyroku, ale tylko pod warunkiem, że pomimo wady zarzutu, skarga kasacyjna w uzasadnieniu precyzuje o jakie naruszenie chodzi i jakie to ma znaczenie dla rozstrzygnięcia. Analiza treści uzasadnienia rozpoznawanej skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że ten warunek nie został spełniony. Uzasadnienie w tym zakresie jest ogólnikowe i sprowadza się do stwierdzenia, że organ nie wyjaśnił dokładnie stanu faktycznego sprawy. W ogóle nie odnosi się ono do działania sądu pierwszej instancji, bowiem za takie nie sposób uznać stwierdzenia, że strona nie może podzielić stanowiska sądu pierwszej instancji prezentowanego w zaskarżonym wyroku. Dokonując oceny zarzutów podnoszących naruszenie prawa materialnego NSA stwierdza, że niezasadny jest zarzut kasacyjny wskazujący na naruszenie przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 35 ust. 4 u.b.r. poprzez niezastosowanie tego przepisu w rozpoznawanej sprawie. Ustanie karalności przewinienia dyscyplinarnego, o jakiej stanowi ten przepis, nie może być łączone z postępowaniem o nałożenie kary w związku ze stwierdzonymi w protokole z przeprowadzonej kontroli nieprawidłowościami w działalności skarżącej. Postępowanie dyscyplinarne i postępowanie o nałożenie kary na podstawie art. 27 ust. 1 pkt 3 lit. a u.b.r. to dwa różne postępowania, które mogą toczyć się niezależnie. Przedmiotem postępowania, w którym nakładana jest kara, jest wymierzenie konsekwencji za stwierdzone uchybienia w czasie kontroli, a więc wadliwe wykonywanie czynności zawodowych. Natomiast postępowanie dyscyplinarne należy łączyć z etyczną oceną wykonywania tych czynności, jeżeli sposób ich realizacji wyczerpuje znamiona przewinienia dyscyplinarnego. Zatem oba rodzaje postępowań są samodzielnymi mechanizmami wyciągania konsekwencji prawnych w stosunku do podmiotu, któremu prawo przyznaje szczególny status, najczęściej osoby zaufania publicznego. Poza tym należy zauważyć, że postępowania te toczą się w różnych reżimach prawnych. Z tego więc powodu nie mogą być łączone w sposób określony w rozpoznawanym zarzucie, a to oznacza, że tak ujęty zarzut kasacyjny należało uznać za nietrafny. Natomiast inaczej ocenić należy zarzut kasacyjny podnoszący naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 27 ust. 1 pkt 3 lit. a u.b.r. Wprawdzie zarzut ten łączony jest jeszcze z innymi przepisami u.b.r., jednak z jego treści wynika, że strona podnosi błąd w zakresie jego wykładni i w konsekwencji jego zastosowania, trafnie przyjmując, że organ i sąd pierwszej instancji wadliwie ustaliły znaczenie przychodów osiągniętych w poprzednim roku obrotowym. W tym zakresie należy zgodzić się ze stroną skarżącą kasacyjnie, że poprzedni rok obrotowy, o jakim stanowi przepis, ma być odnoszony do roku poprzedzającego kontrolę, a nie wydanie decyzji, jak to przyjęto w zaskarżonej decyzji i zaskarżonym wyroku. Rozumienie wskazanego terminu prawnego w sposób prezentowany przez NSA jest konsekwencją wykładni treści art. 27 ust. 1 u.b.r. Zgodnie z tym przepisem po podpisaniu protokołu kontroli organ niezwłocznie ma zastosować jedną z kar administracyjnych określonych w art. 27 ust. 1 pkt 3 lit. a-d u.b.r. Chodzi więc o to, by kara miała powiązanie z faktem kontroli, bowiem w tym momencie powstają przesłanki wymierzenia kary. Skoro tak, to rokiem poprzednim jest ten, który poprzedza rok, w którym przeprowadzono kontrolę i ustalono fakty uzasadniające wymierzenie kary. Z tych względów należało przyjąć, że ustalenie innego roku obrotowego jako podstawy wymierzenia kary narusza treść art. 27 ust. 1 pkt 3 lit. a u.b.r. Konsekwencją tego ustalenia jest uchylenie zaskarżonego wyroku i zaskarżonej decyzji, bowiem w obu przypadkach organy orzekały o karze wyliczonej na podstawie innego roku obrotowego niż ten, który powinien być podstawą ustalenia kary. Ponieważ w tym zakresie brak było ustaleń w postępowaniu administracyjnym, dlatego NSA nie mógł w sprawie orzekać merytorycznie co do wysokości i zasadności kary. Na marginesie tych rozważań sąd drugiej instancji zauważa, że nałożenie kary na podstawie art. 27 ust. 1 pkt 3 lit. a u.b.r. jest dokonywane na podstawie ustaleń podpisanego protokołu. Oznacza to, że okoliczności tam stwierdzone nie mogą być przedmiotem postępowania dowodowego. Wprawdzie organy administracji publicznej, prowadząc postępowanie na podstawie k.p.a. mają ustalać stan faktyczny sprawy, jednak zakres tych ustaleń wynika z charakteru sprawy. Dla ustalenia zakresu kontrolowanego postępowania nie bez znaczenia to, że postępowanie jest elementem materii samorządowej i zarazem regulacyjnej. W takim postępowaniu charakter sprawy modyfikuje sposób prowadzenia postępowania. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok (pkt 1 sentencji) i rozpoznając skargę – na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. – uchylił zaskarżoną decyzję (pkt 2 sentencji). O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.). Zasądzona kwota 1140 zł stanowi zwrot wpisu od skargi w wysokości 100 zł oraz wpisu od skargi kasacyjnej w wysokości 100 zł, zwrot opłaty za uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji w wysokości 100 zł, a także zwrot kosztów wynagrodzenia pełnomocnika skarżącej, który występował przed sądem pierwszej instancji oraz sporządził i wniósł skargę kasacyjną, a także wziął udział w rozprawie w wysokości 480 zł za pierwszą i 360 zł za drugą instancję.