III SA/Wa 398/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, , Protokolant referent stażysta Agnieszka Mazańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2018 r. sprawy ze skargi Gminy N. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy N. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 2 października 2017 r. do Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek Gminy N. (dalej: Strona, Skarżąca) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej "Uptu"). W złożonym wniosku Strona podała, że począwszy od 2012 r. realizuje projekt budowy szkoły podstawowej i gimnazjum wraz z halą sportową w R. Skarżąca ponosiła w związku z tym wydatki inwestycyjne, udokumentowane fakturami VAT. Strona podała, że wybudowaną infrastrukturę będzie wykorzystywała zarówno do działalności niekomercyjnej (edukacja publiczna) oraz komercyjnej (odpłatny wynajem pomieszczeń podmiotom trzecim). Pomieszczenia w budynkach mogą być zatem wykorzystywane wyłącznie w celach niekomercyjnych (np. pokój nauczycielski), wyłącznie w celach komercyjnych (pomieszczenie przeznaczone na stołówkę, którą będzie prowadził podmiot zewnętrzny), w celach mieszanych (np. sala gimnastyczna). Strona wskazała również na tzw. pomieszczenia pomocnicze wykorzystywane do wszystkich rodzajów działalności (np. korytarze, toalety). Strona dodała, że zamierza wdrożyć regulamin określający sposób wykorzystania obiektów wraz z harmonogramem wskazującym w jakich dniach i godzinach poszczególne pomieszczenia będą udostępniane komercyjnie. Na podstawie regulaminu Skarżąca ma zamiar skalkulować ostateczną wartość podatku naliczonego (proporcjonalnie do relacji wykorzystywania budynków do celów komercyjnych oraz niekomercyjnych) z faktur dokumentujących poniesione wydatki inwestycyjne. Strona przyjmie w tym celu klucz powierzchniowo-czasowy, gdyż sposób określenia proporcji w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2016 r., poz. 2193, dalej "Rozporządzenie") nie jest dostatecznie reprezentatywny z punktu widzenia specyfiki prowadzonej działalności. Na tle opisanego stanu faktycznego Skarżąca zadała szereg pytań, na tle których wyłonił się spór co do możliwości zastosowania przez nią klucza powierzchniowo-czasowego, jako bardziej reprezentatywnego, aniżeli sposób określenia proporcji wynikający z Rozporządzenia. W powyższej kwestii Strona uznała, że ma prawo obliczać ostateczną wartość podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne w oparciu o wspomnianą metodę. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z 30 listopada 2017 r., wydanej na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm., dalej "Op"), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) nie podzielił stanowiska Skarżącej. Wskazał szereg mankamentów przyjętej metody, które wykluczają uznanie jej za reprezentatywną w odniesieniu do specyfiki prowadzonej działalności Strony. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona, działając poprzez pełnomocnika – doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie interpretacji DKIS oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła DKIS naruszenie: 1) art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 1 i 3 Op, poprzez: - brak zawarcia uzasadnienia zobowiązania Strony do zastosowania pre-współczynnika z Rozporządzenia w celu odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych od 1 stycznia 2016 r., w przypadku gdy nie będzie możliwe przyporządkowanie wydatków wyłącznie do działalności opodatkowanej oraz Skarżąca nie będzie w stanie wskazać w tym celu bardziej reprezentatywnej metody; - nieuprawnioną modyfikację stanu faktycznego i stwierdzenie, że zakres wykorzystywania obiektów do działalności gospodarczej możliwy jest w oparciu o kryterium dochodowe, podczas gdy sposób ten nie uwzględnia w pełni mierzalnego, faktycznego zakresu ich wykorzystania do działalności gospodarczej; 2) art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Op, poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania DKIS; 3) art. 2 oraz art. 32 Konstytucji RP, poprzez naruszenie zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji przejawiające się ograniczeniem prawa Strony do odliczenia podatku naliczonego, podczas gdy w przypadku innych podmiotów ograniczenie takie nie jest stosowane; 4) art. 86 ust. 2h Uptu, poprzez uznanie, że Stronie nie przysługuje prawo do zastosowania sposobu określenia proporcji, uznanego przez nią za bardziej reprezentatywny; 5) art. 86 ust. 7b Uptu, poprzez uznanie, że Strona nie może skorzystać z przedstawionego klucza powierzchniowo-czasowego, choć ten sposób pozwala obiektywnie wyodrębnić podatek naliczony przez pryzmat udziału w jakim obiekty są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych; 6) art. 86 ust. 2a, 2b, 2h i 22 Uptu w zw. z § 3 Rozporządzenia, poprzez uznanie, że Stronie nie przysługuje prawo do odliczenia w oparciu o klucz powierzchniowo-czasowy oraz, iż sposób wskazany w Rozporządzeniu jest bardziej reprezentatywny; 7) art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, dalej "Dyrektywa 112"), poprzez naruszenie zasady neutralności i doprowadzenie do sytuacji, w której podatnik nie może skorzystać z przysługującego mu prawa do odliczenia; 8) pkt 4 Preambuły oraz art. 173 ust. 2 Dyrektywy 112, poprzez naruszenie zasady neutralności i doprowadzenie do sytuacji, w której podatnik jest obciążony ciężarem podatku od wartości dodanej w sposób zawyżony, choć nabywane towary i usługi w znacznej części wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Przedmiot kontroli stanowi interpretacja indywidualna odnosząca się do kwestii określania tzw. "proporcji wstępnej", pozwalającej na ustalenie zakresu prawa do odliczenia w przypadku podmiotu, którego przedmiot działalności obejmują zarówno czynności podlegające, jak i niepodlegające opodatkowaniu. Konieczność ustalania wspomnianej "proporcji wstępnej" jest charakterystyczna dla działalności jednostek samorządu terytorialnego (organów władzy publicznej), co wynika ze swoistego dualizmu tych podmiotów na gruncie przepisów Uptu. Podstawowym zadaniem tych jednostek nie jest bowiem prowadzenie działalności gospodarczej, lecz realizacja zadań publicznych, wśród których, w przypadku gminy, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1875 ze zm.), zwanej dalej "Usg", leży zaspokajanie potrzeb wspólnoty. Potwierdza to art. 15 ust. 6 Uptu, który normuje kwestię podmiotowości organów władzy publicznej w podatku od towarów i usług. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 6 Uptu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Przepis ten określa zatem przesłankę pozytywną oraz przesłankę negatywną wyłączenia wymienionych w nim podmiotów z kręgu podatników podatku od towarów i usług. W zakresie, w jakim organ władzy publicznej prowadzi działalność gospodarczą, służą mu te same uprawnienia, co każdemu innemu podatnikowi. Przy czym, ze względu na wskazany dualizm na gruncie Uptu, jest niekiedy problematyczne wskazanie, które konkretnie wydatki służą wyłącznie czynnościom opodatkowanym, a które czynnościom wykonywanym w charakterze podmiotu niebędącego podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 86 ust. 1 Uptu, w zakresie w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a Uptu). W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5, w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenie proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej i dokonywanych przez niego nabyć (art. 86 ust. 2a Uptu). Przy wyborze sposobu określenia proporcji można np. wykorzystać średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością (art. 86 ust. 2c pkt 4 Uptu). W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d Uptu). Zgodnie z art. 86 ust. 22 Uptu, Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określania proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego. W § 3 ust. 1 Rozporządzenia została uregulowana zasada, zgodnie z którą, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określania proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Na podstawie § 3 ust. 3 Rozporządzenia, w przypadku jednostki budżetowej, ów sposób ustalany jest jako iloczyn (A*100) oraz D, gdzie A to roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej, natomiast D to dochody wykonane jednostki budżetowej. Zaznaczyć należy, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określania proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h Uptu). Zdaniem Sądu, taka sytuacji wystąpiła w rozpoznawanej sprawie, albowiem Strona zaproponowała własną proporcję wykorzystania obiektów szkoły podstawowej i gimnazjum wraz z halą sportową w R., którą określiła mianem klucz powierzchniowo-czasowego. Zdaniem Sądu, ów klucz Strona może stosować zarówno w stanie prawnym przed i po wejściu w życie Rozporządzenia. Powołane przepisy prawa materialnego wskazują bowiem, że kluczowe znaczenie ma możliwie największa reprezentatywność przyjętej metody. Zdaniem Sądu, klucz powierzchniowo-czasowy taką właśnie cechą się charakteryzuje. Nie jest przy tym metodą nader skomplikowaną, co jest niewątpliwie istotne w jej praktycznym zastosowaniu. Z analizy wspomnianej metody obliczania pre-proporcji wynika, że punktem wyjścia jest wyodrębnienie pomieszczeń w ramach obiektów, które są w 100% wykorzystywane go czynności opodatkowanych oraz w 100% wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu. W przypadku pozostałych pomieszczeń Strona proponuje natomiast obliczenie średniotygodniowej proporcji ich wykorzystania do działalności komercyjnej w stosunku do godzin otwarcia danego obiektu. Przykładowo, jeśli np. sala gimnastyczna przez 1/5 czasu otwarcia obiektu jest przeznaczona pod wynajem komercyjny, to oznacza, że jest w 20% wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych. Strona zakłada przy tym, że pora nocna nie powinna wpływać na wspomnianą wartość, a więc proponuje dla godzin nocnych analogiczną proporcję, jak w przypadku godzin otwarcia obiektów. Skarżąca przyjmuje również, że sama gotowość świadczenia odpłatnego wynajmu, wynikająca z regulaminu i harmonogramu, jest wystarczająca dla uznania, iż wówczas dane pomieszczenie jest przeznaczone do wykonywania czynności opodatkowanych. Sąd nie dopatruje się błędu w zakresie wyboru przyjętej przez Stronę metodologii. W oparciu o przedstawione przez Skarżącą sposoby dokonywania wyliczeń możliwe jest bowiem uzyskanie efektu odpowiadającego specyfice prowadzonej działalności. W szczególności Strona jest w stanie obliczyć procentowo udział czasu odpowiadającego czynnościom opodatkowanym w całkowitym czasie wykorzystywania danego pomieszczenia. Z tych względów zaproponowany przez Stronę współczynnik czasowy należy uznać za prawidłowy. Sąd nie podziela natomiast zastrzeżeń DKIS odnośnie nieuwzględnienia przez Stronę sytuacji, gdy w danym pomieszczeniu równocześnie są wykonywane czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające opodatkowaniu. Skarżąca wskazała bowiem, że godziny, w których podmioty zewnętrzne będą mogły wynająć np. halę sportową będą wskazane w przyjętym regulaminie. Trudno ponadto zakładać, że hala sportowa czy sale lekcyjne, mogą w tym samym momencie służyć prowadzeniu lekcji dla uczniów oraz innym zajęciom wykonywanym przez osoby trzecie w ramach komercyjnego najmu. Sąd nie zgadza się także ze stanowiskiem DKIS w kwestii uwzględnienia w mianowniku współczynnika czasowego pór nocnych, kiedy poszczególne obiekty w ogóle nie są użytkowane. Całkowicie chybionym jest w szczególności założenie, że Strona winna uwzględniać porę nocną, albowiem wówczas do poszczególnych obiektów są dostarczane media oraz inne usługi, np. usługi ochroniarskie. W ocenie Sądu, gdyby przyjąć pogląd DKIS, w zasadzie każda działalność gospodarcza winna zostać objęta dyspozycją art. 86 ust. 2a Uptu, albowiem w określonych porach, głównie w porach nocnych, w czasie świąt lub urlopów, całość lub część infrastruktury należącej do podatnika nie bierze udziału w świadczeniu usług lub dostawach towarów. Ponadto, co DKIS niejednokrotnie pomija w swych rozważaniach, Strona pytała o sposób alokacji wydatków inwestycyjnych (związanych z wybudowaniem obiektów), a nie o wydatki związane z bieżącym ich utrzymaniem (np. koszt mediów). Z tych względów Sąd uznaje za wadliwy pogląd, że pory, kiedy poszczególne obiekty są "nieczynne", mogą w jakikolwiek sposób wpływać na ustalony zakres ich wykorzystania do działalności gospodarczej. Z tego względu Strona, w mianownikach współczynników czasowych poszczególnych pomieszczeń winna wskazać liczbę godzin w skali tygodnia, kiedy poszczególne obiekty są udostępniane, niezależnie komu i w jakim celu. W liczniku może natomiast wskazać godziny, w których dane pomieszczenie jest udostępniane komercyjnie. W ten sposób uzyska współczynnik średniotygodniowego, czasowego wykorzystania poszczególnych pomieszczeń, do wykonywania czynności opodatkowanych. Przechodząc do drugiego z elementów analizowanej metody, tj. współczynnika powierzchniowego, Sąd stwierdza, że za jego reprezentatywnością przemawia przede wszystkich charakter spornych wydatków, tj. wydatków inwestycyjnych. Nie budzi wątpliwości, że średniotygodniowy czas wykorzystania sali lekcyjnej i sali gimnastycznej do czynności opodatkowanych nie może w równym stopniu wpływać na ostateczny kształt prawa do odliczenia. Inne są bowiem nakłady (koszty) wybudowania obu wspomnianych pomieszczeń. Wynika to przede wszystkim z ich różnych gabarytów, co Strona uwzględnia proponując zastosowanie klucza powierzchniowego. Z metodologii wyliczeń zaproponowanych przez Skarżącą wynika, że pre-proporcja dla całego kompleksu obiektów stanowić winna iloraz: - sum iloczynów powierzchni poszczególnych pomieszczeń oraz ich współczynników czasowych, o których mowa powyżej; - całkowitej powierzchni obiektów. Przykładowo hala sportowa wykorzystywana do działalności opodatkowanej np. w 20% będzie kształtowała ów pre-współczynnik w znacznie większym stopniu, aniżeli salka lekcyjna, która będzie udostępniana komercyjnie w tym samym zakresie. W ten sposób Strona uwzględni czynnik powierzchni poszczególnych pomieszczeń i uzyska, zdaniem Sądu, reprezentatywną metodę liczenia podatku naliczonego, który proporcjonalnie odpowiada powierzchni wykorzystywanej do czynności opodatkowanych. Sąd nie dostrzega zatem powodów aby uznać klucz powierzchniowo czasowy za niereprezentatywny. Zwłaszcza w kontekście pytania, które dotyczy właściwej alokacji wydatków inwestycyjnych oraz wynikającego z faktur kosztowych podatku naliczonego. Z powyższych względów Sąd uwzględnił zarzuty wymienione w pkt 4, 5 i 6, tj. art. 86 ust. 2h, art. 86 ust. 7b, art. 86 ust. 2a, 2b, 2h i 22 Uptu w zw. z § 3 Rozporządzenia. Sąd uznał bowiem, że w przypadku wydatków inwestycyjnych ustalenie udziału średniotygodniowej powierzchni obiektów, wykorzystywanych komercyjnie, w całkowitej powierzchni obiektów, z wyłączeniem godzin nocnych, pozwala w sposób reprezentatywny określić pre-współczynnik prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Przechodząc do postawionych w skardze zarzutów procesowych należy wskazać, że DKIS nie naruszył art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14b § 1 i 3 Op, gdyż przedstawił w sposób wyczerpujący stan faktyczny opisany we wniosku, dokonał oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Przy czym podkreślenia wymaga, że DKIS wskazał na te elementy, które winny zostać wzięte pod uwagę przez Stronę i uwzględnione do liczenia tzw. "proporcji wstępnej". W ocenie Sądu, to, że zastrzeżeń DKIS nie można było uznać za właściwe, nie świadczyło o tym, iż zaskarżony akt nie spełnia wymogów wynikających z powołanych przepisów. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Op. Zdaniem Sądu, stanowisko DKIS było wprawdzie błędne, lecz nie sposób zarzucić organowi obrazę wspomnianych zasad ogólnych postępowania podatkowego. Za zbyt daleko idące Sąd uznał także zarzuty sformułowane na tle zasad konstytucyjnych oraz zasad podatku od wartości dodanej. Zdaniem Sądu, ustalanie właściwej pre-proporcji prawa do odliczenia w oparciu o wspomniane w skardze przepisy Uptu i Rozporządzenia jest z natury rzeczy kwestią pewnego konsensusu między podatnikiem a organem podatkowym. Rozbieżności w zakresie prezentowanych stanowisk są w tej materii rzeczą naturalną, co nie oznacza, że intencją organu jest pozbawienie, czy też ograniczenie podatnikowi prawa do odliczenia. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 i 4 Ppsa oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153). Na kwotę 440 zł złożył się wpis (200 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika (240 zł).