I GSK 556/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Salachna Sędzia NSA Bogdan Fischer (spr.) Sędzia NSA Henryk Wach Protokolant Michał Mazur po rozpoznaniu w dniu 8 lutego 2023 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 820/18 w sprawie ze skargi C. Sp. z o. o. w Z. na interpretacje indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu; 2. zasądza od C. Sp. z o. o. w Z. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 13 listopada 2018 r., I SA/Wr 820/18 uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] lipca 2018 r. w przedmiocie podatku akcyzowego w części uznającej stanowisko podatnika za nieprawidłowe oraz zasądził od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz C. Sp. z o.o. z siedzibą w Z. (dalej: "skarżąca") 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe: Spółka jest osobą prawną z siedzibą w Z. Wnioskodawca planuje pozyskać samochody osobowe na potrzeby prowadzonej w Polsce działalności gospodarczej. Samochody osobowe zostaną pozyskane na podstawie umów najmu od podmiotu posiadającego siedzibę na terytorium Niemiec. Będą one zarejestrowane i dopuszczone do ruchu w Niemczech, nie zaś na terytorium Polski. Wnioskodawca nie będzie właścicielem omawianych samochodów osobowych, ponadto Spółka nie zamierza rejestrować omawianych pojazdów na terytorium Polski. Po zawarciu umowy najmu samochody osobowe zostaną odebrane z terytorium Niemiec, a następnie przemieszczone na terytorium Polski. Spółka zamierza wynajmować samochody przez okres powyżej 30 dni. Po zakończeniu okresu obowiązywania umów najmu samochody osobowe zostaną zwrócone z powrotem na terytorium Niemiec. Przemieszczenia samochodów dokona wnioskodawca lub zleci on we własnym imieniu realizację tej czynności. W związku z powyższym zadano pytania: 1. Czy wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego z tytułu najmu i przemieszczenia na terytorium kraju samochodów osobowych z terytorium Niemiec? 2. W przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy w odniesieniu do pytania 1 za nieprawidłowe, czy w sytuacji zapłaty na terytorium kraju akcyzy, a następnie - po zakończeniu okresu obowiązywania umów najmu - zwrócenia samochodów osobowych będących przedmiotem najmu z powrotem na terytorium Niemiec, przy spełnieniu warunków, o których mowa w art. 107 u.p.a., Spółka ma prawo do zwrotu zapłaconej akcyzy? Wskazaną interpretacją organ uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest: - nieprawidłowe, w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu przemieszczenia na terytorium kraju samochodu osobowego, wynajętego na terytorium państwa członkowskiego; - prawidłowe, w zakresie prawa do zwrotu akcyzy w związku z przemieszczeniem tego samochodu na terytorium państwa członkowskiego po zakończeniu okresu najmu. Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał na art. 100 ust. 1 oraz art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2018 r. poz. 1114 ze zm., dalej: "u.p.a."). Podkreślił, że fizyczne przemieszczenie samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego (np. z Niemiec) na terytorium Polski stanowi nabycie wewnątrzwspólnotowe. Obowiązek podatkowy powstaje w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego i jest związany z nabyciem prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel. Dlatego organ uznał, że w przedstawionych okolicznościach zdarzenia przyszłego, wnioskodawca w chwili zawarcia umowy najmu nabędzie prawo rozporządzania samochodem jak właściciel, gdyż na podstawie zawartej umowy najmu uzyska możliwość faktycznego dysponowania pojazdem w sposób i w zakresie przysługującym właścicielowi - pomimo, że skutkiem zawartej umowy najmu nie jest przeniesienie prawa własności tego pojazdu. Przytaczając art. 102 ust. 1 u.p.a. organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie podatnikiem będzie wnioskodawca będący najemcą przemieszczanego, tj. nabywanego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego, przy czym nabycie prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel następuje przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego powstanie zatem zgodnie z art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. - z dniem przemieszczenia tego samochodu z terytorium Niemiec na terytorium Polski. W świetle powyższego stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego organ uznał za nieprawidłowe. Odpowiadając na pytanie nr 2 organ wskazując na art. 107 ust. 1 u.p.a., art. 107 ust. 2 u.p.a., art. 107 ust. 3 u.p.a. oraz art. 107 ust. 4 u.p.a. zauważył, że w tej sprawie wnioskodawca z dniem zawarcia umowy najmu nabywa prawo rozporządzania samochodem osobowym niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju jak właściciel. W sytuacji zatem, gdy akcyza od tego samochodu zostanie zapłacona na terytorium kraju, a wnioskodawca, po zakończeniu okresu obowiązywania umowy najmu, dokona przemieszczenia samochodu osobowego (lub zleci jego wykonanie we własnym imieniu) na terytorium kraju członkowskiego, a także będzie posiadał dokumenty, o których mowa w art. 107 ust. 3 u.p.a., potwierdzające faktyczną realizację tego przemieszczenia - ma prawo do zwrotu akcyzy po wystąpieniu z wnioskiem do właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Zatem stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania drugiego organ uznał za prawidłowe. Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który wyrokiem z 13 listopada 2018 r., I SA/Wr 820/18 uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] lipca 2018 r. w przedmiocie podatku akcyzowego w części uznającej stanowisko strony za nieprawidłowe. Sąd pierwszej instancji wskazał, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodów osobowych, które należy rozumieć jako czynność polegającą na przemieszczeniu samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Nabycie wewnątrzwspólnotowe stanowi zatem samo fizyczne przemieszczenie samochodów osobowych na terytorium kraju z terytorium państwa członkowskiego. Mając na uwadze przedstawione wyżej przepisy Sąd pierwszej instancji wskazał, że w analizowanym przypadku, zgodnie z art. 2 pkt 9 u.p.a., ma miejsce nabycie wewnątrzwspólnotowe. Powstanie obowiązku w podatku akcyzowym jest ściśle związane z nabyciem prawa do rozporządzania jak właściciel. W tej sprawie wskazywano na najem samochodów osobowych. Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że nie dochodzi w takim przypadku do nabycia prawa do rozporządzania przez wnioskodawcę samochodem jak właściciel. Pod pojęciem "nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" rozumie się bowiem wszelkie działania polegające na przeniesieniu dóbr materialnych (w tym przypadku samochodu osobowego), które pozwalają drugiej stronie na rozporządzanie tymi rzeczami jak właściciel. Skutkiem najmu samochodu nie jest uzyskanie przez stronę uprawnienia do rozporządzania towarami jak właściciel lecz czasowe użycie samochodu - w kontrolowanej sprawie celem przewozu dokumentów. Stąd wniosek, że nie każde nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego podlega opodatkowaniu tylko te, które powoduje zmianę właściciela. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił również, że w odniesieniu do samochodu osobowego niebędącego własnością podmiotu przemieszczającego ten samochód do Polski, obowiązek zapłaty akcyzy w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia tego samochodu jest uzależniony od złożenia wniosku o rejestrację samochodu na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, co nie będzie miało miejsca w zdarzeniu przyszłym opisanym w zaskarżanej interpretacji indywidualnej. W tej sprawie nie było takiej możliwości, bowiem samochody zostaną wynajęte na terytorium Niemiec i zwrócone do wypożyczalni po dokonaniu czynności, o których mowa we wniosku. Tym samym u wnioskodawcy nie powstanie z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym i w konsekwencji nie zaistnieje obowiązek rozliczenia i zapłaty akcyzy. Dlatego Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ dokonał nieprawidłowej wykładni prawa materialnego, tj. art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a., co miało wpływ na wydaną przez niego indywidualną interpretację prawa podatkowego. Organ w skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając: 1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj: - art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 57a p.p.s.a. poprzez wyjście przez Sąd pierwszej instancji poza zakres zaskarżenia i uchylenie zaskarżonej interpretacji na skutek naruszeń prawa, których to nie podniosła skarżąca w skardze kierowanej do Sądu, a którymi to zarzutami skargi Sąd był związany; - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe, nieodpowiadające wymogom ustawowym uzasadnienie wyroku, polegające na nie zawarciu w nim wyczerpującego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie bez szczegółowej analizy prawnej przedstawionego przez skarżącego stanowiska. WSA we Wrocławiu formułując wnioski w zakresie nabycia (przeniesienia) prawa do rozporządzania jak właściciel nie wziął pod uwagę wszystkich okoliczności badanej sprawy, a odnosząc się do wyroków TSUE oparł się na błędnym założeniu, że przedmiotowa czynność na gruncie podatku akcyzowego jest równoznaczna z dostawą towarów na gruncie podatku od towarów i usług. 2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: - art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że w opisanym stanie faktycznym nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym i w konsekwencji nie zaistnieje obowiązek rozliczenia i zapłaty akcyzy albowiem skarżąca nie nabywa prawa do rozporządzania samochodami jak właściciel (art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a.). W ocenie Sądu pod pojęciem "nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" rozumie się wszelkie działania polegające na przeniesieniu dóbr materialnych, które pozwalają drugiej stronie na rozporządzenie tymi rzeczami jak właściciel. Natomiast najem samochodu nie jest uzyskaniem przez skarżącą uprawnienia do rozporządzania towarami jak właściciel, lecz czasowe użycie samochodu celem przewozu dokumentów. Natomiast w ocenie organu pojęcie "nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" nie jest tożsame z "nabyciem prawa własności samochodu osobowego". Zakres podmiotowy pojęcia "nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" jest zdecydowanie szerszy i obejmuje także podmiot, który nie będąc prawnym właścicielem samochodu osobowego jest jego posiadaczem i który na podstawie konkretnej czynności z jego udziałem uzyskał możliwość faktycznego dysponowania pojazdem w sposób i w zakresie przysługującym właścicielowi - nawet, jeśli równocześnie skutkiem tej czynności nie jest przeniesienie prawa własności. Zatem w przedstawionych okolicznościach zdarzenia przyszłego skarżąca w chwili zawarcia umowy najmu nabędzie prawo rozporządzania samochodem jak właściciel, gdyż na postawie zawartej umowy najmu uzyska możliwość faktycznego dysponowania pojazdem w sposób i w zakresie przysługującym właścicielowi. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwioną podstawę z art. 174 pkt 2) p.p.s.a. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te wyznaczone są wskazanymi w niej podstawami, którymi może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny bada bowiem legalność wyroku Sądu pierwszej instancji jedynie w zakresie zakwestionowanym w skardze kasacyjnej, a nie rozpoznaje sprawy ponownie w jej całokształcie. Słuszny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zakresie nie zawarcia w uzasadnieniu wyroku wyczerpującego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji bowiem wskazał jako podstawę rozstrzygnięcia art. 146 p.p.s.a., natomiast przywołany przepis składa się z dwóch jednostek redakcyjnych (paragrafów), a § 1 z dwóch zdań. W zdaniu drugim ten ostatni przepis wskazuje na art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., który stosuje się odpowiednio. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że Sąd pierwszej instancji nie tylko nie wskazał na przepis 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., który znajduje odpowiednie zastosowanie, ale co więcej, nie wskazał tym samym w pkt 1 paragrafu 1 artykułu 145 p.p.s.a. konkretnej jego jednostki redakcyjnej (litery). W tym zakresie mogłaby wchodzić pod uwagę litera a), bądź litera c), tymczasem Sąd pierwszej instancji w ogóle nie przedstawił tego elementu uzasadnienia. Tym samym, nie została należycie, zgodnie z wymogiem ustawowym wskazana podstawa prawna rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny wprawdzie dostrzegł wynikające z art. 57a p.p.s.a. związanie granicami skargi w przypadku skierowania tego środka zaskarżenia przeciwko indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, jednak orzekł sprzecznie z wynikającymi z niej zasadami. Jak bowiem brzmi zdanie drugie art. 57a p.p.s.a. – sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, w szczególności nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie. Artykuł 57a p.p.s.a. jest oparty na zasadzie pełnego związania sądu podstawami zaskarżania. Tymczasem w zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretację w następstwie dopatrzenia się błędu wykładni przez organ interpretacyjny. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, uznał za zasadny również zarzut naruszenia artykułu 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 57a p.p.s.a., aczkolwiek nie z tych przyczyn, na które wskazał organ. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że organ częściowo ma w tym przypadku rację, że skarżąca wskazywała na zarzut niewłaściwego zastosowania przepisów. Tymczasem właśnie Wojewódzki Sąd Administracyjny, nie tylko nie podał wyjaśnienia prawnego rozstrzygnięcia, ale dodatkowo dokonał wykładni przepisów prawa materialnego. Wobec naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 57a p.p.s.a. przedwczesnym jest ocena zasadności zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego. Z tych powodów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2) p.p.s.a. oraz art. 205 § 2 p.p.s.a w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Zasądzona kwota 580 złotych stanowi zwrot kosztów z tytułu sporządzenia i wniesienia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, który nie występował przed Sądem pierwszej instancji. Na zasądzone koszty postępowania kasacyjnego składają się również koszty wpisu od skargi kasacyjnej (100 złotych) oraz koszty wynagrodzenia radcy prawnego (480 złotych).