III SA/Wa 3820/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), sędzia WSA Tomasz Sałek, Protokolant referent stażysta Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2017 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2016 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r., 2011 r., 2012 r. 1) stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] marca 2016 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M. B. kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: DIS/organ odwoławczy) z dnia [...] września 2016 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: NUS/organ pierwszej instancji) z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] orzekającą solidarną odpowiedzialność Skarżącej – M. B., jako byłego członka zarządu B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka) za zaległości w podatku od towarów i usług za okres od IV kwartału 2010 r. do III kwartału 2012 r. w łącznej wysokości 169.952,20 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 75.589,00 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 3.729,19 zł, wraz ze Spółką. 1.2. Z akt sprawy wynika, że NUS decyzją z dnia [...] marca 2016 r. orzekł o solidarnej z B. Sp. z o.o. odpowiedzialności podatkowej M. B., członka zarządu Spółki, za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za wskazany powyżej okresy. 1.3. Skarżąca w dniu 2 maja 2016 r. złożyła odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie: - art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: O.p.) poprzez nieprzeprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych tj. poprzez nierzetelnie i niestaranne przeprowadzenie postępowania podatkowego polegające między innymi na: nieustaleniu poprawnych adresów do doręczeń, nieustaleniu do dnia odwołania majątku Spółki, pominięciu faktu częściowego spłacania przez Spółkę zobowiązań podatkowych przed jej sprzedażą, nieprzeanalizowanie sytuacji finansowej Spółki na podstawie złożonych do urzędu skarbowego sprawozdań finansowych za okres pełnienia przez Stronę funkcji prezesa zarządu, a jednocześnie nieuzasadnione postawienie Stronie zarzutu o konieczności ogłoszenia upadłości Spółki, nie określenie konkretnej daty powstania niewypłacalności Spółki; - art. 122 i art. 197 O.p. poprzez zaniechanie działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, w szczególności pominięcie w sprawie dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia daty niewypłacalności Spółki oraz pomięcie dowodu ze sprawozdań finansowych Spółki; - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., wskutek zaniechania podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania całego materiału dowodowego w zakresie bezskuteczności egzekucji prowadzonej w stosunku do Spółki; - 165 § 4 w zw. z art. 150 O.p. poprzez uznanie, że postanowienie o wszczęciu postępowania z urzędu zostało doręczone poprzez przyjęcie fikcji doręczenia; - art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego; - art. 210 § I w zw. z § 4 O.p. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia decyzji, w wyniku czego uzasadnienie prawne pomimo swej obszerności nie znajduje odzwierciedlenia w stanie faktycznym, który został ustalony nieprawidłowo i jednocześnie wskazuje na wadliwie przeprowadzone postępowanie; - art. 116 § 1 O.p., polegające na wadliwym, a przynajmniej przedwczesnym przyjęciu, że: zaistniała przesłanka bezskuteczności egzekucji, o której mowa w tym przepisie oraz nie występują przesłanki egzoneracyjne; - art. 116 § 1 O.p. poprzez błędne ustalenie, że Skarżąca jako były członek zarządu Spółki odpowiada za jej zaległości podatkowe, jak też przyjęcie, iż egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i umorzenie postępowania. 1.4. Decyzją z dnia [...] września 2016 r. DIS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W treści uzasadnienia DIS wskazał, że w niniejszej sprawie wszczęcie postępowania w zakresie odpowiedzialności osoby trzeciej nastąpiło po wszczęciu postępowania egzekucyjnego wobec Spółki, gdyż łącznie 9 tytułów wykonawczych zostało doręczonych Spółce na przestrzeni lat 2011-2012 a postępowanie NUS w sprawie odpowiedzialności solidarnej Skarżącej zostało wszczęte postanowieniem, doręczonym w dniu 5 lutego 2016 r. DIS nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 165 § 4 w zw. z art. 150 O.p., wskazując, iż postanowienie o wszczęciu z urzędu postępowania w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki zostało doręczone zgodnie z art. 150 § 1, 1a, 2 O.p. DIS zwrócił uwagę, że późniejsza korespondencja wysyłana na ten sam adres co powyższe postanowienie była odbierana przez Skarżącą. Przechodząc do meritum sprawy, organ odwoławczy podkreślił, że Skarżąca, w czasie, w którym upływały terminy płatności zobowiązań Spółki w podatku od towarów i usług za IV kw. 2010 r., I-IV kw. 2011 r. i I-III kw. 2012 r. (od dnia 25 stycznia 2011 r. do dnia 25 października 2012 r.) pełniła funkcję prezesa zarządu Spółki, co więcej zarząd Spółki był jednoosobowy. Z odpisu pełnego KRS wynika, iż Skarżąca powyższą funkcję pełniła od dnia 6 sierpnia 2009 r. do dnia 16 stycznia 2014 r. DIS uznał za bezprzedmiotowy zarzut odwołania odnośnie nieprawidłowego ustalenia okresu pełnienia przez Skarżącą funkcji prezesa zarządu Spółki, którą jak twierdziła przestała pełnić z dniem 9 maja 2013 r. ponieważ powyższa okoliczność nie miałaby wpływu na wynik rozstrzygnięcia, gdyż Skarżąca pozostawała prezesem zarządu Spółki w okresie, którego dotyczą przedmiotowe zaległości. Termin płatności zobowiązań Spółki upływał w dniach od 25 stycznia 2011 r. do 25 października 2012 r. Następnie DIS przytoczył okoliczności świadczące o bezskuteczności egzekucji prowadzonej z majątku Spółki. DIS wskazał, że w toku poszukiwania majątku Spółki organ egzekucyjny łącznie dokonał 42 zajęć rachunków bankowych oraz 12 zajęć u innych wierzycieli (nieskutecznie). Ponadto, podjęto czynności egzekucyjne bezpośrednio w siedzibie Spółki, w wyniku których dokonano pobrań należności w gotówce na łączną kwotę 16.375,90 zł. W toku postępowania egzekucyjnego ustalono, iż Spółka nie jest właścicielem żadnych nieruchomości, była właścicielem jednego pojazdu – samochodu ciężarowego, który w dniu 20 września 2013 r. został wyrejestrowany. W związku z powyższym NUS postanowieniem z dnia [...] października 2015 r. umorzył postępowanie egzekucyjne. Zwrócono również uwagę, iż Spółka posiada zaległości wobec innych wierzycieli, o czym świadczy zbieg egzekucji. Podsumowując DIS stwierdził, iż spełnione zostały obie pozytywne przesłanki odpowiedzialności podatkowej Skarżącej wynikające z art. 116 O.p. Wskazano również, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniała okoliczność wyłączająca odpowiedzialność Skarżącej, a dotycząca zgłoszenia wniosku o upadłość we właściwym czasie. Z odpisu pełnego z KRS Nr [...] wynika, że w stosunku do Spółki nie toczyło się żadne postępowanie, o którym mowa w art. 116 § 1 O.p., a więc zarówno postępowanie układowe, jak i upadłościowe. Ponadto podniesiono, iż Spółka powinna zostać uznana za dłużnika niewypłacalnego, ze względu na niewywiązywanie się ze swoich zobowiązań w postaci podatku od towarów i usług za IV kw. 2010 r., I-IV kw. 2011 r. i I-III kw. 2012 r. W ocenie DIS, zaistniała przesłanka niewypłacalności Spółki a zatem sytuacja wskazana w art. 21. art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz.U. z 2016 r. poz. 2171 ze zm.), stanowiąca podstawę do złożenia w Sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości w związku z niewypłacalnością Spółki. Podkreślono, że z akt sprawy nie wynika, aby Skarżąca przedłożyła jakiekolwiek dokumenty świadczące o złożeniu lub próbie złożenia wniosku o upadłość lub wszczęciu postępowania zapobiegającego upadłości Spółki lub że nie zgłoszenie takiego wniosku nastąpiło bez jej winy. DIS nie zgodził się z twierdzeniami Skarżącej, iż w okresie gdy sprawowała funkcję członka zarządu Spółki, majątek i sytuacja finansowa pozwalały Spółce dalej funkcjonować na rynku, skoro nie regulowała ona swych zobowiązań. Również fakt prowadzenia postępowania egzekucyjnego wobec Spółki zarówno przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. jak i przez Komornika przy Sądzie Rejonowym W. I. G. (zajęcie [...]) nie świadczy o dobrej sytuacji finansowej Spółki. Dodatkowo, biorąc nawet pod uwagę kwotę kapitału zakładowego Spółki, tj. 50.000.00 zł zasadnym jest uznanie, że kwota zobowiązań Spółki, w sposób znaczący przekroczyła wartość jej majątku. Podniesiono, iż ze zgromadzonego w sprawie materiału wynika, że zarówno przed jak i w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego Skarżąca nie wskazała żadnego majątku, do którego można by skierować egzekucję. Co do zarzutu nieprawidłowego ustalenia adresu Spółki z pominięciem danych zawartych w rejestrze przedsiębiorców KRS, DIS wskazał, że oparł się na danych rejestrowych zgłoszonych do organu podatkowego przez samą Spółkę. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 122 i 197 § 1 O.p., wskazując na zbędność dopuszczenia dowodu z opinii biegłego. Na koniec DIS ocenił, że postępowanie dowodowe w rozpatrywanej sprawie zostało przeprowadzone w sposób wyczerpujący i odpowiadający regułom wyznaczonym przepisami Ordynacji podatkowej. Zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy potwierdza pozytywne przesłanki warunkujące powstanie odpowiedzialności Skarżącej za zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za IV kw. 2010r., I-IV kw. 2011 r. i I-III kw. 2012r., tj. pełnienie obowiązków członka zarządu w okresie kiedy upływały terminy płatności ww. zobowiązań oraz bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki a także, że Strona nie wykazała przesłanek uwalniających od odpowiedzialności za te zaległości. Zdaniem DIS, odmienna ocena tego samego materiału dowodowego dokonana przez Stronę nie może stanowić sama w sobie podstawy do stwierdzenia, iż ocena dokonana przez organ podatkowy jest niewłaściwa czy też dowolna. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając decyzji DIS naruszenie: - art. 116 § 1 O.p. polegające na wadliwym, a przynajmniej przedwczesnym przyjęciu, że zaistniała przesłanka bezskuteczności egzekucji, o której mowa w tym przepisie i błędnym ustaleniu że Skarżąca jako były członek zarządu Spółki odpowiada za jej zaległości podatkowe; - art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania przez DIS w sposób, który nie budzi zaufania do organów podatkowych tj. poprzez nierzetelne i niestaranne przeprowadzenie postępowania podatkowego polegające między innymi na nieustaleniu poprawnych adresów do doręczeń, nieustaleniu majątku Spółki; - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz zebrania całego materiału dowodowego w zakresie bezskuteczności egzekucji prowadzonej w stosunku do Spółki; - art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego. 2.2. Skarżąca wiosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.3. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. 2.4. Pismem procesowym z dnia 9 marca 2017 r. Skarżąca uzupełniła zarzuty skargi o naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. b O.p. w zw. z art. 15 § 1 O.p. i art. 121 § 1 O.p. Strona wskazała, że decyzja organu pierwszej instancji wydana została z naruszeniem przepisów o właściwości, co powoduje, że kontrolę dokonaną przed DIS uznać należy za wadliwą, skoro organ drugiej instancji utrzymał w mocy decyzję NUS. Do pisma Strona załączyła Wniosek o zmianę danych podmiotu w rejestrze przedsiębiorców złożony w Sądzie Rejonowym [...] W. w dniu 17 maja 2013 r. Organ drugiej instancji nie ustosunkował się to przywołanych zarzutów. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 3.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. 3.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), lit. b) i lit. c) p.p.s.a.). Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. 3.3. Badając skargę w świetle przytoczonych kryteriów Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Zasadnym okazał się najdalej idący zarzut związany z wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji z naruszeniem przepisów o właściwości. Stwierdzenie bowiem, że organ podatkowy naruszył art. 15 § 1 O.p. stanowi samodzielną przesłankę do stwierdzenia nieważności decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. 3.4. Ocenę legalności zaskarżonej decyzji rozpocząć należało od oceny zarzutu Strony, w którym podnosi ona, że organem pierwszej instancji właściwym w niniejszej sprawie do orzekania o odpowiedzialności Skarżącej był Naczelnik Urzędu Skarbowego w N.. Niniejsza sprawa dotyczy przeniesienia na osobę trzecią odpowiedzialności z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług za okres od IV kwartału 2010 r. do III kwartału 2012 r. Przepisami, w oparciu o które należało określić właściwość miejscową organu podatkowego do wydania decyzji w sprawie odpowiedzialności członka zarządu Spółki były art. 15 § 1, art. 17 § 1 oraz art. 17a O.p. Zgodnie z art. 15. § 1 O.p. organy podatkowe przestrzegają z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej. Na mocy natomiast art. 17 § 1 O.p. § 1 jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2. Natomiast zgodnie z art. 17 a O.p. organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest organ podatkowy właściwy dla podatnika, płatnika lub inkasenta. Z powyższego wynika, że organem właściwym miejscowo do wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej jest organ podatkowy właściwy dla podatnika, płatnika, inkasenta. W efekcie art. 17a O.p. przyjmuje w tym zakresie zasady ustalania właściwości miejscowej uregulowane w art. 17 w odniesieniu do podatnika, płatnika i inkasenta. 3.5. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego niniejszej sprawy uznać należy, że właściwym w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej solidarnie ze Spółką za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy objęte decyzją był organ podatkowy właściwy miejscowo dla podatnika czyli Spółki. Z kolei właściwość miejscową w sprawie dotyczącej obowiązków podatnika podatku od towarów i usług należało określić zgodnie z siedzibą spółki (art. 17 § 1 O.p.). Odnośnie pojęcia siedziby, to w świetle art. 41 kodeksu cywilnego w braku odmiennych regulacji ustawowych lub opartego na nich statutu przyjmuje się, że siedzibą osoby prawnej jest miejscowość, w której ma siedzibę jej organ zarządzający. Adres siedziby osoby prawnej jest wskazany w rejestrze, do którego ten podmiot jest wpisany. Siedzibę Spółki w sposób prawidłowy ustalić należy w oparciu o wpis w Krajowym Rejestrze Sądowym. Ocena ta winna pozostawać w zgodzie z treścią art. 17 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2017 r., poz. 700 ze zm.), zgodnie z którym domniemywa się, że dane wpisane do Rejestru są prawdziwe. Jeżeli dane wpisano do Rejestru niezgodnie ze zgłoszeniem podmiotu lub bez tego zgłoszenia, podmiot ten nie może zasłaniać się wobec osoby trzeciej działającej w dobrej wierze zarzutem, że dane te nie są prawdziwe, jeżeli zaniedbał wystąpić niezwłocznie z wnioskiem o sprostowanie, uzupełnienie lub wykreślenie wpisu. W ocenie Sądu powoływane przez Skarżącą zmiany w zakresie siedziby i adresu Spółki odzwierciedlone wpisem do rejestru przedsiębiorców KRS z dnia 16 stycznia 2014 r. (wpisy do Krajowego Rejestru Sądowego MSiG [...] - karta 135 akt administracyjnych) wobec ich skutecznego zgłoszenia do KRS wywarły skutek w zakresie wyznaczenia właściwego dla Spółki organu podatkowego, którym stał się Naczelnik Urzędu Skarbowego w N., skoro nowy adres siedziby Spółki to N. ul. [...]. W konsekwencji, na mocy art. 17a O.p. organ ten stał się również właściwy dla możliwości orzekania o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej jako osoby trzeciej. Jednocześnie podkreślić należy, że już na dzień wszczynania postępowania w niniejszej sprawie (15 stycznia 2016 r.) organ pierwszej instancji dysponował odpisem pełnym z rejestru przedsiębiorców KRS na dzień 13 stycznia 2016 r., w którym ujawniony był już nowy adres Spółki w N., ul. [...] (kart 70-71 akt administracyjnych). Końcowo stwierdzić należy, że bazowanie przez organy na danych dotyczących siedziby Spółki wynikających z prowadzonych przez siebie rejestrów, w sytuacji gdy NUS i DIS dysponowały pełnym odpisem z rejestru przedsiębiorców na dzień 13 stycznia 2016 r. jest niezrozumiałe, szczególnie w sytuacji posiadania informacji o sprzedaży udziałów w spółce i zmianie adresu przez Spółkę na N.. Jak już wyżej zostało wskazane to dane wpisane do rejestru przedsiębiorców korzystają z domniemania prawdziwości. 3.6. Reasumując wskazać zatem należy, iż dokonane zmiany dotyczące siedziby Spółki ujawnione w Krajowym Rejestrze Sądowym stanową podstawę stwierdzenia, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nie był organem właściwym zarówno do wszczęcia w dniu 15 stycznia 2016 r. postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe "B." sp. z o.o. jak i do orzekania w przedmiotowej sprawie. Jednocześnie organ odwoławczy dysponując danymi dotyczącymi siedziby Spółki w 2016 r. powinien uchylić zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji jako wydaną z naruszeniem przepisów o właściwości i przekazać ją do ponownego rozpatrzenia właściwemu organowi na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. b O.p. 3.7. Wobec tego, że naruszenie przepisów o właściwości jest postawą stwierdzenia nieważności decyzji na mocy art. 247 § 1 pkt 1 O.p., Sąd stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji jako aprobującej kwalifikowaną wadę decyzji organu pierwszej instancji, o czym orzeczono na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. W ramach stosowania środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów podjętych w postępowaniu prowadzonym w granicach sprawy, której skarga dotyczyła, jako niezbędne dla końcowego jej załatwienia, Sąd stwierdził nieważność również decyzji organu pierwszej instancji w oparciu o art. 135 p.p.s.a. 3.8. Mając na uwadze powyższe ustalenia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekł jak w sentencji. 3.9. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o treść art. 200 i art. 205 § 4 p.p.s.a. Na zasądzony zwrot kosztów postępowania w kwocie 757 zł złożyły się: wpis od skargi w wysokości 500 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 240 zł ustalone na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r., nr 31, poz. 153), oraz uiszczona opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.