II GSK 304/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Jyż Sędzia NSA Andrzej Kuba (spr.) Sędzia del. WSA Urszula Wilk Protokolant Konrad Piasecki po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 listopada 2018 r. sygn. akt III SA/Łd 742/18 w sprawie ze skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...];[...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. oddala skargę; 3. zasądza od W. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi 2.900 (dwa tysiące dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z 27 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Łd 742/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, o rozpoznaniu sprawy ze skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia [...] czerwca 2018 r. w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia [...] marca 2018 r. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy: W dniu [...] kwietnia 2015r. Naczelnik Urzędu Celnego II w Łodzi przeprowadził kontrolę baru prowadzonego przez W. W. w lokalu mieszczącym się w K. przy ul. P. [...]. Zakres kontroli obejmował kontrolę przestrzegania urządzania i prowadzenie gier na automatach zgodnie z ustawą z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych. W lokalu kontrolujący stwierdzili obecność podłączonego i udostępnionego do gry klientom baru urządzenia o nazwie Admiral Interactiv Games Hot-Spot nr [...]. Przeprowadzony przez funkcjonariusz celnych eksperyment odtworzenia gier na przedmiotowym urządzeniu wykazał ich losowy i komercyjny charakter w rozumieniu u.g.h. Obecny przy kontroli skarżący okazał funkcjonariuszom umowę dzierżawy części lokalu z dnia [...] lutego 2015 r. zawartą z Al. P. prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą PPU "[...] " w K., z treści której wynika, że skarżący wydzierżawił w/w 3 m2 przedmiotowego lokalu celem prowadzenia przez dzierżawcę działalności gospodarczej polegającej na eksploatacji urządzeń do gier, w zamian za miesięczny czynsz dzierżawny ustalony na kwotę 200 zł. Z treści zawartej umowy wynika nadto, że wydzierżawiający jest zobowiązany do zapewnienia energii elektrycznej niezbędne do działania urządzeń, udostępnienia urządzeń gościom lokalu oraz informowania dzierżawcy o wszelkich uszkodzeniach wstawionych urządzeń, czy ingerencji wobec nich przez osoby trzecie. Decyzją z dnia [...] marca 2018 r., Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi wymierzył W. W. karę pieniężną w wysokości 12 000 zł z tytułu urządzania gier na automacie. Decyzją z dnia [...] czerwca 2018 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800) - dalej o.p.; art. 2 st. 3 ,ust. 4, ust. 5, art. 3, art. 4, art. 8, art. 14 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2, art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 471 ze zm.) - dalej: u.g.h. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 2 marca 2018 r. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 listopada 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę i uchylił decyzje organów. Sąd I instancji uznał za przedwczesne stanowisko, że skarżący spełnia przesłanki, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. Organy z naruszeniem art. 122 o.p., nie wyjaśniły dokładnie stanu faktycznego w powyższym zakresie, poczynione zaś ustalenia nie znajdują oparcia w zebranym materiale dowodowym, co zasadnym czyni zarzut naruszenia art. 187 § 1 o.p. Do takich wniosków prowadzi analiza załączonej do akt sprawy jako dowód umowy dzierżawy powierzchni z dnia [...] lutego 2015 r., zawartej pomiędzy skarżącym, a właścicielem urządzenia A. P., jak i protokołu kontroli przeprowadzonej w dniu [...] kwietnia 2015 r. Organy celne nie wykazały bowiem w sposób dostateczny, aby to skarżącym był "urządzającym gry na automacie poza kasynem gry" w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Przedstawiona przez organ argumentacja, co do zapewnienia dopływu energii elektrycznej do urządzenia, sprawowania "pieczy" nad automatem, jak i osiągany przez skarżącego przychód z tytułu ustalonego czynszu dzierżawnego nie znajduje odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym. Okoliczność dzierżawy części lokalu użytkowego nie przesądza jeszcze, w ocenie Sądu, o możliwości uznania skarżącego za urządzającego gry na automatach. Zawarta bowiem przez skarżącego umowa z dnia [...] lutego 2015 r. stanowiła bowiem standardową umowę najmu, regulowaną przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz.U. z 2017 r. poz. 459), a z jej postanowień, oprócz oddania do odpłatnego używania części stanowiącego przedmiot zawartej umowy powierzchni lokalu, nie wynikają żadne obowiązki skarżącego, które świadczyłyby, że współuczestniczył w "urządzaniu gier na automacie poza kasynem gry", bądź tez samodzielnie "urządzał" takie gry. Organ nie dokonał jakichkolwiek innych ustaleń w tym przedmiocie - nie wykazał, aby poza powołaną umową, istniały jakiekolwiek inne porozumienia, w oparciu o które można by skarżącego uznać za podmiot urządzający gry na automacie poza kasynem gry. Organ nie wykazał również, aby skarżący, mimo braku pisemnych ustaleń, faktycznie realizował czynności, które należy uznać za aktywne formy udziału w organizowaniu na tym automacie gier. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ, zaskarżając go w całości, wnosząc o jego uchylenie i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. przez jego niewłaściwe zastosowanie, w związku z art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o I grach hazardowych (tekst jedn.: Dz.U. z 2017 r. poz, 459 ze zm.) polegającą na błędnym przyjęciu i przez Sąd pierwszej instancji, że w kontrolowanej decyzji w sposób nieuzasadniony, bo co najmniej przedwczesny przypisana została skarżącemu odpowiedzialność za urządzanie gier na j automatach poza kasynem gry, a organy nie wykazały w dotychczas przeprowadzonym postępowaniu, aby skarżący aktywnie uczestniczył w urządzaniu gier hazardowych, podczas gdy w ocenie skarżącego kasacyjnie organu skarżący na podstawie umowy przyjął na siebie takie obowiązki jak: włączenie urządzenia do instalacji elektrycznej, udostępnianie urządzenia do używania gościom lokalu (§ 5 umowy dzierżawy z dnia [...] lutego 2015 r.) informowanie dzierżawcy o uszkodzeniu urządzenia (§ 7 umowy dzierżawy z dnia [...] lutego 2015 r.), a czynsz dzierżawny był uzależniony od dni rzeczywistego funkcjonowania urządzenia (§ 6 umowy dzierżawy z dnia [...] lutego 2015 r.), co oznacza przyjęcie przez skarżącego (wydzierżawiającego); obowiązków wykraczających poza zakres obowiązków wydzierżawiającego w rozumieniu art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz.U. z 2018 r. poz. 1025 z poźn.zm.) i przesądza, że organy zasadnie uznały skarżącego za urządzającego gry hazardowe poza kasynem gry, co miało wpływ na wynik sprawy, 2. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy p.p.s.a., - tj. art. 120, 122, 187 § 1 i 191 i 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa przez błędne przyjęcie, że przypisując skarżącemu cechę "urządzającego gry" organy nie wykazały innych czynności poza udostępnieniem powierzchni pod zajmowane urządzenie, podczas gdy z treści umowy zawartej przez skarżącego z PPU "Gametime" A. P. wynika, że skarżący na podstawie umowy przyjął na siebie takie obowiązki jak włączenie urządzenia do instalacji elektrycznej, udostępnianie urządzenia do używania gościom lokalu (§5 umowy dzierżawy z dnia [...] lutego 2015 r.) informowania dzierżawcy o uszkodzeniu urządzenia (§7 umowy dzierżawy z dnia [...] lutego 2015 r.), a czynsz dzierżawny był uzależniony od dni rzeczywistego funkcjonowania urządzenia (§ 6 umowy dzierżawy z dnia [...] lutego 2015 r.), co wykracza poza obowiązki wydzierżawiającego przewidziane w art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz.U. z 2018 r. poz. 1025 z poźn.zm.) i przesądza, że organy zasadnie uznały skarżącego za urządzającego gry hazardowe poza kasynem gry, - tj. art. 120, 122, 187 § li 191i210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa przez błędne przyjęcie, że przypisując skarżącemu cechę "urządzającego gry" organy nie wykazały innych czynności poza udostępnieniem powierzchni pod zajmowane urządzenie, podczas gdy przez analizę protokołów kontroli z dnia: [...].01.2015 r., [...].08.2015 r., [...].09.2015 r., i [...].11.2015 r., z których wynika notoryczność działania skarżącego w urządzaniu gier hazardowych, organy wykazały, że skarżący w sposób faktyczny, współdziałając z właścicielem urządzeń, uczestniczył w nielegalnym urządzaniu gier hazardowych, - t.j; art. 141 § 4 w związku z art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej przez błędne nakazanie organowi w ponownie prowadzonym postępowaniu przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego w celu potwierdzenia faktycznego zaangażowania skarżącego w proceder urządzania gier na automatach, podczas gdy w ocenie skarżącego kasacyjnie organu okoliczność ta została już przez organ wykazana przez ustalenie, że skarżący na podstawie umowy przyjął na siebie takie obowiązki jak włączenie urządzenia do instalacji elektrycznej, udostępnianie urządzenia do używania gościom lokalu (§ 5 umowy dzierżawy z dnia [...] lutego 2015 r.) informowania dzierżawcy o uszkodzeniu urządzenia (§ 7 umowy dzierżawy z dnia [...] lutego 2015 r.), a czynsz dzierżawny był uzależniony od dni rzeczywistego funkcjonowania urządzenia (§6 umowy dzierżawy z dnia [...] lutego 2015 r.), co przesądza w ocenie skarżącego kasacyjnie organu o takim zakresie obowiązków wydzierżawiającego, który stanowi podstawę do uznania go za urządzającego gry hazardowe poza kasynem gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, a ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uzasadniając swoje rozstrzygnięcie całkowicie pominął podnoszoną przez organy okoliczność, że w tożsamym stanie faktycznym ten sam Sąd w wyroku z dnia 14.02.2018 r., III SA/Łd 1206/17 uznał skarżącego za urządzającego gry na automacie w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. W uzasadnieniu przedstawiono argumenty na poparcie zarzutów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy. Zaskarżony wyrok nie narusza też prawa w sposób opisany w zarzutach skargi kasacyjnej. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że istota jej zarzutów sprowadza się do kwestionowania stanowiska Sądu I instancji, który uchylając zaskarżoną i poprzedzającą ją decyzję organów celnych stwierdził, że w sprawie nie ma wystarczających podstaw dla uznania skarżącego za podmiot urządzający gry, a w konsekwencji przypisania skarżącemu odpowiedzialności za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Uwzględniając tak sformułowane zarzuty Naczelny Sąd Administracyjny w obecnym składzie podziela ugruntowany w orzecznictwie pogląd, że warunkiem przypisania odpowiedzialności administracyjnoprawnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych - w brzmieniu poprzedzającym nowelizację wprowadzoną na mocy ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r., poz. 88), a więc w stanie prawnym jak w rozpatrywanej sprawie - jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatu, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z zasadniczo komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. Tego rodzaju czynności muszą być wynikiem uprzedniego porozumienia i podziału ról pomiędzy współuczestnikami procesu nielegalnego urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Samo oddanie lokalu (części jego powierzchni użytkowej) nie może być uznane za wystarczającą przesłankę do kwalifikowania podmiotu wydzierżawiającego lokal pod eksploatację automatu jako urządzającego gry i podlegającego karze pieniężnej. O udziale wynajmującego (wydzierżawiającego) lokal lub jego część można mówić, gdy aktywnie uczestniczy on we wskazanych wyżej czynnościach i działaniach, przy czym jego zachowania wynikają z porozumienia dokonanego z podmiotem wstawiającym automat i eksploatującym go, a dotyczącym wspólnego prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier na automatach (gier hazardowych) (por. wyrok NSA z dnia 14 listopada 2019 r., sygn. akt II GSK 2006/17). W tym kontekście, ocena stanowiska Sądu pierwszej instancji w zakresie zastosowania wobec skarżącego art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych wymaga odniesienia się do materiału zgromadzonego w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się ze stanowiskiem Sądu I instancji, że zebrany przez organy w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do przypisania skarżącemu przymiotu "urządzającego gry na automatach", o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organy dokonały w tym zakresie niezbędnych ustaleń i ich oceny. W szczególności poddały analizie prawa i obowiązki wynikające z zawartej przez skarżącego umowy dzierżawy, na podstawie, której automaty zostały wstawione do lokalu. Skarżący na podstawie umowy przyjął na siebie takie obowiązki jak włączenie urządzenia do instalacji elektrycznej, udostępnianie urządzenia do używania gościom lokalu (§ 5 umowy dzierżawy z dnia [...] lutego 2015 r.), informowania dzierżawcy o uszkodzeniu urządzenia (§ 7 umowy dzierżawy z dnia [...] lutego 2015 r.), a czynsz dzierżawny był uzależniony od dni rzeczywistego funkcjonowania urządzenia (§6 umowy dzierżawy z dnia [...] lutego 2015 r.). Wszystkie powyższe okoliczności świadczą o tym, że rola skarżącego w całym przedsięwzięciu wykraczała ponad zwyczajne powierzchni swojego lokalu, odbywające się na podstawie umowy. Tym samym skarżący aktywnie uczestniczył w procesie organizowania gier oraz stwarzał techniczne, ekonomiczne i organizacyjne warunki umożliwiające sprawne i niezakłócone funkcjonowanie urządzeń oraz ich używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że biorąc pod uwagę okoliczności stanu faktycznego, słusznie organ uznał, iż zachowanie skarżącego świadczy o jego aktywnej postawie podczas urządzania gier na automatach znajdujących się w jego lokalu, a tym samym zasadnie przyjął, że zachowanie skarżącego wypełnia przesłanki uznania go za podmiot urządzający gry na automatach w rozumieniu art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h. Tym samym, wbrew stanowisku Sądu I instancji nie doszło do naruszenia przez organy przepisów nakazujących podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, i dokonanie na tej podstawie oceny spełnienia przesłanek z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Organy miały podstawy – w świetle całokształtu okoliczności wynikających z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie – do uznania skarżącego za urządzającego gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Wobec powyższego zarzuty skargi kasacyjnej uznać należy za usprawiedliwione. W tej sytuacji wniosek o uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcie Sądu I instancji – wydanego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. – zasługiwał na uwzględnienie. Jednocześnie uznając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona w rozumieniu art. 188 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. oraz art. 205 § 2 p.p.s.a.