III FSK 1132/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Izabela Dalkowska-Jóźwiak, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 388/18 w sprawie ze skargi P. A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 18 grudnia 2017 r., nr 1401-IEW-1.4123.154.2017.EW w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 29 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 388/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalił skargę P. A. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor) z 18 grudnia 2017 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za październik 2012 r. (wyrok ten oraz pozostałe powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Skarżący w złożonej skardze kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi: I. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: 1/ art.151 i art.145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 oraz art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej: Naczelnik) z 18 września 2017 r. i w konsekwencji niezasadne oddalenie skargi, na skutek wadliwego przyjęcia przez sąd orzekający, że Naczelnik podjął próby zastosowania dostępnych środków egzekucyjnych, podczas gdy z materiału dowodowego wynika, że Naczelnik nie podjął próby zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia innych wierzytelności pieniężnych spółki A. Sp. z o.o. (dalej: Spółka), w szczególności względem dłużnika P. D., które w całości pokryłoby zaległość podatkową Spółki w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2012 r.; 2/ art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 oraz art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika z 18 września 2017 r. i w konsekwencji niezasadne oddalenie skargi, na skutek pominięcia przez Sąd orzekający, że Naczelnik nie podjął koniecznych czynności celem poszukiwania majątku dłużnika – Spółki w szczególności nie podjął czynności określonych w art. 36 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2018 r. poz. 1314 ze zm. – dalej: u.p.e.a.) co czyniło postanowienie z 30 listopada 2015 r. o umorzeniu postepowania egzekucyjnego jako przedwczesne; 3/ art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 oraz art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika z 18 września 2017 r. i w konsekwencji niezasadne oddalenie skargi, na skutek pominięcia przez Sąd orzekający, że Skarżący nie był stroną postępowania egzekucyjnego w administracji prowadzonego względem dłużnika - Spółki, również nie reprezentował tej Spółki, zatem nie miał realnego wpływu na wydanie postanowienia Naczelnika z 30 listopada 2015 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego a co za tym idzie, jego legitymacja do kwestionowania zakończenia egzekucji mogła nastąpić w niniejszym postępowaniu; 4/ art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 oraz art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika z 18 września 2017 r. i w konsekwencji niezasadne oddalenie skargi, na skutek błędnego przyjęcia przez Sąd orzekający, że mienie wskazane przez Skarżącego w postaci wierzytelności pieniężnej Spółki względem dłużnika P. D. nie jest mieniem konkretnym i rzeczywiście istniejącym, podczas gdy mienie to jest konkretne - jest nim wierzytelność pieniężna w kwocie 18.000,- zł przysługująca od konkretnego dłużnika tj. P. D. oraz rzeczywiście istniejąca, co potwierdza pisemne uznanie długu przez samego dłużnika P. D.; 5/ art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. – dalej O.p.) II. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 116 § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie tj. błąd subsumpcji poprzez wadliwe uznanie przez Sąd orzekający, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie normy prawnej art. 116 § 1 pkt 2 pomimo, że Skarżący wykazał majątek Spółki nie objętym prowadzonym uprzednio postępowaniem egzekucyjnym. W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego w stawce sześciokrotności norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Wniesiona skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu. Z uwagi na sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej, koniecznym jest przypomnienie pewnych zasadniczych kwestii dotyczących zarówno wymogów, jakie powinna spełniać skarga kasacyjna oraz istoty i zakresu postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w analizowanej sprawie nie występuje. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez jej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą kasacyjnie naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem to autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone i dlaczego. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, może on uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Powyższe uwagi były konieczne z uwagi na sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej, które uniemożliwiają merytoryczne odniesienie się do nich. Skarżący w pkt I.1-4 zarzucał WSA w Warszawie, że nie zbadał prawidłowości prowadzonego postępowania egzekucyjnego wobec Spółki oraz nie uwzględnił, że bezzasadnie Dyrektor uznał, iż postępowanie to było bezskuteczne. Jako naruszone w tym zakresie przepisy, wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151, art. 135 oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 p.p.s.a. Pierwsze dwa z tych przepisów, mają charakter wynikowy, jako że określają sposób rozstrzygnięcia sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. W przypadku uznania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, podlega ona oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a. Naruszenie tego przepisu mogłoby mieć miejsce jedynie w przypadku, gdyby wojewódzki sąd administracyjny uznał, że skarga jest uzasadnione i pomimo tego zostałaby ona oddalona. Sytuacja taka w niniejszej sprawie nie zachodziła. Podobną uwagę odnieść należy do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., który zostałby naruszony w przypadku stwierdzenia, że brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonego aktu, lecz pomimo tego, akt ten zostałby uchylony z uwagi na stwierdzone uchybienia przepisom postępowania podatkowego. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, aby WSA w Warszawie uznał, że zaskarżona decyzja Dyrektora jest wadliwa w stopniu uzasadniającym jej uchylenia, lecz pomimo tego skargę oddalił. Prawidłowo postawiony zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., powinien zostać powiązany z właściwymi przepisami procedury podatkowej, które zdaniem skarżącego kasacyjnie zostały naruszone przez organ podatkowy oraz wskazać sposób ich naruszenia. Elementu tego we wniesionej skardze kasacyjnej zabrakło. Wprawdzie Skarżący wskazał na art. 36 § 1 u.p.e.a. oraz w uzasadnieniu skargi kasacyjnej na art. 67 § 1 oraz art. 71 u.p.e.a., lecz już nie została podjęta próba wykazania, na jakiej podstawie, przepisy te mają mieć zastosowanie w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej, jako osoby trzeciej, której podstawa unormowana została w art. 116 O.p. Przepis ten w ogóle nie został powołany w omawianej części zarzutów skargi kasacyjnej. Nie sposób także stwierdzić, w czym Skarżący upatruje naruszenia art. 3 § 1 oraz art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a., gdyż w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie podał żadnej argumentacji na ich uzasadnienie. Zauważyć jednak należy, że art. 3 § 1 p.p.s.a. ma charakter przepisu ustrojowego, określającego kognicję sądu administracyjnego. Do jego naruszenia mogłoby dojść jedynie wówczas, gdyby wojewódzki sąd administracyjny odmówił rozpoznania skargi, mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa, nie przeprowadził kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego lub dokonał tej kontroli według kryteriów innych niż zgodność z prawem lub zastosował środek nieprzewidziany w ustawie. Żadna z tych sytuacji nie wystąpiła w rozpoznanej sprawie. Drugi z wyżej powołanych przepisów określa jedynie, że przedmiotem skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego, jest postanowienie, którą sąd ma obowiązek skontrolować. Skarżący nie wskazał już jednak, jakie postanowienie zostało zaskarżone i nierozpoznane przez Sąd pierwszej instancji. Zaznaczyć jednocześnie należy, że ewentualne naruszenie przez sąd przy rozstrzygnięciu sprawy prawa materialnego czy procesowego nie oznacza, że sąd ten uchybił wynikającemu z powyższych przepisów zakresowi kontroli działalności administracji publicznej. Naruszenie art. 135 p.p.s.a. przez wojewódzki sąd administracyjny, mogłoby z kolei mieć miejsce jedynie wówczas, gdy uwzględnił on skargę i uchylił zaskarżony akt, lecz nie zastosował środków przewidzianych ustawą w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga. Skoro jednak w niniejszej sprawie, skarga podlegała oddaleniu, brak było podstaw do stosowania tego przepisu. Powołując w pkt I.5 zarzutów skargi kasacyjnej naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., Skarżący powiązał je z naruszeniem art. 116 O.p. Pomijając już jednak, że przepis ten składa się z dalszych jednostek redakcyjnych, normujących określone zagadnienia prawne i dla prawidłowego postawienia takiego zarzutu, koniecznym jest dokładne wskazanie jednostki redakcyjnej, Skarżący nie podał, w czym upatruje naruszenia powołanych przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny nie może domyślać się intencji Skarżącego i zastąpić go w prawidłowym sformułowaniu zarzutu kasacyjnego. Na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 2 O.p., który wprowadza możliwość uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki kapitałowej, jeżeli wskaże mienie takiej spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Pomija bowiem Skarżący, że wojewódzki sąd administracyjny rozpatrujący skargę na decyzję administracyjną, bada zgodność z prawem takiej decyzji, według stanu na dzień jej wydania. Skarżący w rozpatrywanej sprawie, pismo mające dowodzić, że Spółka posiada mienie z którego możliwa jest egzekucja, przedłożył dopiero na etapie postępowania przed WSA w Warszawie. Sąd ten nie mógł wobec powyższego zakwestionować prawidłowości rozstrzygnięcia Dyrektora, z uwagi na fakt, że pomimo wskazania wierzytelności, która według Skarżącego przysługuje Spółce, wydał określonej treści rozstrzygnięcie. Na etapie postępowania podatkowego, okoliczność ta była nieznana. Biorąc zaś pod uwagę, że co do zasady obowiązek wykazania okoliczności uwalniających członka zarządu spółki kapitałowej od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe, ciąży na nim (por. wyrok NSA z 24 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1044/16), nie można zarzucać organom podatkowym, że postępowanie podatkowe prowadzone było wadliwie, czy też podjęte rozstrzygnięcie narusza prawo. Dodatkowo należy wskazać, że sąd administracyjny nie ma kompetencji do uzupełnienia stanu faktycznego ustalonego w postępowaniu podatkowym. Sąd ten nie prowadzi postępowania dowodowego, którego celem jest ustalenie stanu faktycznego, a jedynie weryfikuje legalność wydanych przez organy administracji aktów. Istnieje wprawdzie możliwość przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z dokumentu, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., lecz może to mieć miejsce wyjątkowo, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Przywołany przepis wyraźnie stanowi o przeprowadzeniu dowodu, a nie o prowadzeniu postępowania dowodowego (por. wyrok NSA z 21 września 2022 r., sygn. akt III FSK 3706/21). Dla ustalenia zaś, czy wskazywane przez Skarżącego mienie faktycznie istnieje, koniecznym byłoby przeprowadzenie na tę okoliczność postępowania dowodowego. Nie można pominąć również i tego, że Skarżący nie postawił zarzutu naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. Z tych wszystkich powodów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. Paweł Dąbek Krzysztof Winiarski Jolanta Sokołowska