I SA/Po 817/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 28 listopada 2018 r. sprawy ze skargi RŁ na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego RŁ kwotę 100,00 zł ( sto złotych 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów sądowych. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] prowadzi postępowanie egzekucyjne skierowane do majątku R. Ł. (dalej jako: "zobowiązany" lub "skarżący"), na podstawie własnych tytułów wykonawczych z dnia 6 lipca 2015 r. o nr: [...] oraz z dnia 19 stycznia 2017 r. o nr [...], obejmujących należności z tytułu podatku od towarów i usług. Zawiadomieniami z dnia 10 maja 2018 r., nr [...] - [...], organ egzekucyjny dokonał zajęcia innej wierzytelności pieniężnej. Zawiadomienie zostało doręczone zobowiązanemu w dniu [...] r. Zobowiązany wniósł skargę z dnia 16 maja 2018 r. na powyższą czynność egzekucyjną, w której podniósł, że egzekwowany obowiązek nie istnieje. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych o nr: [...], [...], [...] Zawiadomieniem z dnia 22 czerwca 2018 r. organ egzekucyjny powiadomił zobowiązanego o zmianie wysokości zajęcia dotyczącego tytułów wykonawczych o nr: [...] oraz [...] Zawiadomienie zostało doręczone w dniu 27 czerwca 2018 r. Na skutek rozpoznania skargi zobowiązanego z dnia 16 maja 2018 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], usunął wady czynności egzekucyjnych o nr: [...], [...], [...] oraz [...]. Jednocześnie organ egzekucyjny pouczył stronę o prawie do wniesienia zażalenia w terminie 7 dni. Postanowienie zostało doręczone zobowiązanemu w dniu 2 lipca 2018 r. Kwestionując powyższe postanowienie w zażaleniu z dnia 3 lipca 2018 r. zobowiązany stwierdził, że organ egzekucyjny dokonał weryfikacji należności objętych tytułami wykonawczymi pod względem wymagalności i uznał wniesioną skargę, ale nie umorzył zobowiązania podatkowego od towarów i usług za grudzień 2010 r. objętego tytułem wykonawczym o nr: [...] Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], stwierdził niedopuszczalność zażalenia z dnia 3 lipca 2018 r. W motywach rozstrzygnięcia organ wskazał, że przepis art. 54 § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1201 ze zm. - w skrócie: "u.p.e.a.") nie daje możliwości zaskarżenia postanowienia uwzględniającego wniesioną skargę. W związku z tym uznał, że od postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] r. nie przysługuje środek zaskarżenia. Jednocześnie organ II instancji stwierdził, że wadliwe pouczenie o prawie złożenia środka zaskarżenia, nie tworzy uprawnienia do zaskarżenia postanowienia organu I instancji. W skardze z dnia [...] r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, R. Ł. zanegował legalność powyższego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że w skardze z dnia 16 maja 2018 r. wskazał na złożenie korekt deklaracji VAT-7 za cały 2010 r. w dniu 29 grudnia 2016 r. oraz korekty za maj 2010 r. złożonej w dniu 1 lutego 2017 r. W zaskarżonym postanowieniu organ stwierdził złożenie jedynie korekty za maj 2010 r. pomijając pozostałe miesiące 2010 r. Ponadto skarżący zarzucił, że w zażaleniu z dnia 3 lipca 2018 r. wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] podtrzymał wymagalność zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2010, objętego tytułem wykonawczym z nr [...]. Z uwzględnionej w całości skargi z dnia 16 maja 2018 r. nie wynika natomiast by istniał obowiązek podatkowy, wobec czego zażalenie z dnia 3 lipca 2018 r. jest zasadne. Autor skargi zwrócił także uwagę, że z treści zaskarżonego postanowienia wynika, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z dnia [...] r. umorzył postępowanie egzekucyjne dotyczące 2011 r., podczas gdy postępowanie podatkowe za 2011 r. w dalszym ciągu jest prowadzone przez organ podatkowy II instancji. Ponadto wskazał, że postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] sprostował swoje postanowienie z dnia [...] r. w zakresie podania miesięcy, za które skarżący ma zaległości z tytułu podatku od towarów i usług. Końcowo skarżący wskazał, że na dzień złożenia skargi do WSA w Poznaniu organ egzekucyjny dalej dokonuje egzekucji poprzez zajęcie rachunku bankowego, a Dyrektor Izby Skarbowej nie podjął żadnych skutecznych działań celem eliminacji tego błędu . W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W toku sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności stanowiska organu odwoławczego w kwestii uznania złożonego przez skarżącego zażalenia za niedopuszczalne. Istota sporu dotyczy przesłanek zastosowania w sprawie art. 54 § 5 u.p.e.a., który warunkuje dopuszczalność zażalenia jedynie w przypadku oddalenia skargi zobowiązanego na czynność egzekucyjną organu egzekucyjnego. Stanowisko organu odwoławczego opiera się na założeniu, że organ egzekucyjny w całości uwzględnił skargę skarżącego wniesioną w związku z zawiadomieniem z dnia 10 maja 2018 r. o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej. W ocenie Sądu, w świetle treści uzasadnienia postanowienia organu egzekucyjnego z dnia [...] r. oraz pisma organu odwoławczego z dnia 11 października 2018 r. (k. 26 akt sąd.), wydanie zaskarżonego postanowienia uznać należy za przedwczesne. Na wstępie rozważań wyjaśnić należy, że stosownie do art. 54 u.p.e.a. zobowiązanemu przysługuje skarga na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego (§ 1). Skargę na czynności egzekucyjne wnosi się w terminie 14 dni od dnia zawiadomienia zobowiązanego o czynności egzekucyjnej, o ile przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej (§ 4).W sprawie skargi postanowienie wydaje organ egzekucyjny. Na postanowienie o oddaleniu skargi przysługuje zażalenie (§ 5).W przypadku uwzględnienia skargi na czynności egzekucyjne organ egzekucyjny uchyla zakwestionowaną czynność egzekucyjną lub usuwa stwierdzone wady czynności (§ 5a). Z § 5 tego przepisu wynika, że zaskarżalne zażaleniem jest tylko postanowienie o oddaleniu skargi, zaś - a contrario - na postanowienie uwzględniające skargę na czynności egzekucyjne zażalenie nie przysługuje. Organ egzekucyjny uwzględniając skargę może podjąć tylko takie rozstrzygnięcie, które: a) uchyla zakwestionowaną czynność egzekucyjną lub b) usuwa stwierdzone wady czynności. Z powyższego wynika, że wszelkie inne merytoryczne sposoby rozpoznania skargi nie mogą zostać zakwalifikowane jako jej uwzględnienie w rozumieniu tego przepisu. Oznacza to, że skoro przepis art. 54 § 5 u.p.e.a. reguluje ogólnie kwestie oddalenia skargi, bez precyzowania przyczyn, to w każdym przypadku niemożności jej uwzględnienia skarga powinna być oddalona (wyrok NSA z dnia 19 września 2018 r., II FSK 2291/16; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 7 grudnia 2017 r., I SA/Gl 987/17; wyrok WSA w Lublinie z dnia 17 marca 2017 r., I SA/Lu 1102/16; wyroki te oraz orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyniku wniesienia skargi na czynności egzekucyjne strona postępowania egzekucyjnego domaga się incydentalnej kontroli w toku już wszczętego postępowania egzekucyjnego. Celem postępowania w przedmiocie skargi na czynności egzekucyjne jest zbadanie prawidłowości dokonania konkretnej czynności egzekucyjnej o charakterze wykonawczym. Podkreślić należy, że zbadanie jednej czynności egzekucyjnej zobowiązanego, nie zamyka drogi do zbadania prawidłowości innej czynności egzekucyjnej. Postępowanie to nie służy bowiem zbadaniu ogółu czynności składających się na tok postępowania egzekucyjnego i nie jest wszczynane w celu weryfikacji czynności o charakterze procesowym (wyrok NSA z dnia 19 września 2018 r., II FSK 2291/16, i powołane tam piśmiennictwo). W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że skarga na czynności egzekucyjne nie przysługuje na czynności o charakterze procesowym, w stosunku do których ustawodawca przewidział inne środki zaskarżenia, jak zarzuty, zażalenia na postanowienia lub wniesienie pozwu do sądu. Za niedopuszczalną należy uznać sytuację, w której występowałaby konkurencyjność środków służących ochronie praw zobowiązanego wynikających z przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, które prowadziłyby - w przypadku ich uwzględnienia - do jednakowych skutków procesowych. Należy zatem uznać, że kontroli w tym trybie mogą podlegać wyłącznie czynności egzekucyjne, którymi są zgodnie z definicją legalną z art. 1a pkt 2 u.p.e.a., wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego (wyrok WSA w Łodzi z dnia 20 września 2017 r., III SA/Łd 606/17). Zawarte w skardze egzekucyjnej żądanie powinno sprowadzać się do określenia czynności, która podlega zaskarżeniu, zaś sprecyzowanie przedmiotu zaskarżenia pozostaje w dyspozycji zobowiązanego. W ocenie Sądu w treści skargi z dnia 16 maja 2018 r. skarżący (jako zobowiązany) wyraźnie określił zakres zaskarżenia, który dotyczy czynności egzekucyjnych realizowanych na podstawie pięciu tytułów wykonawczych, dotyczących zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w latach: 2010, 2011 i 2015. Zestawienie treści skargi, zażalenia z dnia 3 lipca 2018 r. oraz skargi rozpoznawanej w niniejszym postępowaniu sądowym nie pozostawia żadnych wątpliwości co do tego, że skarżący kwestionował czynność egzekucyjną dokonaną na podstawie tytułu wykonawczego nr [...], dotyczącego m.in. zobowiązania podatkowego od towarów i usług za grudzień 2010 r. Należy zauważyć, że w wyniku dokonania przez organ egzekucyjny czynności sprawdzających, wydał on postanowienie z dnia [...] r. o umorzeniu postępowania wobec należności objętych trzema tytułami egzekucyjnymi (nr: [...], [...], [...]), za wyjątkiem należności objętych tytułem nr [...] (w tym zaległość za grudzień 2010 r.). Z uzasadnienia postanowienia z dnia [...] rozpoznającego skargę wynika, że usunięcie uchybień nie dotyczy zaległości podatkowych za grudzień 2010 r. objętych ww. tytułem. Wobec sprzeczności między sentencją postanowienia, która nie zawiera odrębnego rozstrzygnięcia o "oddaleniu skargi w pozostałej części", a jego uzasadnieniem, w ocenie Sądu uznać należy, że w zakresie zaskarżonej czynności egzekucyjnej, której podstawą był tytuł nr [...] (grudzień 2010 r.), skarga nie została uwzględniona. Wydaje się, że sam organ egzekucyjny w ten sposób zinterpretował treść rozstrzygnięcia, skoro pouczył skarżącego – zdaniem Sądu prawidłowo – o przysługującym zażaleniu. Na kwestię dopuszczalności zażalenia spojrzeć jednak należy w kontekście treści powołanego na wstępie pisma organu odwoławczego z dnia 11 października 2018 r., z którego wynika, że organ ten ma uzasadnione wątpliwości co do właściwej intencji autora pisma i w związku z tym sugeruje organowi egzekucyjnemu ponowne zbadanie treści skargi i ustalenie, czy skarga nie zawiera – obok zaskarżenia czynności egzekucyjnej - także wniosku o umorzenie postępowania, który obejmowałby także zaległość za grudzień 2010 r. Z uwagi na sygnalizowaną wyżej zasadę niekonkurencyjności środków służących ochronie praw zobowiązanego przyjąć należy, że analizowana tu sporna kwestia prowadzenia egzekucji na podstawie tytułu nr [...], nie może być rozpoznawana jednocześnie w dwóch odrębnych trybach. Powyższe determinuje dalszy tok czynności organu odwoławczego ponownie rozpoznającego zażalenie skarżącego, w wyniku uchylenia zaskarżonego postanowienia przez Sąd w niniejszym postępowaniu. Jeżeli okaże się, że organ egzekucyjny, uznając że zakres skargi nie obejmuje tytułu nr [...] (grudzień 2010 r.), ale jest to przedmiotem wniosku o umorzenie postępowania, podjął czynności zmierzające do rozpoznania tego wniosku, to organ odwoławczy winien uznać niedopuszczalności zażalenia. Jeżeli jednak organ egzekucyjny uzna, że nie ma podstaw do prowadzenia postępowania z wniosku skarżącego o umorzenie postępowania egzekucyjnego, to wówczas należy przyjąć, że zażalenie skarżącego jest dopuszczalne, a organ odwoławczy winien je rozpoznać merytorycznie. W tym stanie rzeczy, na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art.119 pkt 3 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., w skrócie "P.p.s.a."), Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a.