I SA/Lu 39/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca) WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 maja 2016 r. sprawy ze skargi O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpatrzeniu odwołania A. S.A. z siedzibą w W. od decyzji Prezydenta Miasta B. z dnia [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie [...] zł, uchyliło w całości zaskarżoną decyzję i określiło wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu Kolegium podało, że spółka w ramach czynności sprawdzających wezwana została do skorygowania złożonej za rok 2010 deklaracji podatkowej w części dotyczącej budowli poprzez zwiększenie ich wartości o linie kablowe położone w kanalizacji kablowej oraz o podanie wartości budowli sprzedanych na mocy umowy z dnia [...] stycznia 2009 r. na rzecz B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. W odpowiedzi na wezwanie, strona wyjaśniła, że linie kablowe położne w kanalizacji kablowej nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (u.p.o.l.), tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a w konsekwencji złożona deklaracja na 2010 r. jest prawidłowa. Spółka przesłała też wyciąg z ewidencji środków trwałych gr. 2 KŚT i gr. 6 KŚT dla obszaru Miasta B. na nośniku danych w postaci płyty CD. W wyniku analizy płyt CD organ podatkowy nie był w stanie wyodrębnić, a następnie ustalić wartości budowli z terenu Gminy Miejskiej B. wobec czego wezwał stronę do przedłożenia wartości budowli oraz wartości linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej na dzień 1 stycznia 2010 r. Pełnomocnik strony stwierdził w odpowiedzi na powyższe, iż spółka dokonała analizy środków trwałych pod kątem zmian jakie nastąpiły w trakcie roku podatkowego 2009, mających wpływ na podstawę opodatkowania w 2010 r. Wartość linii kablowych została ustalona na kwotę [...] zł i jest to wartość linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, niedeklarowana uprzednio do podatku od nieruchomości. Organ pierwszej instancji ustalił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie [...] zł. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania podatkowego. W uzasadnieniu odwołania podniosła, że zaskarżona decyzja narusza art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a także art. 122 w zw. z art. 143 Ordynacji podatkowej w związku z art. art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (u.p.o.l.) z powodu nieprzeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych. Zarzuty dotyczyły także naruszenia art. 191 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało w części zarzuty odwołania i uchyliło w całości zaskarżoną decyzję i określiło wysokość zobowiązania podatkowego od nieruchomości za 2010 r. na kwotę [...] zł. Kolegium zaznaczyło, że zasadniczym elementem sporu w przedmiotowej sprawie jest zakwalifikowanie telekomunikacyjnych linii kablowych, stanowiących własność strony skarżącej, umieszczonych w kanalizacji kablowej, która z kolei stanowi własność osoby trzeciej, jako budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i w konsekwencji opodatkowanie ich podatkiem od nieruchomości, jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym uchylenie z tego tytułu zaskarżonej decyzji. Organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję przy ustaleniu podstawy opodatkowania budowli za rok podatkowy 2010 posiłkował się danymi wynikającymi ze złożonych deklaracji podatkowych za lata 2007-2008 przez stronę skarżącą. Zdaniem organu nie jest w sprawie sporny fakt, że w dniu [..] stycznia 2009 r. została zawarta umowa sprzedaży i leasingu zwrotnego ruchomych składników majątkowych (wykazanych w załączniku Nr 3 do umowy, za cenę 4.957.788.509,00 zł pomiędzy C. S.A. (obecnie A. S.A.) - jako korzystający, a B. Sp. z o.o. (podmiot w 99,99% zależy od C. S.A.) jako finansujący. Strony uzgodniły, że przedmiot leasingu pozostaje własnością finansującego przez cały okres leasingu, w związku z czym finansujący ponosi ciężar podatku od nieruchomości od przedmiotu leasingu, zaś korzystający dokonuje odpisów amortyzacyjnych. W wyniku zawarcia w/w umowy skarżąca spółka przestała być właścicielem przebiegających przez tę kanalizację linii kablowych.  Mając na uwadze powyższe organ stwierdził, że stan faktyczny sprawy z roku podatkowego 2010, nie pokrywał się ze stanem faktycznym z lat 2007-2008. Z akt administracyjnych sprawy wynika, że organ I instancji miał wątpliwość jaka jest wartość przedmiotu opodatkowania - linii kablowych na dzień 1 stycznia 2010 r. i wzywał spółkę do złożenia informacji podatkowej (czynności sprawdzające). Spółka stosownej deklaracji nie złożyła, a jedynie przedstawiła zestawienie "obiektów" za rok podatkowy 2010 na kwotę [...]zł, które to obiekty w poprzednich latach podatkowych były deklarowane do opodatkowania, (pismo z dnia 25 listopada 2014 r.) Zdaniem Kolegium ustalenie podstawy opodatkowania stanowiącej wartość budowli zaskarżoną decyzją o dane wynikające z deklaracji podatkowych z lat 2007- 2008 nie czyniło zadość zasadom postępowania podatkowego. Spółka zgłaszała możliwość przeprowadzania dowodu z ewidencji środków trwałych, co nie znalazło uznania organu I instancji. Organ nie dysponował żadnym innym dowodem dotyczącym wartości budowli, a rozstrzygnięcie w sprawie oparł na podstawie deklaracji spółki za lata 2007-2008. Kolegium zaznaczyło, że wobec brzmienia art. 4 ust 1 pkt 3 u.p.o.l, zgodnie z którym podstawę opodatkowania budowli stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych ustalenie - co do zasady - na dzień 1 stycznia roku podatkowego stanowiła podstawę obliczenia amortyzacji, nie pomniejszoną o odpisy amortyzacyjne - ewidencje środków trwałych strony stanowi główne źródło wiedzy o wartości poszczególnych budowli. Wniosek dowodowy strony o przeprowadzenie dowodu z ewidencji środków trwałych zmierzał do wykazania okoliczności mających fundamentalne znaczenie dla strony, a jego nieuwzględnienie stanowiło naruszenie przepisów procesowych. Kolegium w związku z uchyleniem w całości zaskarżonej decyzji, przy określeniu wartości budowli do opodatkowania (telekomunikacyjne linie kablowe) za rok podatkowy 2010, przyjęło wielkość [..] zł, tj. w kwocie zadeklarowanej przez stronę skarżącą w pismach z dnia 25 listopada 2014 r. (Spółka w toku prowadzonego postępowania za rok 2009 dokonała wyodrębnienia tego typu obiektów, a ich wartość została ustalona na kwotę [...]zł). Powyższe budowle zostały opodatkowane za okres I - VII 2010 r. Kolegium uznało, że skoro organ podatkowy nie dokonał analizy ewidencji środków trwałych strony skarżącej za rok 2010 i nie ustalił wartości budowli do opodatkowania, wydając decyzję Kolegium przyjęło wartość budowli wykazaną przez stronę skarżącą. Dodatkowo wartość budowli do opodatkowania zwiększona została o kwotę 86.165.00zł (wynikająca ze złożonej deklaracji za rok 2010) i o kwotę 459.286,00 zł wynikającą z korekt deklaracji złożonych w dniu [...] stycznia 2011 r. za lata 2006-2010. Organ nadmienił, że opodatkowanie linii telekomunikacyjnych jako budowli, przebiegających przez kanalizację kablową będącą własnością osoby trzeciej była przedmiotem oceny WSA i NSA, przy czym wbrew twierdzeniom strony skarżącej przedstawionym w odwołaniu, nie ma jednolitej - ugruntowanej linii orzecznictwa w tych sprawach. Według organu strona skarżąca w złożonym odwołaniu do definicji budowli podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości zastosowała kryterium podmiotowe tj. uzależniła opodatkowanie budowli od tego, czy budowla ta - jako całość techniczno-użytkowa jest własnością (lub znajduje się w samoistnym posiadaniu) tego samego podmiotu. Zdaniem organu odwoławczego przedmiotem opodatkowania może być więc zarówno budowla (jako całość) oraz część budowli. Ustawodawca wskazuje tylko jeden warunek opodatkowania budowli (lub ich części), iż obiekty te muszą być związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Określając wymiar podatku od nieruchomości za rok podatkowy 2010 Kolegium przyjęło do opodatkowania następujące przedmioty: - grunty związane z prowadzoną działalnością o pow. 4 157.40m x 0.62zł/m 2 577.59zł, - budynki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o pow. 4 805.62 m2 x 16.85zł/m2 = 80.974,70 zł, - budowle związane z prowadzoną działalnością gospodarczą: 1. 036.752.99 zł (I - VII 2010 r.), 130.625,00 zł (kwota wykazana w deklaracji za rok 2010), 459.286,00zł - kwota wynikająca z korekt deklaracji z dnia [...] stycznia 2011 r. za lata 2006-2010. W skardze na powyższą decyzję, pełnomocnik Spółki wniósł o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, a także o zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 i w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., gdyż podatkiem od nieruchomości obciążono linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, pomimo, że za okres 2010 r. - ze względu na to, że własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych nie pokrywa się - nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zdaniem pełnomocnika skarżącej, argumentacja organu, wskazująca na podleganie linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej podatkowi od nieruchomości, nie jest adekwatna w stanie faktycznym, który w przedmiotowej sprawie wystąpił od lutego 2009 r., tj. w sytuacji, w której Spółka przestała być właścicielem kanalizacji kablowej, zaś pozostała właścicielem przebiegających przez tę kanalizację linii kablowych. W sytuacji bowiem, w której właścicielem kanalizacji, przez którą przebiegają linie kablowe, jest inny podmiot niż właściciel linii kablowych, linie te nie mogą zostać uznane za budowle podlegające podatkowi od nieruchomości. Argumentacja przedstawiona przez organ nie uwzględnia, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel obiektu budowlanego. W przypadku, gdy właścicielem zarówno kanalizacji, jak i linii kablowych jest ten sam podmiot, określenie podatnika od całości techniczno-użytkowej, na którą miały się składać te obiekty, jest możliwe - jest nim właściciel obu rzeczy, składających się na taką "całość". Całość taka nie posiada natomiast właściciela w przypadku, gdy właścicielem kanalizacji jest inny podmiot niż właściciel położonych w niej linii kablowych. W stosunku do takiego "obiektu" nie sposób określić jego właściciela, co oznacza, iż dla takiej sytuacji ustawodawca nie przewidział podatnika. Skoro zaś norma prawnopodatkowa musi być, zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, zbudowana w taki sposób, aby określony został zarówno przedmiot opodatkowania, jak i podatnik ("podmiot podatku"), to nieokreślenie podatnika oznacza niepełną normę prawnopodatkową, co z kolei wyklucza możliwość opodatkowania. Jeśliby zatem za organem przyjąć, że linie kablowe stanowią wraz z kanalizacją całość techniczno-użytkową, to w sytuacji, w której mają one różnych właścicieli, nie ma podatnika podatku od nieruchomości z tego tytułu. Na potwierdzenie swojego stanowiska, pełnomocnik przywołał szereg orzeczeń sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej jako samodzielnych budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Skarżąca kwestionuje fakt opodatkowania linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, stanowiącej własność innego podmiotu. W odniesieniu do powyższego należy wskazać, że stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. użyte w ustawie określenie budowla oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Pojęcie związku budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którym budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Natomiast na gruncie ustawy Prawo budowlane (Dz.U. z 2006 r., Nr 156, poz. 1118 ze zm., dalej – u.p.b.) obiekt budowlany to między innymi budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Stanowi o tym art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b. Budowla została zdefiniowana w art. 3 pkt 3 u.p.b. jako każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą całość techniczno-użytkową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 182/11). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela stanowisko, że całość techniczno-użytkową mogą tworzyć zarówno kable jak i kanalizacja kablowa. Jeżeli jednak kable nie są położone bezpośrednio w ziemi, ale w kanalizacji kablowej, to wówczas obie te budowle tworzą całość techniczno – użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Kable nie są w takim przypadku samodzielną budowlą, a są jednym z elementów budowli, na którą składa się kanalizacja kablowa wraz z kablami. Sama kanalizacja kablowa bez wypełnienia jej kablami nie mogłaby służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych. Należy podkreślić, że teza zawarta w wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 182/11 odnosi się do sytuacji, w której właścicielem zarówno przewodów telekomunikacyjnych jak i kanalizacji kablowej był ten sam podmiot. Nie inaczej rzecz wygląda gdy linie kablowe jednego podmiotu są usytuowane w kanalizacji kablowej będącej własnością innego podmiotu. Czynność sprzedaży nie prowadzi do wyłączenia z opodatkowania części budowli tylko dlatego, że budowla ta w całości nie jest już własnością jednego podmiotu. Organy podatkowe zasadnie zatem, na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowały podatkiem od nieruchomości tę część budowli, która stanowi własność spółki. Zaliczenie sieci telekomunikacyjnej do budowli powoduje, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest jej wartość. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a dla budowli zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Jak już nadmieniono spółka na wezwanie organu podatkowego nie złożyła wymaganej informacji podatkowej. W ocenie Sądu zasadnie, w tych okolicznościach, Kolegium przyjęło wielkość [...] zł, tj. w kwocie zadeklarowanej przez stronę skarżącą w pismach z dnia 25 listopada 2014 r. (Spółka w toku prowadzonego postępowania za rok 2009 dokonała wyodrębnienia tego typu obiektów, a ich wartość została ustalona na kwotę [...] zł). Powyższe budowle zostały opodatkowane za okres I - VII 2010 r. Z powyższych względów, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.