I SA/Po 2339/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant ref. staż. Natalia Puchalska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 maja 2016 r. sprawy ze skargi [...] w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2010 – 2014 I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta [...] z dnia [...] r. nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz [...] kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 29 grudnia 2014 r. X. S.A. z siedzibą w X. (dalej w skrócie: X., spółka, strona lub skarżąca) wystąpiła do Prezydenta Miasta A. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2009 - 2014 w łącznej kwocie [...] zł, na którą składa się: kwota [...] zł za 2009 r., kwota [...] zł za 2010 r., kwota [...] zł za 2011 r., kwota [...] zł za 2012 r., kwota [...] zł za 2013 r., kwota [...] zł za 2014 r. Jednocześnie spółka złożyła skorygowane deklaracje na podatek od nieruchomości za poszczególne lata. W pierwszej kolejności Prezydent Miasta A. decyzją [...], nr [...], określił spółce X. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za: 2010 r. w kwocie [...] zł; 2011 r. w kwocie [...] zł; 2012 r. w kwocie [...] zł; 2013 r. w kwocie [...] zł i 2014 r. w kwocie [...] zł. W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że na uwzględnienie zasługuje korekta deklaracji za lata 2010 - 2014 w części dotyczącej: 1) opodatkowania, jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm. - w skrócie: "u.p.o.l.") obiektu "magazyn wiata towarowa", który był błędnie opodatkowany jako budynek; 2) wyłączenia z podstawy w okresie listopad - grudzień 2014 r. wartości zlikwidowanej w październiku 2014 r. budowli sieci c.o.; 3) wyłączenia z podstawy opodatkowania w pozycji: budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej powierzchni budynku "wiaty WGW" i wykazanie tej powierzchni w pozycji: budynki pozostałe z uwagi na przesłankę "względów technicznych", o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W pozostałym zakresie korektę uznano za niezasadną. Stwierdzono bowiem, że korekta deklaracji za 2011 r. jest nieprawidłowa w zakresie zastosowania przez spółkę stawek podatku od nieruchomości obowiązujących w 2010 r., gdyż uchwała Nr [...] z dnia [...] listopada 2010 r., którą Rada Miasta A. określiła wysokość stawek podatku od nieruchomości, została opublikowana w Dzienniku Urzędowym Województwa Wielkopolskiego w dniu 31 grudnia 2010 r., a zatem w sprawie nie znajdzie zastosowania przepis art. 20a ust. 1 u.p.o.l. Organ nie uwzględnił również korekty w zakresie skorygowania stawki podatkowej i opodatkowania "budynku dyspozytora MZ" stawką dla pozostałych budynków zamiast stawki właściwej dla budynków związanych z działalnością gospodarczą, z uwagi na brak ziszczenia się w sprawie przesłanki "względów technicznych" z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Samorządowe Kolegium Odwoławczego w A. decyzją z dnia [...], nr [...], po rozpoznaniu odwołania spółki, utrzymało w mocy powyższą decyzję organu I instancji. W kolejnej decyzji Prezydent Miasta A. decyzją z dnia [...], nr [...], określił spółce nadpłatę w podatku od nieruchomości za lata 2010 - 2014 w następujący sposób: za 2010 r. w kwocie [...] zł; za 2011 r. w kwocie [...] zł; za 2012 r. w kwocie [...] zł; za 2013 r. w kwocie [...] zł; za 2014 r. w kwocie [...] zł. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcia wskazano, że w wyniku uwzględnienia w części złożonej przez spółkę korekty deklaracji w podatku od nieruchomości za lata 2010 - 2014, powstała różnica pomiędzy podatkiem wpłaconym przez spółkę, a określonym w decyzji Prezydenta Miasta A. z dnia [...], nr [...], opisanej wcześniej. Kwestionując powyższe rozstrzygnięcie w odwołaniu spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, zażądała uchylenia decyzji organu I instancji w części dotyczącej wysokości stawek podatku od nieruchomości stosowanych za 2011 r. oraz stwierdzenia przesłanki względów technicznych w stosunku do budynku dyspozytora MZ i rozstrzygnięcie sprawy w powyższym zakresie, co do jej istoty. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: art. 5 u.p.o.l. w zw. z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (tekst jedn. z 2016 r., poz. 896 - w skrócie: "u.o.a.n.") oraz art. 88 Konstytucji RP, art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a także art. 72 § 1 i art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - w skrócie: "O.p."). Samorządowe Kolegium Odwoławcze w A. decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że decyzja wydana przez organ podatkowy I instancji w sprawie stwierdzenia nadpłaty musi uwzględniać sentencję rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Mając zaś na względzie, że Prezydent Miasta A. decyzją z dnia [...], nr [...], określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2010 - 2014, i na dzień orzekania w niniejszej sprawie decyzja ta jest ostateczna, SKO uznało, iż prawidłowo organ I instancji stwierdził w zaskarżonej decyzji nadpłatę w podatku od nieruchomości za lata 2010 - 2014 w wysokości ustalonej w oparciu o rozstrzygnięcie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2010 - 2014. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu X. S.A., reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie powyższej decyzji SKO i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Kwestionowanej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędne uznanie, że stan techniczny budynku dyspozytora MZ o numerze inwentarzowym [...], nie spowodował, że stracił on cechy budynku mogącego służyć działalności gospodarczej, a w konsekwencji nie zaistniały względy techniczne uzasadniające zastosowanie stawki podatku właściwej dla budynków pozostałych; - art. 5 u.p.o.l. w zw. z art. 4 ust. 1 u.o.a.n. oraz art. 88 Konstytucji RP poprzez uznanie, że w 2011 r. powinny mieć zastosowanie stawki podatku od nieruchomości przyjęte przez Radę Miejską w A. uchwałą nr [...] z dnia [...] listopada 2010 r., podczas gdy zastosowane powinny być stawki podatku od nieruchomości przyjęte przez Radę Miejską w A. uchwałą nr [...] z dnia [...] października 2009 r.; - art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez wydanie decyzji bez wyczerpującego uzasadnienia prawnego. W odpowiedzi na skargę SKO w A. podtrzymało stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył co następuje: Badając zaskarżone decyzje według kryteriów przewidzianych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a.") Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek częściowo tylko z powodów wskazanych w skardze. W pierwszej kolejności Sąd za chybiony uznał zarzut naruszenia przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., dotyczący stanu technicznego budynku dyspozytora MZ. W tym zakresie Sąd podzielił ustalenia wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego (w szczególności z oględzin z dnia 13 lutego 2015 r.) i prawidłową ocenę organów podatkowych obu instancji, że stan techniczny nie spowodował, aby utracił on cechy budynku mogącego służyć działalności gospodarczej. W tym stanie rzeczy zasadne jest stanowisko organów, iż nie zaistniały względy techniczne uzasadniające zastosowanie stawki podatku właściwej dla budynków pozostałych. Sąd za usprawiedliwiony uznał natomiast zarzut naruszenia art. 5 u.p.o.l., albowiem wbrew twierdzeniom organów obu instancji, przy określeniu wysokości podatku od nieruchomości za rok 2011 nie można było zastosować uchwały Rada Miasta A., Nr [...], z dnia [...] listopada 2010 r. Z bezspornego stanu faktycznego wynika, że uchwała o stosowaniu nowych wyższych stawek podatku od nieruchomości za rok 2011 r. została wprawdzie podjęta w dniu [...] listopada 2010 r., ale opublikowano ją w Dzienniku Urzędowym Województwa Wielkopolskiego nr 268 (poz. 5218) dopiero w dniu 31 grudnia 2010 r. Zgodnie z jej § 4 uchwała weszła w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia w Dzienniku Urzędowym z zapisem, że ma moc obowiązującą od początku roku podatkowego 2011 r. Z powyższego wynika, że uchwała weszła w istocie w życie 14 stycznia 2011 r., ale zamiarem Rady Miasta A. był skutek wyższego podatku od nieruchomości od początku roku podatkowego 2011. Zdaniem Sądu przyjmując, że przedmiotowa uchwała obowiązywałaby od początku roku podatkowego 2011, to skutki finansowe dla podatników zostałyby wprowadzone z datą wcześniejszą niż ogłoszenie aktu normatywnego. Wprawdzie organ podatkowy II instancji podniósł, że stawki w spornym podatku zostały oparte na obowiązujących przepisach prawa miejscowego, nie mniej nie wskazał wprost od kiedy te przepisy te obowiązują. Tymczasem zakaz retroaktywności stanowi fundament demokratycznego państwa prawnego, a odstępstwo w tym zakresie może nastąpić jedynie w warunkach wskazanych w ustawie. Powołana wcześniej ustawa o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych, przewiduje takie wyjątki. Przepis art. 5 u.o.a.n. dopuszcza bowiem nadanie aktowi normatywnemu "mocy wstecznej", ale tylko "jeżeli zasady demokratycznego państwa prawnego nie stoją temu na przeszkodzie". Przy czym to na organach ciąży obowiązek wykazania podstaw korzystania z tej instytucji prawnej poprzez podanie faktycznego i prawnego uzasadnienia. W niniejszej sprawie organ nie podjął prób prawnego i faktycznego uzasadnienia ewentualnego zastosowania rozwiązania z art. 5 u.o.a.n. i nie uzasadnił konieczności zastosowania wstecznego działania skutków uchwały przy wejściu w życie przedmiotowej uchwały. W tym też zakresie trafny okazał się zarzut skargi naruszenia przez organy podatkowe art. 210 O.p. Zdaniem Sądu w składzie orzekającym przyjęcie rozwiązania wstecznego działania skutków uchwały jest nie do pogodzenia z podstawowymi zasadami państwa prawa. Wsteczna moc prawa może dotyczyć ewentualnie tylko przyznania praw. Z całą stanowczością natomiast należy wykluczyć możliwość zastosowania tej normy do nakładania obowiązków (por. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2010 r., o sygn. akt II FSK 1272/09, dostępny: www.cbois.nsa.gov.pl ). Sąd w składzie orzekającym stoi na stanowisku, że nowe stawki wynikające z przedmiotowej uchwały nie mogły mieć zastosowania od 1 stycznia 2011 r., skoro weszła ona w życie w dniu 14 stycznia 2011 r. Powyższe oznacza, że nie ma zastosowania w niniejszej sprawie regulacja wyrażona w art. 20a ust 1 u.p.o.l. Przepis art. 20a ust 1 u.p.o.l. stanowi, że w przypadku nieuchwalenia stawek podatków lub opłat lokalnych, o których mowa w art. 5 ust 1, art. 10 ust 1 oraz art. 19 pkt 1 lit a-d, stosuje się stawki obowiązujące w roku poprzedzającym rok podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2. Przedmiotowa uchwała wprawdzie została podjęta przed końcem roku 2011, ale weszła w życie po publikacji i stosownym vacatio legis dopiero w dniu 14 stycznia 2011 r. W tym stanie rzeczy stawki podatku od nieruchomości wynikające z uchwały Nr [...] z dnia [...] listopada 2010 r. mogły mieć zastosowanie najwcześniej dopiero w kolejnym roku podatkowym. Utrwalony w orzecznictwie jest pogląd, że podjęcie uchwały, o której mowa w art. 20a ust. 1 u.p.o.l. obejmuje zarówno sam fakt jej głosowania przez radę, jak i jej należytą publikację. Dopiero spełnienie obu tych warunków stanowi, że dany akt normatywny wszedł do porządku i obrotu prawnego (por. wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2014 r., o sygn. akt II FSK 1677/12, dostępny: www.cbois.nsa.gov.pl ). Na gruncie kontrolowanej sprawy nie ma znaczenia dla obowiązywania przedmiotowej uchwały fakt jej udostępnienia na stronie internetowej miasta A. przed 1 stycznia 2011 r. Z art. 20a ust. 1 u.p.o.l. wywieść należy, że w kolejnym roku podatkowym mogą obowiązywać albo nowe stawki, o ile zostanie podjęte, w znaczeniu obejmującym również jej prawidłową publikację, uchwała albo stawki obowiązujące w roku poprzedzającym rok podatkowy, jeśli taka uchwała nie zostanie podjęta. Brak jest normatywnych podstaw, aby w ciągu roku podatkowego obowiązywały dwie różne stawki podatku od nieruchomości. Sąd zauważa, że z dniem wejścia w życie przedmiotowej uchwały tj. 14 stycznia 2011 r., stosownie do jej zapisu § 2 straciła moc uchwała Rady Miejskiej z dnia [...] października 2009 r., Nr [...], w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości za rok 2010 (na marginesie opublikowana w Dzienniku Urzędowym Województwa Wielkopolskiego nr 1 (poz. 10) dopiero w dniu 8 stycznia 2010 r.). Z tego powodu i wbrew stanowisku zawartemu w skardze, brak jest podstaw do zastosowania wynikających z tej ostatniej uchwały z dnia [...] października 2009 r. stawek przy określaniu zobowiązania podatkowego od nieruchomości za rok 2011. W tym stanie rzeczy na gruncie badanej sprawy jedynym możliwym rozwiązaniem jest zastosowanie stawek w podatku od nieruchomości obowiązujących w okresie wcześniejszym. Z powodów jednak zawartych w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 8 czerwca 2016 r., o sygn. akt I SA/Po 2337/15, podstawą stawek w podatku od nieruchomości w niniejszej sprawie nie mogła być również uchwała Rady Miejskiej z dnia [...] listopada 2008 r., Nr [...] w sprawie określenie wysokości stawek podatku od nieruchomości za rok 2009, gdyż ta również został opublikowana z opóźnieniem w Dzienniku Urzędowym Województwa Wielkopolskiego (nr 252, poz. 4584), bo dopiero w dniu 22 grudnia 2008 r., czyli obowiązuje od dnia 5 stycznia 2009 r. Wobec powyższego przy określeniu zobowiązania podatkowego od nieruchomości za rok 2011 należy uwzględnić stawki obowiązujące na rok 2008, czyli określone w uchwale Rady Miejskiej z dnia [...] października 2007 r., Nr [...] w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości za rok 2008, opublikowanej w Dzienniku Urzędowym Województwa Wielkopolskiego (nr 168, poz. 3670) w dniu 23 listopada 2007 r. Sąd ma przy tym świadomość, że w wyniku powyższego rozwiązania dojdzie do zastosowania w niniejszej sprawie stawek podatkowych zawartych w uchwale Rady Miejskiej z dnia [...] października 2007 r., Nr [...], która nie obowiązywała w roku podatkowym 2011. Kierując się jednak zasadą powszechności opodatkowania i zasadą sprawiedliwości społecznej Sąd uznał takie rozwiązanie za zasadne. Konsekwencją zastosowania przez organ I instancji nieprawidłowych stawek przy określeniu wysokości podatku od nieruchomości za rok 2011 w decyzji Prezydenta Miasta A. z dnia [...], nr [...], jest wadliwe określenie spółce w niniejszej sprawie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2010 - 2014 (w tym za rok 2011 r.) w decyzji Prezydenta Miasta A. z dnia [...], nr [...]. Wobec powyższego istniała konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego tego ostatniego rozstrzygnięcia dotyczącego nadpłaty w podatku od nieruchomości, jak i decyzji organu odwoławczego w tym samym przedmiocie. Na marginesie Sąd zauważa, że organ I instancji dołożył wszelkich starań, aby ogłoszenie uchwały Nr [...] z dnia [...] listopada 2010 r. nastąpiło w stosownym czasie, przekazując Wielkopolskiemu Urzędowi Wojewódzkiemu jej treść w dniu [...] listopada 2010 r. (co potwierdza wniosek z dnia [...] listopada 2010 r. - k. 159 akt admin.). Z niewyjaśnionych dotąd przyczyn nie doszło jednak do opublikowania powyższej uchwały przez ponad 1,5 miesiąca. Powyższa bierność organu odpowiedzialnego za publikację przepisów prawa miejscowego niesie za sobą daleko idące konsekwencje prawne. Reasumując Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 P.p.s.a., orzekł jak w pkt I sentencji wyroku. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego, na które składają się kwota [...] zł uiszczonego wpisu sądowego od skargi, opłata skarbowa w wysokości [...] zł i koszty zastępstwa procesowego doradcy podatkowego w kwocie [...] zł, orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a., jak w pkt II wyroku.