III SA/Wa 869/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 30 listopada 2018 r. sprawy ze skargi S. S.A. z siedzibą w Warszawie na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2018 r., nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] listopada 2017 r., nr [...] 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S. S.A. z siedzibą w W. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 5 września 2017 r. do Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek S. S.A. z/s w W. (dalej: Strona, Skarżąca) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej "Uptu). W złożonym wniosku Strona podała, że zajmuje się produkcją, dostawą i montażem konstrukcji stalowych. Przykładowo są to różnego rodzaju konstrukcje stalowe stanowiące obudowę szklanych wiat nad wejściami do stacji warszawskiego Metra. Przedmiot wątpliwości dotyczy natomiast sytuacji, gdy wspomniane świadczenia wykonuje na rzecz kontrahentów (głównych wykonawców) jako podwykonawca. Kontrahenci podają Stronie dokumentacje, z której wynika jakie parametry ma mieć konkretna konstrukcja stalowa. Strona podała, że otrzymała interpretacje Urzędu S. w L., na podstawie których konstrukcje stalowe mieszczą się w grupowaniu PKWiU 25.11.23.0 – Pozostałe konstrukcje i ich części; płyty, pręty, kątowniki, kształtowniki itp. Z żeliwa, stali lub aluminium. Z kolei montaż tych konstrukcji należy klasyfikować do grupowań PKWiU 43.99.50.0 – Roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych, ewentualnie 43.34.20.0 – Roboty szklarskie w zakresie montowania szkła na konstrukcji wiat do Metra. Skarżąca podniosła, że czynności związane z montażem mogą obejmować również inne roboty klasyfikowane w innych grupowaniach PKWiU wskazanych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do Uptu. Na podstawie przedstawionego stanu faktycznego Strona postawiła dwa pytania, których treść sprowadza się do ustalenia, czy produkcja, dostawa i montaż konstrukcji stalowych stanowi kompleksową dostawę towarów czy tez kompleksowe świadczenie usług, a w konsekwencji, czy świadczenia te, w zależności od udzielonej odpowiedzi, będą podlegały procedurze odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 Uptu. Skarżąca wskazała, że w jej ocenie produkcja, dostawa i montaż konstrukcji stalowych na rzecz kontrahenta stanowi dostawę towaru, a zatem Strona będzie obowiązana do wykazania podatku należnego w fakturze, gdyż wspomniane świadczenie nie będzie podlegało procedurze odwrotnego obciążenia. Strona dodała, że gdyby organ interpretacyjny nie zgodził się ze stanowiskiem, iż w opisanym przypadku następuje kompleksowa dostawa towarów, to wówczas miałoby miejsce kompleksowe świadczenie usług, zaś Skarżąca nie wykazywałaby podatku należnego, gdyż całość świadczenia podlegałaby procedurze odwrotnego obciążenia. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) pismem z 26 października 2017 r. wezwał Stronę o uzupełnienie wniosku w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej "Op"), poprzez wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, tak aby zawierał wszystkie okoliczności istotne z punktu widzenia przepisów, których interpretacji oczekuje Strona, w tym przedstawienie konkretnego, jednoznacznie określonego przypadku umowy zawartej z kontrahentem w zakresie świadczeń będących przedmiotem zapytania, do którego ma odnieść się organ wydając interpretację, w opisie tego konkretnego przypadku należy precyzyjnie wskazać wszystkie niezbędne informacje dotyczące kontrahenta, przedmiotu umowy, realizowanych świadczeń, których dotyczy zapytanie, sposobu i zasad, na jakich realizowane są świadczenia oraz wszystkich istotnych okoliczności realizacji tych świadczeń, jeżeli wniosek dotyczy różnych przypadków świadczeń (umów), realizowanych w różnych okolicznościach, na różnych zasadach, każdy przypadek należy opisać odrębnie. W powyższym wezwaniu DKIS kazał ponadto wskazać: czy kontrahenci nabywają od Strony usługi budowlane wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do Uptu; pełny siedmiocyfrowy symbol PKWiU dla świadczenia stanowiącego przedmiot zapytania; co konkretnie jest przedmiotem umowy; na czym szczegółowo polegają poszczególne świadczenia; które świadczenia mają charakter dominujący; które maja charakter pomocniczy; jak następuje dokumentowanie świadczenia; jak skalkulowana jest cena. W odpowiedzi na wezwanie Strona w piśmie z 2 listopada 2017 r. podała 4 alternatywne stany faktyczne, w ramach których wykonuje jako podwykonawca; dostawę i montaż konstrukcji stalowych oraz szklanych elementów wejścia do stacji Metra; dostawę i montaż głowic z blachy na słupach stalowych na poziomie rusztu belkowego; wykonanie i montaż konstrukcji stalowych w łączniku komunikacyjnym oraz halach magazynowych w centrum logistycznym; dostawę i montaż konstrukcji stalowej zejść do Metra zabezpieczonej ppoż. Strona opisała rodzaj i charakter prac przy poszczególnych zleceniach. Wskazała ponadto, że ma ogólną wiedzę na temat kontraktów kontrahentów, iż są to kontrakty budowlane. Skarżąca nie posiada jednak szczegółowej wiedzy w zakresie klasyfikacji wykonywanych przez kontrahentów czynności, tj. czy nabywają oni konstrukcje stalowe wraz z montażem celem wykonania usług wymienionych w poz. 2 – 48 załącznika nr 14 do Uptu. Strona opisała również, które ze świadczeń ma charakter wiodący, stanowiący zasadniczy cel danego świadczenia, dodała, że do produkcji konstrukcji wymagana jest specjalistyczna wiedza i sprzęt. Skarżąca opisała także sposób fakturowania i rozliczania poszczególnych zleceń. Postanowieniem z 10 listopada 2017 r. DKIS w oparciu o art. 169 § 1 i 4 w zw. z art. 14h Op pozostawił wniosek Strony bez rozpoznania. W uzasadnieniu DKIS wskazał, że przedstawiony we wniosku oraz w piśmie z 2 listopada 2017 r. stan faktyczny był niewystarczający dla wydania interpretacji art. 17 ust. pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h Uptu. Zdaniem DKIS, Strona nie wyjaśniła bowiem, czy kontrahent nabywa świadczenie od wnioskodawcy w celu wykonania usługi budowlanej wymienionej w poz. 2-48 załącznika nr 14 do Uptu. Ponadto Skarżąca nie podała czy bierze udział w łańcuchu dostaw, który kończy się na głównym wykonawcy, czy też usługa budowlana jest dalej fakturowana na rzecz zamawiającego już z wykazanym podatkiem należnym. Postanowieniem z 18 stycznia 2018 r. DKIS utrzymał w mocy orzeczenie wydane w pierwszej instancji. DKIS, działając jako organ odwoławczy, wskazał, że z wniosku nie wynikało, czy kontrahenci nabywają od Strony opisane świadczenia w celu wykonania usługi budowlanej, a także jak Skarżąca klasyfikuje je według PKWiU. Z punktu widzenia odwrotnego obciążenia kluczowe znaczenie ma natomiast w jakiej formie nabywana usługa jest przez kontrahentów Strony odsprzedawana inwestorom. Skarżąca nie mogła zatem powoływać się na brak informacji o charakterze świadczeń pomiędzy podmiotem, na rzecz którego świadczy usługi, a inwestorem. DKIS dodał, że to na producencie lub usługodawcy ciąży obowiązek właściwego klasyfikowania swoich świadczeń, gdyż ów podmiot ma wszelkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu czy usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona wniosła o uchylenie postanowień DKIS wydanych w obu instancjach oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła DKIS naruszenie: 1) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14b § 1 i 3 Op, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia wydanego w pierwszej instancji o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, na skutek błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania tych przepisów poprzez: - uznanie, że Strona nie przedstawiła we wniosku stanu faktycznego w sposób wyczerpujący; - uzależnienie wydania interpretacji od przedstawienia stanu faktycznego u innego podatnika, tj. od podania informacji o charakterze świadczeń kontrahentów, a w konsekwencji oczekiwanie wzięcia odpowiedzialności karnej za informacje dotyczące podmiotu trzeciego, na prawdziwość, czy też rzetelność których Strona nie ma żadnego wpływu; - bezpodstawne wezwanie Strony do podania symboli PKWiU w stosunku do czynności wykonywanych przez kontrahentów i uznanie, że informacja o czynnościach podmiotu trzeciego stanowi element stanu faktycznego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej; 2) art. 14b § 1 i 3 w zw. z art. 14g § 1 Op, poprzez uniemożliwienie podatnikowi skorzystania z prawa do uzyskania interpretacji indywidualnej, w związku z bezpodstawnym pozostawieniem wniosku Strony bez rozpatrzenia; 3) art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 Op w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z arrt. 17 ust. 1h Uptu, poprzez nieuzasadnione pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia w związku z: - błędną interpretacją art. 14b § 3 Op i uznanie, że szczegółowe informacje dotyczące podmiotu trzeciego, kontrahenta Skarżącej, stanowią element stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), o którym mowa w art. 14b § 3 Op; - uznaniem, ze w celu rozstrzygnięcia, czy w opisanym stanie faktycznym ma zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 Uptu, należy jednoznacznie wskazać informację dotyczące nabywcy świadczenia, kontrahentów, tj. czy kontrahent nabywa świadczenie od wnioskodawcy w celu wykonania usługi budowlanej wymienionej w poz. 2-48 załącznika nr 14 Uptu. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 14b § 1 Op, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stosownie do art. 14b § 3 Op, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Na podstawie art. 14h Op, w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m. in. art. 169 § 1-2 i 4 Op. Stąd konkluzja, że jeśli wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnioskodawcę do usunięcia braków, z pouczeniem, że niewypełnienie tergo warunku spowoduje pozostawienie wniosku bez rozpoznania. Z powołanych przepisów wynika, że jeśli stan faktyczny wniosku jest opisany w sposób niewystarczający dla udzielenia odpowiedzi na stawiane przez podatnika pytanie, organ interpretacyjny wzywa go do uzupełnienia tegoż wniosku. W sytuacji zaś, gdy podatnik nie uczyni zadość wezwaniu organu, to ów organ ma prawo, a wręcz obowiązek pozostawienia wniosku bez rozpoznania. W niniejszej sprawie istota problemu sprowadza się do tego, czy DKIS miał powody aby uznać, że wniosek Strony nie spełnia wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 Op. A jeśli miał, to czy Skarżąca zrealizowała wezwanie wystosowane doń na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Op. Wreszcie, czy DKIS, w kontekście treści wniosku oraz uzupełniającego ten wniosek pisma Strony z 2 listopada 2017 r., miał powody ku temu by zastosować art. 14g § 1 Op, tj. pozostawić wniosek Skarżącej bez rozpatrzenia z powodu uchybienia przez Stronę treści art. 14b § 3 Op. Aby rozstrzygnąć powyższe kwestie należy w pierwszej kolejności przyjrzeć się przepisom prawa materialnego, które miały stanowić przedmiot analizy w ramach interpretacji indywidualnej. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Uptu podatkiem od towarów i usług podlega m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 Uptu, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Na podstawie art. 8 ust. 1 Uptu, przez świadczenie usług rozumie się natomiast każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Na podstawie art. 15 ust. 1 Uptu, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 Uptu). Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 Uptu, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki: a) usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9; b) usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Na podstawie zaś art. 17 ust. 1h Uptu, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. W ocenie Sądu, z opisanego we wniosku oraz pisma z 2 listopada 2017 r. stanu faktycznego wynika jednoznacznie, że w ramach transakcji Strony z kontrahentami wszelkie przesłanki wskazane powyżej są spełnione. Strona wskazuje wprost, że działa w charakterze podwykonawcy, który nie korzysta ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 Uptu. Odbiorcą świadczenia jest kontrahent będący podatnikiem o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Skarżąca wykonuje natomiast szereg czynności, na które składają się zarówno usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do Uptu, zwane dalej "Usługami Budowlanymi", jak i dostawy towarów. Skarżąca, pytając o to czy jej świadczenia mogą podlegać odwrotnemu obciążeniu, w gestii organu pozostawia natomiast de facto jedynie ustalenie, czy wykonuje świadczenia kompleksowe, a jeśli tak, to czy noszą one znamiona dostawy towarów czy świadczenia Usług Budowlanych. Innymi słowy, czy dostawa towarów czy też świadczenie usług (Usług Budowlanych) ma charakter dominujący, zaś pozostałe świadczenia dzielą los wspomnianego świadczenia dominującego. Od tego bowiem zależy, czy jej kontrahenci zakupią u niej towar, Usługę Budowlaną czy też szereg odrębnych świadczeń, z których cześć stanowić będzie dostawę towarów a część świadczenie Usług Budowlanych. Tylko bowiem Usługi Budowlane (traktowane osobno, lub jako istota całego świadczenia kompleksowego) mogą w opisanym stanie faktycznym podlegać odwrotnemu obciążeniu. Wbrew twierdzeniom organu, Strona nie musi zatem wiedzieć jaki charakter mają świadczenia głównego wykonawcy lub w jakiej formie odsprzedaje on nabyte towary i usługi oraz jak są one identyfikowane przez tegoż wykonawcę w oparciu o symbole PKWiU. Odwrotne obciążenie dotyczy bowiem stosunku między głównym wykonawcą a podwykonawcą, tzn. istotne jest, czy to świadczenia podwykonawcy zostały wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do Uptu. Strona twierdzi zaś, że opisane świadczenia wykonuje jako podwykonawca, działający nie na rzecz inwestora lecz na rzecz głównego wykonawcy, a zatem jest to element stanu faktycznego, który bezwzględnie wiąże organ podatkowy. Strona wskazuje ponadto na symbole PKWiU, na podstawie których należy identyfikować wykonywane przez nią poszczególne świadczenia w zakresie produkcji, dostawy i montażu elementów stalowych i szklanych. Część z tych świadczeń, część o charakterze usługowym, została wymieniona w poz. 2-48 załącznika nr 14 do Uptu. Organ ma zatem jedynie rozstrzygnąć, czy wspomniane świadczenia mają charakter dominujący, pomocniczy czy też równorzędny względem dostawy towarów i na tej podstawie stwierdzić czy i w jakim zakresie podlegać one będą mechanizmowi odwrotnego obciążenia. Z tych względów Sąd uznał, że każdy z podniesionych przez Stronę zarzutów okazał się zasadny. Strona przedstawiła wyczerpujący stan faktyczny pozwalający na ocenę jej stanowiska z perspektywy art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1h Uptu, z wykorzystaniem bogatego dorobku orzecznictwa unijnego i krajowego w kwestii świadczeń kompleksowych. DKIS nie miał zatem podstaw do kwestionowania treści wniosku, zwłaszcza w kontekście dodatkowych informacji, uzyskanych w piśmie z 2 listopada 2017 r., w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Op. Organ interpretacyjny nie miał w konsekwencji powodów, aby ów wniosek pozostawiać bez rozpatrzenia na podstawie art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 1 i 3 Op. Stąd konstatacja, że zaskarżone postanowienie (wydane przez DKIS w drugiej instancji) również zostało wydane z naruszeniem powołanych przepisów, jak też z naruszeniem art. 233 § 1 w zw. z art. 239 Op. Mając na względzie naruszenia powołanych przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz na podstawie art. 135 Ppsa orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 Ppsa oraz § 14 ust. 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265). Na kwotę 597 zł złożył się wpis (100 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).