III FSK 876/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 7 września 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.P. i J.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 listopada 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 323/18 w sprawie ze skargi M.P. i J.P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 22 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 27 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 323/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J.P. i M.P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z 22 listopada 2017 r., nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji ostatecznej w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości na 2011 r. i ustalenia wysokości zobowiązania w tym podatku. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a." Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnieśli J.P. i M.P. zaskarżając ten wyrok w całości. Skarżący wnieśli o: (1) przeprowadzenie rozprawy, (2) uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub jego uchylenie i rozpoznanie skargi, (3) zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według obowiązujących norm. Skarżonemu orzeczeniu zarzucili naruszenie przepisów postępowania tj.: 1) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 oraz art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 128 i art. 223 § 1 pkt 2 lit. a) oraz art. 247 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) – dalej jako: "O.p." poprzez niewłaściwą ich interpretację, w wyniku czego Sąd uznał, że w przypadku uchylenia decyzji nie można uznać jej za ostateczną i oddalił skargę zamiast stwierdzić nieważność skarżonych decyzji, 2) art.151 w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 54 § 2 i art. 141 § 4 P.p.s.a poprzez oddalenie skargi w wyniku akceptacji działania organów skarbowych naruszających art. 234a w zw. z art. 235 w zw. z art. 227 § 1 w zw. z art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 187 § 3 w zw. z art. 191 O.p. w wyniku czego organy obu instancji wydały decyzje bez zgromadzenia akt sprawy, 3) art. 133 § 1 oraz art. 153 w zw. z art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i § 3 w zw. z art. 188 i 180 § 1 w powiązaniu z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 2 ust 1 pkt 3, art 3 ust 4 i art. 5 ust 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze. zm.) –dalej jako: "u.p.o.l." poprzez ich błędną interpretację, przez co błędnie określono powody wznowienia postępowania oraz błędnie ustalono przedmiot opodatkowania i stawkę podatku, w konsekwencji ustalając niewłaściwą wysokość opodatkowania. Skarżący zarzucili naruszenie prawa materialnego tj.: 1) art. 247 § 1 pkt 4 w zw. z art. 128 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. oraz art. 145 § 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w wyniku czego Sąd błędnie przyjął, iż rozpatrywana decyzja powinna pozostawać w obrocie prawnym, 2) art. 1a ust 1 pkt 2, pkt 3 w zw. z art. 2 ust 1 pkt 1, pkt 3 oraz art. 5 ust 1 pkt 1 lit. a) pkt 3 u.p.o.l w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez błędną ich interpretacją, w wyniku czego błędnie wskazano w uzasadnieniu skarżonej decyzji budowlę jako przedmiot i podstawę opodatkowania, 3) art. 70 § 1 w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 O.p. poprzez błędną ich interpretację, w wyniku czego błędnie ustalono termin płatności podatku rozpoczynający okres do upływu przedawnienia. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, na które została skierowana stosownie do zarządzenia Przewodniczącego III Wydziały Izby Finansowej na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 z późn. zm.), z uwagi na konieczność jej rozpatrzenia bez zbędnej zwłoki po długim okresie oczekiwania spowodowanym ograniczeniami związanymi z sytuacją pandemiczną oraz brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Nie jest zasadny zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przepisów postępowania zawarty w pkt 1, a także zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego sformułowany w pkt 1. Istota tych zarzutów sprowadza się do twierdzenia, że Sąd I instancji nie dostrzegł, że zaskarżona decyzja obarczona jest wadą, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 4 O.p. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Z przyjętego przez Sąd I instancji, nie kwestionowanego w skardze kasacyjnej stanu faktycznego wynika, że Prezydent Miasta L. decyzją wymierzył skarżącym podatek za rok 2011. Postępowanie podatkowe wznowiono, pierwotną decyzję uchylono i w jej miejsce w lutym 2014 r. wydano inną, która to decyzja na skutek odwołania została uchylona przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Warszawie decyzją z 22 października 2015 r. Ta ostatnia decyzja została z kolei uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie prawomocnym wyrokiem z 7 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3366/15 ze wskazaniem, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie powinno było wydać decyzji kasacyjnej, lecz że powinno było sprawę rozpatrzyć merytorycznie w ramach postępowania odwoławczego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wykonując ten wyrok wydało 22 listopada 2017 r. zaskarżoną obecnie decyzję, którą utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji wydaną 17 lutego 2014 r. w wyniku wznowienia postępowania. Równolegle Prezydent Miasta L. wykonując decyzję kasacyjną Samorządowego Kolegium Odwoławczego z 22 października 2015 r., nie czekając na wyrok sądu, ponownie wydał decyzję merytoryczną, tj. decyzję z 15 grudnia 2015 r., którą (w trybie wznowieniowym) uchylił swoją wcześniejszą decyzję wymiarową i ustalił skarżącym wysokość podatku od nieruchomości za rok 2011. Od tej decyzji skarżący wnieśli odwołanie, w wyniku którego 28 listopada 2017 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło decyzję Prezydenta z 15 grudnia 2015 r. i umorzyło postępowanie w sprawie (decyzja SKO znak [...] znajduje się w aktach). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafna jest ocena Sądu I instancji, który przyjął, że decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z 22 listopada 2017 r. nie jest dotknięta wadą nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 4 O.p. Słusznie Sąd I instancji zauważył, że w chwili wydawania przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze zaskarżonej decyzji z 22 listopada 2017 r. w obrocie prawnym nie było żadnej decyzji ostatecznej, która rozstrzygałaby wymiar podatku od nieruchomości dla skarżących odnośnie tego samego przedmiotu opodatkowania za ten sam rok (2011). Decyzja Prezydenta Miasta z 15 grudnia 2015 r. nie była ostateczna, ponieważ wniesiono od niej odwołanie (w wyniku którego SKO później ją uchyliło; odwołanie znajduje się w aktach sprawy). Nie była zatem spełniona przesłanka, która uzasadniałaby zarzut, że decyzja wydana tego dnia dotyczy sprawy już "rozstrzygniętej" (a zatem załatwionej merytorycznie) i to "decyzją ostateczną". Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy nieuzasadnione jest używanie określenia "zdublowane postępowanie", które naprowadza skarżących na twierdzenie, że w sprawie wydane zostały dwie decyzje ostateczne. O takiej sytuacji można byłoby mówić, gdyby w sprawie toczyły się rzeczywiście dwa tożsame postępowania, ale wynikające z różnej podstawy (dwa odrębne postanowienia o wszczęciu postępowania). W okolicznościach rozpoznawanej sprawy mamy do czynienia de facto z jednym postępowaniem. Organ I instancji na skutek decyzji kasacyjnej wydanej przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze był obowiązany do ponownego rozpatrzenia sprawy, albowiem pierwotnie wydana decyzja została uchylona. Wniesienie skargi do sądu administracyjnego co do zasady nie wstrzymuje wykonania zaskarżonej decyzji. Postępowanie sądowoadministracyjne nie ma zaś za przedmiot rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej (podatkowej), ale orzeka w przedmiocie legalności zaskarżonej decyzji. Uchylenie przez sąd administracyjny decyzji ostatecznej stworzyło jednak nową sytuację procesową w ramach tego samego postępowania, której skutkiem jest: 1) konieczność załatwienie sprawy przez organ odwoławczy stosowanie do wskazań zawartych w uzasadnieniu wyroku, 2) usunięcie tych działań procesowych, które zostały podjęte na skutek decyzji kasacyjnej, ale które utraciły podstawę faktyczną bowiem nakaz prawny ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ pierwszej instancji upadł w związku z uchyleniem decyzji nakaz ten formułujący. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nietrafne są zarzuty skargi kasacyjnej, które próbują dowieść, że obie decyzje wydane w sprawie przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze są tożsame (dotyczą tej samej sprawy). O tożsamości sprawy można mówić wówczas, gdy występują te same podmioty, dotyczy ona tego samego przedmiotu i tego samego stanu prawnego w niezmienionym stanie faktycznym. Na skutek wydania decyzji jej adresat nabywa określone prawa lub obciążają go stwierdzone bądź ustalone w niej obowiązki, co do których nie ma potrzeby ani też podstawy prawnej po raz kolejny orzekać. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 lipca 2019 r., sygn. akt II GSK 183/17). Trzeba mieć na uwadze, że w stanie faktycznym stanowiącym podstawę rozstrzygania w decyzji z 22 listopada 2017 r. przedmiotem była sprawa wymiaru podatku od nieruchomości za 2011 r. ustalonego decyzją organu I instancji; w decyzji zaś z 28 listopada 2017 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze rozstrzygało w przedmiocie decyzji, która utraciła podstawę faktyczną. Warunkiem koniecznym jej wydania i istnienia było istnienia decyzji kasacyjnej, skoro zaś decyzja kasacyjna została wyeliminowana upadła konieczna przesłanka wydania decyzji Prezydenta Miasta z 22 października 2015 r. Konsekwencją zaś tej okoliczności (nowej) było wyeliminowanie decyzji Prezydenta Miasta z obrotu prawnego. Nadto, co jest tutaj istotne decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego nie orzekała w przedmiocie ustalenia określonych praw i obowiązków strony postępowania, ale załatwiała kwestię procesową powstałą na skutek wyroku sądu administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w żadnym fragmencie nie twierdził, że decyzja wydana przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze 28 listopada 2017 r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. nie jest decyzją ostateczną w rozumieniu art. 128 O.p. Dla oceny przedmiotowej sprawy istotne znaczenie ma to, że decyzja ta nie rozstrzygała w tej samej sprawie co decyzja z 22 listopada 2017 r. Odnosząc się do 2 zarzutu skargi kasacyjnej w zakresie zarzutów procesowych, w którym podnosi się, że decyzje organów obu instancji wydane zostały bez zgromadzenia akt sprawy należy stwierdzić, że jest on niezasadny. W uzasadnieniu analizowanego zarzutu skargi kasacyjnej nie przedstawiono i nie wykazano aby zarzucane uchybienie miało wpływ na wynik sprawy. Z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wprost wynika, że o skuteczności zarzutów postawionych w oparciu o tę podstawę kasacyjną nie decyduje każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, że miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania sformułowanego w pkt 3 skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w jego obszarze zawarto zarzuty obejmujące (1) błędne określenie powodu wznowienia postępowania i (2) błędne ustalenie przedmiotu opodatkowania i stawki podatku w konsekwencji niewłaściwe określono wysokość zobowiązania. Odnośnie zarzutu błędnego określenia powodu wznowienia postępowania należy zauważyć, że zarzut ten nie został w żaden sposób sprecyzowany i uzasadniony stąd wymyka się kontroli instancyjnej, co wynika z treści art. 174 pkt 2 i art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. W zakresie zarzutu błędnego ustalenia przedmiotu opodatkowania i stawki podatkowej należy odnotować za Sądem I instancji, że kwestie te zostały rozstrzygnięte w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 7 lutego 2017 r., sygn. akt. III SA/Wa 3366/15. Zgodnie z art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Zgodnie zaś z art. 170 P.p.s.a orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Związanie oceną prawną, o której mowa w art. 153 i art. 170 p.p.s.a., oznacza, że ani organ administracji ani sąd administracyjny nie mogą w tej samej sprawie formułować nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy zaistniałych po wydaniu wyroku, a także w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego przedmiotową ocenę. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 sierpnia 2022 r., sygn. akt III FSK 1540/21). Zatem zarzutu i argumentacja skargi kasacyjnej nakierowane na podważenie oceny prawnej zawartej w prawomocnym wyroku sądu administracyjnego musza zostać uznane za nieskuteczne. Z powodów wyżej opisanych bezzasadny jest także zarzut naruszenia prawa materialnego sformułowany w pkt 2. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego należy wskazać, że w realiach rozpoznawanej sprawy mamy do czynienia z przedawnieniem prawa do wydania decyzji i z przedawnieniem zobowiązania tą decyzją wykreowanego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji prawidłowo ocenił, że w sprawie nie doszło do przedawnienia prawa do wydania decyzji. Organ podatkowy wydał decyzję ustalającą wysokość podatku w terminie wynikającym z art. 68 § 2 O.p. W tym zakresie w skardze kasacyjnej nie został podniesiony zarzut. Kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji ustalającej wysokość zobowiązania Sąd I instancji nie badał. Niemniej w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie nie doszło do przedawnienia tego zobowiązania. Decyzja Prezydenta Miasta ustalająca zobowiązanie podatkowe została doręczona skarżącym w 2014 r., wobec czego, stosownie do art. 70 § 1 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczynał się 31 grudnia 2014 r. przedawnienie zaś zobowiązania co do zasady powinno nastąpić z końcem 2019 r. Trzeba także uwzględnić, że w sprawie miało miejsce zawieszenie biegu terminu przedawnienia na skutek wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Wobec powyższego wydanie decyzji przez Samorządowego Kolegium Odwoławcze 22 listopada 2017 r. nastąpiło przed upływem okresu przedawnienia. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie z art. 47 § 1 O.p. Termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329) oddalił skargę kasacyjną. Bogusław Woźniak Jolanta Sokołowska Jacek Pruszyński