V SA/Wa 994/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Arkadiusz Tomczak (spr.), Sędzia WSA - Krystyna Madalińska - Urbaniak, Sędzia WSA - Marek Krawczak, Protokolant st. specjalista - Anna Wiśniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia (...) marca 2018 r. nr (...) w przedmiocie określenia kwoty cła oraz kwoty cła antydumpingowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 4836 (cztery tysiące osiemset trzydzieści sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi wniesionej przez [...] sp. z o.o. z siedzibą w [...] (dalej jako: "Skarżąca", "Strona", "Spółka") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej jako: "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy" lub "organ II instancji") z [...] marca 2018 r. nr [...] wydana po rozpoznaniu odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] (dalej jako: "Naczelnik Urzędu", "organ I instancji") z [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia należności celnych. Kontrolowane rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: [...] stycznia 2015 r. przedstawiciel bezpośredni Strony - Agencja Celna "[...]" dokonał zgłoszenia celnego, wg dokumentu SAD nr [...] do procedury dopuszczenia do swobodnego obrotu towaru określonego jako: "tłoczone elementy systemu wentylacji w stanie rozmontowanym z metalu, tłoczone elementy nakładki siodłowej i tłumika" (poz. 1), klasyfikując go do kodu TARIC 7326 19 90 00 z konwencyjną stawką celną 2,7% i stawką podatku VAT w wysokości 23%. Do zgłoszenia celnego załączono m.in fakturę nr [...] z [...] października 2014 r., wystawioną przez [...] z siedzibą w [...] oraz packing list. W wyniku przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej zgłoszeń celnych dokonanych przez Stronę w okresie od 1 września 2014 r. do 20 kwietnia 2017 r. ustalono, że przedmiotem importu w niniejszej sprawie były towary w postaci elementów systemu wentylacji, tj. odgałęzienia siodłowe tłoczone bez uszczelki o symbolu SP o różnych przekrojach oraz odgałęzienia płaskie tłoczone bez uszczelki o symbolach ILS taryfikowane do poz. 7307 (Protokół kontroli nr [...] z [...] czerwca 2017 r.). Pismami z [...] lipca 2017 r. oraz z [...] września 2017 r. Strona wniosła zastrzeżenia do protokołu kontroli, do których załączyła "Test szczelności systemu SPIRO" oraz tabele z operacjami, jakimi są poddawane importowane detale w celu otrzymania wyrobów gotowych. Organ odniósł się do tych zastrzeżeń oraz poinformował Stronę o sposobie ich załatwienia pismami z [...] lipca 2017 r. oraz z [...] września 2017 r. Pismem z [...] września 2017 r. Naczelnik Urzędu powiadomił Skarżącą o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w sprawie. W odpowiedzi na powyższe powiadomienie Spółka złożyła wyjaśnienia i wnioski dowodowe Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, mając na uwadze zebrany w sprawie materiał dowodowy, Naczelnik Urzędu decyzją nr [...] z [...] grudnia 2017 r. orzekł, że: - kwota długu celnego określona w przedmiotowym zgłoszeniu celnym została zaksięgowana w kwocie niższej niż kwota wymagana, - określił niezaksięgowaną kwotę cła (A00) w wysokości 681 zł i orzekł o jej zaksięgowaniu - określił niezaksięgowaną kwotę cła antydumpingowego (A30) w wysokości 39.946,00zł i orzekł o jej zaksięgowaniu, - wezwał importera do wpłaty należności celnych w wysokości 40.627,00 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia stwierdzono, iż przedmiotem importu w niniejszej sprawie były m.in. odgałęzienia siodłowe tłoczone bez uszczelki o symbolu SP o różnych przekrojach oraz odgałęzienia płaskie tłoczone bez uszczelki o symbolach ILS taryfikowane Taric 7307 99 80 98 obejmującego artykuły ze stali (inne niż ze stali nierdzewnej), niegwintowane, o największej średnicy zewnętrznej nieprzekraczającej 609,6 mm, nie pochodzące z Tajwanu, Indonezji, Sri Lanki lub Filipin, inne niż kołnierze, gwintowane kolanka, łuki, tuleje i łączniki spawane doczołowo, ze stawką celną 3,7%. Jednocześnie organ uznał, iż stosownie do rozporządzenia Rady (WE) Nr 803/2009 z dnia 27 sierpnia 2009 r. nakładającego ostateczne cło antydumpingowe na przywóz niektórych żeliwnych lub stalowych łączników rur i przewodów rurowych pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej i Tajlandii oraz tych przywożonych z Tajwanu, niezależnie od tego, czy zostały zgłoszone jako pochodzące z Tajwanu, czy też nie, i uchylające zwolnienie przyznane przedsiębiorstwom [...] Co. Ltd i [...] Co. Ltd. (Dz. Urz. L 233/1 z dnia 4 września 2009 r.), towar objęty przedmiotowym zgłoszeniem celnym, pochodzący z Chin, podlega ostatecznemu cłu antydumpingowemu w wysokości 58,6%. Wcześniej, postanowieniem z [...] grudnia 2017 r. nr [...] organ I instancji, po rozpoznaniu wniosków dowodowych Spółki, odmówił przeprowadzenia dowodów z opinii biegłego, przesłuchania Prezesa Zarządu Spółki oraz badania ksiąg rachunkowych importera na okoliczność ustalenia stanu towaru, uznając je za niezasadne. Pismem z [...] stycznia 2018 r. Strona, zastępowana przez pełnomocnika odwołała się od decyzji organu I instancji, wnosząc o jej uchylenie. W odwołaniu wniesiono o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z dokumentów, w postaci ekspertyzy autorstwa dr hab. inż. P. Z. oraz dr inż. J. M., ekspertyzy autorstwa dr hab. inż. K. G., "Zleceń produkcyjnych" i wyciągu ksiąg rachunkowych - na okoliczność, że importowane detale są półproduktami, nie są armaturą z żeliwa i stali, nie są łącznikami i nie są wielokrotnego użytku. Złożono także wniosek dowodowy o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność określenia właściwości importowanych towarów, o przesłuchanie Prezesa Spółki B. L.- na okoliczność braku uzasadnienia faktycznego i technicznego zaklasyfikowania towarów do pozycji 7307 WTC, przeprowadzenie badań ksiąg rachunkowych - na okoliczność, że importowane elementy nie są produktami gotowymi. Pismem z [...] lutego 2018 r. organ odwoławczy, na podstawie art. 90 d ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne, poinformował Stronę o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, na skutek złożonego odwołania, Dyrektor IAS działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej jako: "O.p."), art. 69 ust. 1 pkt 2 lit a) oraz art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. z 2016 r. poz. 1880 z ze zm., dalej jako: "prawo celne"), art. 20 ust. 1 i ust. 3 lit. a) i c) oraz art. 214 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992 z ze zm.), rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1001/2013 z dnia 4 października 2013 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L Nr 290 z 31.10.2013), rozporządzenia Rady (WE) Nr 803/2009 z dnia 27 sierpnia 2009 r. nakładającego ostateczne cło antydumpingowe na przywóz niektórych żeliwnych lub stalowych łączników rur i przewodów rurowych pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej i Tajlandii oraz tych przywożonych z Tajwanu, niezależnie od tego, czy zostały zgłoszone jako pochodzące z Tajwanu, czy też nie, i uchylające zwolnienie przyznane przedsiębiorstwom [...] Co. Ltd i [...] Co. Ltd. (Dz. Urz. L 233/1 z dnia 4.09.2009 r.) wydał decyzję z [...] marca 2018 r. nr [...]. Z jej uzasadnienia zdaje się wynikać, że zaakceptował treść decyzji organu I instancji, uznając jej słuszność pod względem faktycznym i prawnym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu oraz umorzenie postępowania celnego. Zarzuciła naruszenie: art. 22 ust. 6 UKC w związku z art. 145 § 2 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, a także zasad unijnego prawa celnego opisanych w preambule do unijnego kodeksu celnego, m.in. w pkt. 20, 21, 22, 24-27, 32 i 58 oraz art. 2 Konstytucji, poprzez dokonanie przez Naczelnika Urzędu szeregu uchybień procesowych w celu niedopuszczenia do upływu terminu na poinformowanie Spółki o powstaniu długu celnego, co stanowiło naruszenie zasady zaufania do organów państwa, a w konsekwencji powinno prowadzić do uznania, że w sprawie upłynął termin na powiadomienie Spółki o powstaniu długu celnego, co stanowiło naruszenie zasady zaufania organów do państwa, a w konsekwencji powinno prowadzić do uznania, że w sprawie upłynął termin na powiadomienie Spółki o powstaniu długu celnego; dokonanie przez organy celne nieprawidłowej klasyfikacji importowanych towarów do pozycji HS 7307 oraz kodu Taric 7307 99 80 98 (dla którego przewidziana jest stawka celna 3,7%), podczas gdy zgodnie z notami wyjaśniającymi do pozycji HS 7307 i 7326, a także samo brzmienie pozycji, jak również kolejne po pierwszej ogólne reguły nomenklatury scalonej wskazują, że towary te powinny zostać zakwalifikowane do pozycji HS 7326 oraz kodu Taric 7326 19 90 00 (dla którego przewidziana jest stawka celna 2,7%); art. 188 w zw. z art. 197 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, poprzez oddalenie wniosku dowodowego Spółki o powołanie w sprawie biegłego, podczas gdy dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności weryfikacji prawidłowości dokonanej przez organy celne kwalifikacji zakupionych przez Spółkę towarów do pozycji HS 7307, wymagane były wiadomości specjalne, dotyczące m.in. kwestii: możliwości wielokrotnego montażu przedmiotowych towarów, połączonych przez styk, ale za pomocą nitów i skrętów, a także prawidłowości rozumienia pojęć "armatura", "rury i przewody rurowe", które nie zostały zdefiniowane w nocie do pozycji HS 7307, ani żadnym innym dokumencie; art. 191 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, poprzez uznanie, że decyzja Naczelnika Urzędu była prawidłowa, pomimo, że nie uwzględniała ona w całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności dokumentów, takich jak: zlecenia produkcyjne, wyciągi z zapisów księgowych Spółki oraz ekspertyzę dr hab. inż. K. G.; art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, poprzez brak ustosunkowania się przez organ celny do podniesionych przez Skarżącą zarzutów, a w szczególności naruszenia: art. 103 ust. 1 UKC poprzez powiadomienie Spółki o długu celnym, podczas gdy w sprawie upłynął trzyletni termin na dokonanie takiego zawiadomienia, zasad unijnego prawa celnego opisanych w preambule do unijnego kodeksu celnego, m.in. w pkt 20, 21, 22, 24-27, 32 i 58, a odnoszących się do zasady legalizmu, zapewnienia czynnego udziału strony w postępowaniu, czy zaufania do organów celnych, poprzez brak podjęcia jakichkolwiek działań i czynności dowodowych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności braku przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w celu określenia materiału i sposobu wytworzenia importowanych towarów, a także braku możliwości ponownego wykorzystania elementów importowanych w przypadku wcześniejszego ich połączenia, co skutkowało brakiem możliwości dokonania kontroli instancyjnej zaskarżonej decyzji w ww. zakresie. W motywach skargi Skarżąca rozwinęła przedstawione zarzuty, w sposób obszerny je argumentując. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej odrzucenie. Stwierdził, że zaskarżone pismo nie jest decyzją, gdyż nie posiada rozstrzygnięcia. Stanął na stanowisko, że w takiej sytuacji nie przysługuje środek zaskarżenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga okazała się skuteczna niezależnie od podnoszonych w niej zarzutów. Istotę sporu w rozpoznawanej sprawie stanowi klasyfikacja taryfowa zgłoszonego do procedury dopuszczenia do swobodnego obrotu wg dokumentu SAD nr [...] towaru określonego jako: "tłoczone elementy systemu wentylacji w stanie rozmontowanym z metalu, tłoczone elementy nakładki siodłowej i tłumika" (poz. 1). Skarżąca zaklasyfikowała towar do kodu TARIC 7326 19 90 00 ze stawką celną 2,7% i stawką podatku VAT w wysokości 23%. Natomiast organy celno-skarbowe stwierdziły, że właściwa do zaklasyfikowania przedmiotowego towaru jest pozycja 7307 99 80 98. W niniejszej sprawie Sąd nie może jednak rozstrzygnąć spornej kwestii. Należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 2107) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Z przepisu tego wynika, że zasadą jest, że sąd administracyjny jest zobligowany do dokonania kompleksowej kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia organu podatkowego, niezależnie od podniesionych w skardze zarzutu i przedstawionej w skardze argumentacji. Dokonując kontroli, sąd nie jest zatem ograniczony treścią skargi i ma obowiązek wyeliminować z obrotu prawnego wadliwe rozstrzygnięcie także wtedy, gdy naruszenie przepisów nie zostało wskazane w skardze. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS zasadnie zwrócił uwagę, że zaskarżona decyzja nie zawiera rozstrzygnięcia. W jej sentencji organ nie wskazał bowiem, które z możliwych rozwiązań procesowych zostało zastosowane w sprawie. Przez odesłanie zawarte w art. 73 ust. 1 Prawa celnego w sprawie ma zastosowanie art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że decyzja zawiera rozstrzygnięcie. W doktrynie podkreśla się, że rozstrzygnięcie, zwane dawniej osnową decyzji, jest zdaniem lub zespołem zdań formułujących uprawnienia lub obowiązki ustalone w decyzji. Z tego względu element ten należy uznać za najważniejszy w tekście decyzji. Treść rozstrzygnięcia powinna być jasna i precyzyjna. Rozstrzygnięcie jest najważniejszym składnikiem decyzji podatkowej. Określa ono, jakie skutki prawnopodatkowe rodzi ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny sprawy (S. Presnarowicz, Komentarz aktualizowany do art.210 ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX wersja elektroniczna). Ponadto zauważa się, że rozstrzygnięcie należy do niezbędnych elementów każdej decyzji podatkowej (por. A. Kabat, Komentarz do art.210 ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX wersja elektroniczna). Z akt sprawy niespornie wynika, że obecnie zaskarżona decyzja nie zawiera rozstrzygnięcia. W sentencji decyzji nie wskazano bowiem w szczególności, że organ odwoławczy utrzymuje w mocy decyzję organu I instancji. W świetle poczynionych uwag jest to wada, której skutkiem jest konieczność wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego. Podkreślić należy, że z odpowiedzi na skargę wynika, że naruszenia prawa w tym zakresie nie kwestionuje organ celny. Nie można się jednak zgodzić z organem, że jest to naruszenie powodujące niemożność wywiedzenia skutecznego środka zaskarżenia od takiego aktu i uniemożliwiające jego sądową kontrolę. W świetle art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej rozstrzygnięcie stanowi odrębny od powołania podstawy prawnej oraz uzasadnienia obligatoryjny element każdej decyzji podatkowej. Pomięcie rozstrzygnięcia stanowi więc samo w sobie naruszenie art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej niezależnie do tego, czy jego treść można pośrednio wnioskować z innych elementów decyzji, czy nie. Sąd podkreśla, że treści rozstrzygnięcia nie można domniemywać z innych elementów decyzji. Jednym z istotnych kryteriów kontroli sądowej rozstrzygnięcia organów podatkowych jest bowiem zbadanie, czy poszczególne elementy decyzji są ze sobą spójne i logicznie powiązane. Kontrolując akt administracyjny, sąd bada zatem w szczególności, czy powołana przez organ podstawa prawna jest adekwatna do treści rozstrzygnięcia i czy uzasadnienie prawne pozwala na odtworzenie motywów, jakimi kierował się organ załatwiając w określony sposób sprawę podatkową. Brak któregokolwiek z tych elementów wyklucza natomiast możliwość dokonania efektywnej kontroli sądowej zaskarżonego aktu. Sąd nie może bowiem ocenić, czy uzasadnienie koresponduje z rozstrzygnięciem i powołaną podstawą prawną. W rezultacie nie można zaaprobować poglądu, że wobec powołanej podstawy prawnej oraz uzasadnienia decyzji brak rozstrzygnięcia nie stanowi naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Nie można także wnioskować o wiedzy Skarżącej w zakresie treści rozstrzygnięcia z faktu zaskarżenia decyzji do sądu administracyjnego. Ponieważ zaskarżony decyzja nie zawiera rozstrzygnięcia, przedwczesne jest odniesienie się do podniesionych w skardze zarzutów. Ocena prawidłowości wydanej decyzji jest możliwa dopiero wówczas, gdy znane jest jej rozstrzygnięcie. Ponownie rozpatrując sprawę, organ zobowiązany jest do rozpatrzenia wniesionego przez Skarżącą odwołania i zakończenia postępowania odwoławczego wydaniem decyzji zawierającej w szczególności rozstrzygnięcie. Rozstrzygnięcie powinno znajdować się w sentencji decyzji i być sformułowane w sposób niebudzący wątpliwości co do jego treści. Z rozstrzygnięciem powinna korespondować powołana przez organ podstawa prawna oraz uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji. W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018, poz. 1302) jak w sentencji wyroku, jak w sentencji wyroku.