II GSK 220/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Sędzia NSA Maria Jagielska Sędzia del. WSA Tomasz Smoleń (spr.) po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 4 grudnia 2018 r. sygn. akt III SA/Po 531/18 w sprawie ze skargi (...) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia (...) nr (...) w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. oddala skargę; 3. zasądza od (...) na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu 2160 (dwa tysiące sto sześćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania sądowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 4 grudnia 2018 r. sygn. akt III SA/Po 531/18 po rozpoznaniu sprawy ze skargi (...) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia (...) nr (...) w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu z dnia (...) nr (...) i zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz skarżącego kwotę 4.337 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Z uzasadnienia wyroku wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia Sąd I instancji przyjął następujące ustalenia. W dniu (...) funkcjonariusze celni Urzędu Celnego w Kaliszu, w toku czynności kontrolnych ustalili, że w (...), przy ul. (...), w otwartym i ogólnodostępnym kontenerze znajdują się dwa automaty do gier, o nazwach Black Horse oraz Hot Spot (bez numerów). Na miejscu zastano (...) (dalej: jako skarżący). Naczelnik Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu, postanowieniem z 30 marca 2017 r., wskazując na art. 91, 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 471 z późn. zm., dalej jako u.g.h.) wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej w związku z urządzaniem gier na dwóch automatach poza kasynem gry. W toku postępowania organ zgromadził materiał dowodowy w postaci, między innymi, ekspertyz biegłego sądowego z oględzin obu zabezpieczonych automatów, protokołu przesłuchania (...), (...) i (...) - jako świadków, protokołu przeszukania kontenera i protokołu zatrzymania rzeczy, umowy najmu gruntu – nieruchomości położonej w (...) przy ul. (...), datowanej na dzień (...) i pomiędzy (...) a skarżącym, ale podpisanej tylko przez (...) – jako wynajmującego, faktury wystawionej skarżącemu przez (...) dot. czynszu najmu przedmiotowej nieruchomości z (...). Naczelnik Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu decyzją z (...) nr (...), wskazując na art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm., dalej jako O.p.), art. 2 ust. 3-5, art. 3, art. 4 ust. 1 pkt 1a, art. 8, art. 89 ust. 1 pkt 2, art. 89 ust. 2 pkt 2, art. 90, art. 91 u.g.h. wymierzył (....) karę pieniężną z tytułu urządzania gier na automacie Hot Spot (bez numeru) i automacie Black Horse (bez numeru) poza kasynem gry, w kwocie 24 000 zł. Od powyższej decyzji skarżący złożył odwołanie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu decyzją z (...) nr (...), wskazując na art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 2 ust. 3-5, art. 3, art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 89 ust. 1 pkt 2, art. 89 ust. 2 pkt 2, art. 90, art. 91 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym na dzień przeprowadzenia kontroli, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ wskazał, że automat Hot Spot (bez numeru) był włączony i gotowy do gry, natomiast automat Black Horse (bez numeru) był otwarty, w trakcie naprawy. W kontenerze przebywali skarżący oraz (...), którzy dokonywali naprawy uszkodzonego urządzenia Black Horse. Na sprawnym automacie w trakcie kontroli przeprowadzono eksperyment. Automat w trakcie prowadzonych gier umożliwiał realizację wygranych rzeczowych (punkty kredytowe zamieniane na pieniądze) lub rozpoczęcie nowej gry za punkty uzyskane w wyniku wygranej w poprzedniej grze (bez dodatkowej opłaty). Po uzyskaniu odpowiedniej liczby punktów oraz po naciśnięciu przycisku "wypłata" realizowano wypłatę pieniężną monetami o nominale 5 zł. We wszystkich grach aktywność grającego ogranicza się do uruchamiania kolejnych gier przy użyciu przycisku "start". Na urządzeniu Black Horse nie przeprowadzono eksperymentu - zgodnie z wyjaśnieniem skarżącego automat został uszkodzony w wyniku włamania. W oparciu o wyniki eksperymentu przeprowadzonego w ramach czynności kontrolnych oraz opinii biegłego sądowego organ uznał, że gry na obu ww. urządzeniach spełniają kryteria wymienione w art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h., czyli są to gry na automacie. Organ przeanalizował zapisy ww. umowy z (...), że wynajmujący oddaje w najem część gruntu o powierzchni 20 m2 nieruchomości położonej w (...) przy ul. (...). Zgodnie z zapisem § 2 ww. umowy najemca będzie wykorzystywał przedmiot najmu do prowadzenia działalności handlowo- usługowej. W § 4 pkt 1 ww. umowy zapisano, że czynsz miesięczny za przedmiot najmu wynosi 200,00 zł. Z § 4 pkt 4 umowy wynika, że niezależnie od czynszu, najemca będzie płacił za energię elektryczną na podstawie podlicznika. Przesłuchiwany w toku kontroli (...) zeznał, że przed (...) był w sklepie chińskim przy (...) w (...) i po wyjściu zobaczył na placu obok (...)metalowy kontener. Wszedł do środka i zobaczył dwa automaty do gier podłączone i gotowe do gry. Zagrał na jednym z nich, lecz nie uzyskał żadnej wygranej. W dniu (...) zadzwonił do niego skarżący i poprosił o pomoc polegającą na przeniesieniu maszyny do gry. Skarżący przyjechał do domu świadka, Oplem Combo i pojechali do (...) na plac położony przed sklepem (...). W samochodzie znajdował się już jeden automat do gier. Podjechali obok kontenera, wyjęli z samochodu przywieziony automat i wstawili do kontenera. Następnie skarżący otworzył przywieziony automat. Powiedział świadkowi, że ten automat, który przywieźli nie działa. Oprócz przywiezionego automatu w kontenerze stał już inny automat, który był podłączony po przybyciu na miejsce. Z kolei przesłuchiwany (...) zeznał, że na początku grudnia 2016 r. w (...) poszedł do niego (...). Zapytał świadka o możliwość postawienia kontenera metalowego na działce świadka w (...) obok sklepu (...). Świadek zgodził się na to. Organ wyższego stopnia ocenił, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy daje podstawy do uznania skarżącego za "urządzającego gry". Skarżący, posiadając tytuł prawny do władania określoną powierzchnią gruntu postawił tam kontener, do którego świadomie wstawił przedmiotowe automaty, umożliwiając gry na nich nieograniczonej liczbie osób, ponosił opłaty za energię elektryczną oraz za wynajmowany grunt. Organ stwierdził, że skarżący był zaangażowany w urządzanie gier na przedmiotowych automatach, a ponadto dokonywał napraw niesprawnego urządzenia, co stwierdzono w czasie kontroli. Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, domagając się uchylenia obu wydanych w sprawie decyzji oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację wskazaną w uzasadnieniu decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że skarga okazała się zasadna. Sąd I instancji uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja, jak i decyzja organu I instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa procesowego mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Ocena Sądu I instancji dotycząca automatu gotowego do gry (Hot Spot, bez numeru) różniła się od oceny organu dotyczącej automatu, który nie działa (Black Horse, bez numeru). Sąd I instancji wskazał, ze dla realizacji odpowiedzialności administracyjnej za popełnienie deliktu polegającego na urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry istotna jest okoliczność, że w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. ustawodawca operuje pojęciem "urządzającego gry". Sąd I instancji wskazał, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany, a więc sprzeczny z ustawą, urządza gry na automatach, a urządzający gry na automatach poza kasynem gry podlegać będzie karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. WSA wskazał, że czyniąc ustalenia faktyczne w ramach kontrolowanej sprawy organy obu instancji opisały właściwości techniczne i zasady działania obu automatów, tak samo traktując automat gotowy do gry jak i automat niedziałający. W konsekwencji organ I instancji wymierzył karę pieniężną za urządzanie gier na dwóch automatach, w taki sposób formułując osnowę, że niemożliwe jest rozdzielenie rozstrzygnięć, co do każdego z automatów. Zdaniem Sądu I instancji, wymierzenie kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie, który nie działał w dacie kontroli, było, co najmniej przedwczesne. Co do wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie działającym (Hot Spot, bez numeru) to Sąd I instancji stwierdził, że skarżącego należało uznać za urządzającego gry w rozumieniu u.g.h. Sąd I instancji podzielił, co do tego automatu, lakoniczne stanowisko organu I instancji, że z praktycznego punktu widzenia nie jest możliwym, aby cały proces dotyczący urządzania gier odbywał się bez udziału dysponenta kontenera - w którym nic więcej się nie znajdowało. Sąd I instancji podzielił także stanowisko organu wyższego stopnia, że skarżący postawił kontener, do którego świadomie wstawił automaty umożliwiając grę na nich nieograniczonej liczbie osób, ponosząc opłaty za energię elektryczną oraz czynsz. Zdaniem Sądu I instancji organy administracji zebrały wystarczający materiał dowodowy do wykazania aktywnej roli strony skarżącej w urządzaniu gier na jednym automacie. Sąd I instancji zaznaczył, że samo zawarcie umowy najmu części powierzchni pod postawienie automatu (automatów), zobowiązanie umowne do zapewnienia podłączenia urządzenia do instalacji elektrycznej, obowiązek powiadomienia najemcy o każdym uszkodzeniu urządzenia lub ingerencji w stosunku do niego, jak również uzależnienie czynszu od sytuacji, kiedy najemca nie będzie mógł używać wynajętej powierzchni zgodnie z przeznaczeniem z przyczyn niezależnych – nie musi oznaczać, że podmiot jest "urządzającym gry" w rozumieniu u.g.h., zwłaszcza, jeżeli analizowany obowiązek nie został powiązany z wysokością zysków, zaś obowiązki związane są z prawidłową realizacją umowy najmu. Trzeba jednak podkreślić, że stan ustalony przez organy w kontrolowanej sprawie jest zupełnie inny, jako że z akt sprawy wynika, że skarżący, co najmniej zarządza obydwoma urządzeniami oraz poczynił ww. istotne starania w celu urządzenia gier. Co do wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie Black Horse (bez numeru), który nie działał w dacie kontroli, Sąd I instancji zarzucił, że organy administracji w ogóle nie ustaliły, czy przedmiotowy automat faktycznie służył do urządzania gier – przez skarżącego. Organy poprzestały na dołączeniu do akt sprawy ekspertyzy biegłego sądowego z oględzin tego automatu. Sąd I instancji zaznaczył, że biegły w swojej ekspertyzie w ogóle nie odniósł się do tego, czy na uszkodzonym urządzeniu można było przeprowadzić grę, podczas gdy dla potrzeb ekspertyzy z oględzin drugiego z automatów biegły przeprowadził "szereg gier testowych". W szczególności jednak organy nie ustaliły, czy skarżący kiedykolwiek urządzał gry na przedmiotowym urządzeniu (w rozumieniu u.g.h.). Sąd zaznacza, że świadek (...)– funkcjonariusz Służby Celnej uczestniczący w przeszukaniu przedmiotowego kontenera, zeznał, że w niesprawnym automacie nie stwierdzono, w momencie przeszukania, żadnych środków pieniężnych (inaczej niż w sprawnym urządzeniu). Zdaniem Sądu I instancji, organy obu instancji błędnie przyjęły, że do wymierzenia kary pieniężnej skarżącemu za urządzenie gier w rozumieniu przepisów u.g.h. wystarczające jest znalezienie urządzenia, które nie działa, jeżeli wewnątrz urządzenia nie ma środków pieniężnych wpłaconych przez graczy i nie ma żadnego dowodu, że skarżący urządzał wcześniej gry na tym urządzeniu. Sąd I instancji ocenił, że organ I instancji sformułował osnowę decyzji w sposób uniemożliwiający uchylenie tej decyzji w części, która obejmowałaby automat Black Horse. Zaś organ wyższego stopnia utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Z tego powodu Sąd I instancji musiał uchylić obie decyzje wydane w sprawie, w całości. Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego wskazania w podstawie prawnej decyzji organu wyższego stopnia przepisu prawa nieobowiązującego w dacie orzekania, co w uzasadnieniu skargi zostało sprecyzowane, jako zarzut zastosowania przez organ art. 89 u.g.h. w brzmieniu z daty przeprowadzenia kontroli zamiast w brzmieniu z daty wydania decyzji, Sąd I instancji uznał ten zarzut bezzasadny. Sąd I instancji wskazał, ze ponownie prowadząc postępowanie organy uwzględnią ocenę prawną przedstawioną przez Sąd, natomiast, co do automatu Black Horse, aby wymierzyć karę pieniężną skarżącemu za urządzanie gier na tym automacie, należy wcześniej udowodnić, że skarżący faktycznie urządzał na nim gry. Od przedmiotowego wyroku organ złożył skargę kasacyjną, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) : I. art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszeniu przepisów postępowania wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 p.p.s.a. przez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami administracji nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w zaskarżonym wyroku - co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i w efekcie w braku oddalenia skargi (czym naruszono przepis art. 151 p.p.s.a. przez brak jego zastosowania w sprawie); - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez przyjęcie przez Sąd przy wydawaniu wyroku - w rezultacie błędnej oceny zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego w tym przede wszystkim znajdującej się w aktach sprawy opinii biegłego sądowego mgr inż. (...) - niewłaściwego stanu faktycznego, odbiegającego od rzeczywistego ustalonego przez organy administracji - w szczególności przez przyjęcie przez Sąd w zaskarżonym wyroku, że organ nie wykazał, że Skarżący był "urządzającym grę" także na automacie Black Horse; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa lub O.p.) przez błędną ocenę stanu faktycznego polegającą na uznaniu, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w zakresie uznania przez Sąd za przedwczesne stanowisko organu co do charakteru gier na automacie, który nie działał w trakcie kontroli, podczas gdy do takiego uchybienia nie doszło, bowiem organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe zgodnie z obowiązującymi w tej materii przepisami procesowymi Ordynacji podatkowej, a w szczególności zgodnie z art. 120, art. 121 § 1 i § 2 art. 122, art. 124 i art. 187 § 1, a dokonana ocena nie jest oceną dowolną w rozumieniu art., 191 O.p., bowiem na podstawie zebranych dowodów - ekspertyz biegłego sądowego z dnia 8 lutego 2017 r. z oględzin zabezpieczonych automatów do gier, uzasadnionym jest stanowisko, że zarówno na pierwszym automacie Hot Spot (bez numeru) jak i na drugim Black Horse (bez numeru) można było grać w gry na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych (dalej: u.g.h); - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 124 i art. 187 § 1 O.p. oraz w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 i art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. przez uznanie, że organy nie ustaliły, czy automat Black Horse (bez numeru) faktycznie służył do urządzania gier przez skarżącego; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez wydanie orzeczenia, które w uzasadnieniu wyroku zawiera błędne wskazanie co do dalszego postępowania, gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez administracji w szczególności przez uznanie, że rozpoznając sprawę ponownie organ winien udowodnić, że skarżący faktycznie urządzał gry na automacie Black Horse, gdy tymczasem okoliczność ta została w sposób wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia wykazana zgromadzonym materiałem dowodowym. II. przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 89 ust, 1 pkt 2 i art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. przez ich niezastosowanie w stosunku do skarżącego i uznanie, że brak jest podstaw do stwierdzenia, że urządzał on gry na automacie Black Horse (bez numeru). Podczas, gdy z materiału zgromadzonego w sprawie bezsprzecznie wynika, że ww. automat oferował gry na automatach w rozumieniu u. g. h. Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik strony wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zauważyć na wstępie należy, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami przedstawionego mu środka odwoławczego, chyba, że zachodzi któraś z przesłanek nieważności postępowania, enumeratywnie określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., uwzględniana przez NSA z urzędu. W tej sprawie nie dostrzeżono uchybień, które mogłyby świadczyć o nieważności postępowania przeprowadzonego przez WSA. Zasadą jest, że jeżeli w skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty naruszenia prawa materialnego i zarzuty naruszenia przepisów postępowania, to w pierwszej kolejności powinny być rozpatrzone zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Jednakże uwzględniając sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej i ich wzajemne relacje, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że należy je rozpoznać łącznie. Sąd I instancji wskazał, że istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi prawidłowość przyjęcia przez organy administracji publicznej, że skarżący dopuścił się czynu polegającego na urządzaniu gier na obu automatach poza kasynem gry - w aspekcie przepisów u.g.h. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji, jak i całego postępowania administracyjnego, WSA odmiennie ocenił kwestię urządzania gry na automacie do gry Hot Spot (bez numeru), a odmiennie na automacie Black Horse (bez numeru). W przypadku tego pierwszego automatu Sąd I instancji uznał, że materiał dowodowy zebrany w sprawie pozwala na uznanie skarżącego za urządzającego gry w rozumieniu u.g.h., podzielając pogląd organu, iż skarżący postawił kontener, do którego świadomie wstawił automaty, umożliwiając grę na nich nieograniczonej liczbie osób, ponosząc opłaty za energię elektryczną oraz czynsz. Jednocześnie stwierdził, że organ odwoławczy prawidłowo zastosował, obowiązujące w dacie stwierdzenia naruszenia prawa, regulacje art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. Nikt tego stanowiska nie zakwestionował. W przypadku zaś drugiego automatu WSA zarzucił, że organy administracji w ogóle nie ustaliły, czy przedmiotowy automat faktycznie służył do urządzania gier - przez skarżącego i uznał, iż wymierzenie kary pieniężnej za urządzanie gier na tym automacie jest, co najmniej przedwczesne. Z takim stanowiskiem nie zgodził się organ, podnosząc zarzuty opisane w skardze kasacyjnej. W związku z powyższym wskazać trzeba, że w toku postepowania dopuszczono dowód między innymi z: protokołu przeszukania z dnia (...) wraz z dokumentacją fotograficzną, protokołu oględzin z dnia (...) wraz z dokumentacją fotograficzną, ekspertyzy biegłego sądowego z dnia (...), dotyczącą automatu Black Horse (bez numeru). Z przywołanej ekspertyzy wynika, że badany automat jest urządzeniem elektronicznym sterowanym przez wbudowany komputer z dedykowanym oprogramowaniem pełniącym funkcję generatora losowego. Automat posiada monitory komputerowe, na których symuluje gry na klasycznych automatach bębnowych oraz gry karciane i kasynowe. Grający na badanym automacie nie może uzyskać żadnych wygranych rzeczowych rozumianych, jako przedmiot fizyczny. Środki uzyskane w wyniku wygranych są dodawane do środków uzyskanych za pieniądze, którymi zasilono automat i mogą być wykorzystane do prowadzenia kolejnych gier, przedłużając czas gry na automacie. Automat ten umożliwia bezpośrednią realizację wypłat wygranych pieniężnych. Gry udostępniane na badanym automacie mają charakter losowy. Ani czas gry, ani jej wynik nie jest uzależniony od zręczności gracza. Rozpoczęcie gry zawsze wymaga zapłacenia stawki za grę. Biegły opisał budowę automatu, funkcję przycisków znajdujących się na pulpicie, jak i przebieg gry oraz podał przykładowe nazwy oferowanych gier. W efekcie przeprowadzonego badania przedmiotowego automatu biegły stwierdził, że gry prowadzone na badanym urządzeniu wyczerpują definicję gier na automatach w rozumieniu u.g.h. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ustalenia techniczne poczynione w ekspertyzie, opis przebiegu gry, opis oferowanych gier czy też zasady ich finansowania, jak i realizacji wygranych świadczą, że ustalenia te dokonane zostały po przeprowadzeniu gier kontrolnych na badanym automacie. Zestawienie tych ustaleń z okolicznościami i miejscem zatrzymania rzeczonego automatu, zdaniem składu odrzekającego, dały podstawę organowi do uznania skarżącego za urządzającego gry poza kasynem także w przypadku automatu Black Horse (bez numeru). Oceny tej nie zmienia fakt, że w toku czynności kontrolnych przeprowadzonych przez funkcjonariuszy celnych Urzędu Celnego w Kaliszu w przedmiotowym automacie nie było pieniędzy i był otwarty (według skarżącego) w związku z naprawą po próbie włamania do niego, czy też to, że w czasie kontroli funkcjonariusze celni nie przeprowadzili eksperymentu procesowego na tym urządzeniu. Pamiętać, bowiem należy, że ani przepisy u.g.h., ani Ordynacji podatkowej nie nakładają na organy bezwzględnego obowiązku przeprowadzenia eksperymentu i nie ustalają hierarchii ważności dowodów. Podkreślić trzeba, że organy celne na podstawie art. 89 i art. 90 u.g.h. uzyskały uprawnienie do poczynienia własnych ustaleń w zakresie wystąpienia w danej sprawie przesłanek wymierzenia kary za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry. W ramach tychże ustaleń wspomniane organy mają prawo dokonywać samodzielnej oceny charakteru gry, w granicach danej rozpoznawanej sprawy, przy odpowiednim zachowaniu procedur Ordynacji podatkowej, mają, bowiem ustawowy obowiązek i odpowiadające mu uprawnienie do wymierzenia kar administracyjnych za stwierdzone naruszenia. W związku z powyższym za uzasadnione należy, więc uznać twierdzenie, że Sąd I instancji nie miał usprawiedliwionych podstaw, aby podważać zgodność z prawem kontrolowanej decyzji w związku z potrzebą udowodnienia, iż skarżący faktycznie urządzał na automacie Black Horse (bez numeru) gry poza kasynem. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo zebrany i oceniony w sprawie materiał dowodowy dał podstawy organom do uznania skarżącego za urządzającego gry poza kasynem gry na obu automatach, a co za tym idzie za zasadne należało uznać nałożenie na niego kary pieniężnej w wysokości 24 000 zł z tego tytułu. Zgodnie z art. 188 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Sprawę należy przy tym uznać za dostatecznie wyjaśnioną, gdy jest ona wyjaśniona w stopniu, w jakim, uwzględniając charakter postępowania odwoławczego przed NSA, sąd ten może prawomocnie zweryfikować dokonaną przez wojewódzki sąd administracyjny kontrolę legalności zaskarżonego aktu. Taki stan wyjaśnienia sprawy ma miejsce w niniejszym przypadku. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, bowiem, że stan prawny i faktyczny sprawy został dostatecznie wyjaśniony i nie pozostawia wątpliwości. Ponadto - w świetle ocen i rozważań poczynionych wyżej przez Naczelny Sąd Administracyjny - organy administracji prawidłowo zebrały, rozpatrzyły i oceniły zgromadzony materiał dowodowy, co skutkowało uznaniem skargi skarżącego za niezasadną. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 1842) uchylił zaskarżony wyrok, a następnie rozpoznał skargę, uznając że podlega ona oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804, z późn. zm.).