III SA/Wr 314/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Guziński Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankowska-Szostak (sprawozdawca) Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski Protokolant st. inspektor sądowy Ewa Bogulak po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 5 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z o.o. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie żądania przesłania dokumentów I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika D. Urzędu Celno-Skarbowego we W. z dnia [...] lutego 2018 r. Nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz skarżącego [...] ([...]) złotych kosztów postępowania. Przedmiotem skargi "A" Sp. z o.o. z/s w B. (dalej: skarżąca, strona, spółka) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z [...] maja 2018 r. znak sprawy [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika D. Urzędu Celno – Skarbowego we W. z [...] lutego 2018 r. nr [...] w sprawie żądania udzielenia informacji i przedłożenia dokumentów. Jak wynika z akt sprawy, w dniach: [...] czerwca 2017 r. i [...] października 2017 r. funkcjonariusze celni D. Urzędu Celno - Skarbowego we W. przeprowadzili kontrole doraźne w lokalu "B" położonym w S. przy ul. [...] w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. W wyniku podjętych czynności ujawniono automaty do gier, eksploatowane wbrew przepisom ustawy o grach hazardowych. Jednocześnie kontrolerzy stwierdzili, że z dokumentów będących w dyspozycji Urzędu wynika, że "A" Sp. z o.o. posiada tytuł prawny do kontrolowanego lokalu i prowadziła w nim działalność gospodarczą W związku z powyższym Naczelnik D. Urzędu Celno-Skarbowego we W. działając na podstawie art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1947 – dalej ustawa o KAS) postanowieniem z [...] lutego 2018 r. zażądał od "A" Sp. z o.o. przedłożenia dokumentów tj.: " - kserokopii dokumentów (np. umowy dzierżawy/najmu/współpracy, dokumentów dot. instalacji automatów), na podstawie których urządzenia do gry były eksploatowane w lokalu położonym w S. przy ul. [...] – faktur/rachunków/dokumentów handlowych/innych dokumentów księgowych na podstawie, których następowało rozliczenie z tytułu czynszu jeżeli lokal był przedmiotem najmu/dzierżawy." Konieczność pozyskania żądanych dokumentów i informacji, zdaniem organu I instancji wynikała z faktu przeprowadzonej kontroli, która ujawniła automaty do gier wykorzystywanie niezgodnie z obowiązującymi przepisami. W zażaleniu strona zarzuciła powyższemu rozstrzygnięciu rażące naruszenie art. 45 ust. 1 i 3 ustawy o KAS polegające na bezzasadnym zastosowaniu wskazanego trybu w sprawie dotyczącej kontroli przestrzegania przepisów ustawy o grach hazardowych Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. zaskarżonym postanowieniem z [...] maja 2018 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Organ wskazał, że zgodnie z art. 45 ustawy o KAS, organy KAS, w celu realizacji ustawowych zadań w zakresie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1, 2, 6 i 8, mogą zbierać i wykorzystywać informacje, w tym dane osobowe, od osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, o zdarzeniach mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość zobowiązania podatkowego lub należności celnych, oraz przetwarzać je w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 922 oraz z 2018r., poz. 138), a także występować do tych podmiotów o udostępnienie dokumentów zawierających informacje, w tym dane osobowe, także bez wiedzy i zgody osoby, której dane te dotyczą. Wskazał, że zadaniami tymi, zgodnie z art. art. 2 ust. 1 pkt 1, 2, 6 i 8 ustawy o KAS, jest min. realizacja dochodów z podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych, jak również innych należności, na podstawie odrębnych przepisów. Natomiast w art. 91 u.g.h. ustawodawca ustanowił, że do gier pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy Ordynacji podatkowej, co oznacza, że należności te należy zaliczyć do kategorii niepodatkowych należności budżetowych, dlatego też mają do nich zastosowanie również przepisy wymienione w art. 45 ustawy o KAS. Zatem organ podatkowy I instancji mógł w przedmiotowej sprawie zastosować tryb z art. 45 ustawy o KAS i wystosować do strony w formie postanowienia wezwanie o udostępnienie posiadanych przez stronę informacji i/lub dokumentów. DIAS wyjaśnił, że w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ I instancji szczegółowo określił zakres informacji i dokumentów, które powinny być przekazane oraz wskazał okoliczności z których wynika konieczność ich pozyskania. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W., biorąc pod uwagę ww. przepisy prawa, umowę najmu lokalu użytkowego z [...] kwietnia 2013 r., na podstawie, której "A" Sp. z o.o. stała się najemcą skontrolowanego lokalu zasadne było wydanie zaskarżonego postanowienia w sprawie udzielenia informacji i udostępnienia dokumentów z żądaniem przedłożenia dokumentów, które mogły stanowić podstawę do ustalenia podmiotu urządzającego gry na ujawnionych w tym lokalu automatach do gier. Odpowiadając na zarzuty zawarte w zażaleniu organ drugiej instancji stwierdził, że nie nastąpiło naruszenie art. 45 ust. 1 i 3 ustawy o KAS. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, do zadań KAS należy, między innymi: realizacja dochodów z podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych, jak również innych należności, na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem podatków i należności budżetowych, w zakresie których właściwe są inne organy. Stosownie do art. 1 ust. 1 i 2 u.g.h., ustawa ta określa także zasady opodatkowania podatkiem od gier hazardowych. Natomiast stosownie do art. 89 u.g.h., Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, jest właściwy do prowadzenia postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej; za organizowanie gier hazardowych bez zezwolenia, które zaliczają się do grupy niepodatkowych należności budżetowych skarbu państwa. W skardze skarżąca wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia zarzuciła; - rażące naruszenie art. 45 ust. 1 i 3 ustawy o KAS poprzez jego wadliwe zastosowanie w niniejszej sprawie, albowiem do postępowań prowadzonych w związku z naruszeniem przepisów o grach hazardowych nie ma on zastosowania; W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazuje, że jak wynika z literalnego brzmienia art. 45 ust. 1 ustawy o KAS organy mogą zbierać informacje dotyczące zdarzeń mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość zobowiązania podatkowego lub należności celnych. Zdaniem strony postępowanie o wymierzenie kary pieniężnej z art. 89 u.g.h. dotyczy administracyjnej kary pieniężnej, która nie jest ani zobowiązaniem podatkowym ani należnością celną. Tym samym w sprawie nie jest możliwe zastosowanie art. 45 ust. 1 ustawy o KAS. Ponadto w ocenie skarżącej możliwość zastosowania art. 45 ustawy o KAS została zawężona do ściśle określonych zadań wymienionych w art. 2 ust. 1 pkt 1, 2, 6 i 8 w tym powstania należności, a w sprawie nie powstała jeszcze jakakolwiek należność. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje: Na wstępie należy zauważyć, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne czy postanowienia (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 poz. 1302 ze zm., zwaną dalej p.p.s.a.), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. Z kolei na mocy art. 134 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotem sporu w sprawie jest zasadność żądania od skarżącej na podstawie art. 45 ust. 1 ustawy o KAS udzielenia informacji i przedłożenia dokumentów. Zdaniem strony skarżącej brak jest podstaw do takiego żądania na podstawie art. 45 ust. 1 ustawy o KAS, gdyż przepis ten nie ma zastosowania do postępowań prowadzonych w związku z naruszeniem przepisów ustawy o grach hazardowych (wymierzenie kary pieniężnej). Ze stanowiskiem tym nie zgadza się Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W., który twierdzi, że wśród zadań KAS wymienionych w powołanym przepisie znajduje się między innymi realizacja dochodów z niepodatkowych należności budżetowych, którymi są kary pieniężne. Zgodnie z przepisem art.45 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1947 – dalej ustawa o KAS), który dotyczy obowiązku udostępnienia dokumentów i informacji, organy KAS, w celu realizacji ustawowych zadań w zakresie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1, 2, 6 i 8, mogą zbierać i wykorzystywać informacje, w tym dane osobowe, od osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, o zdarzeniach mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość zobowiązania podatkowego lub należności celnych, oraz przetwarzać je w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 922), a także występować do tych podmiotów o udostępnienie dokumentów zawierających informacje, w tym dane osobowe, także bez wiedzy i zgody osoby, której dane te dotyczą. Tego typu informacje mogą być zbierane wyłącznie w zakresie zadań dotyczących a) realizacji dochodów z podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych, jak również innych należności, na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem podatków i należności budżetowych, w zakresie których właściwe są inne organy (art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS), b) realizacji dochodów z należności celnych oraz innych opłat związanych z przywozem i wywozem towarów (art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o KAS), c) wykonywania egzekucji administracyjnej należności pieniężnych oraz wykonywanie zabezpieczenia należności pieniężnych (art. 2 ust. 1 pkt 6 ustawy o KAS), d) wykonywania audytu, czynności audytowych i urzędowego sprawdzenia (art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy o KAS). Informacje te są udostępniane na podstawie postanowienia organu KAS, w terminie i formie przez niego określonych (art. 45 ust. 3 u.k.a.s.). W uzasadnieniu postanowienia organ jest zobowiązany wskazać okoliczności, z których wynika konieczność pozyskania żądanych informacji. Podmiotowi, do którego skierowano postanowienie, przysługuje prawo wniesienia zażalenia, a w zakresie nieunormowanym stosuje się w tym względzie przepisy Ordynacji podatkowej. Podnieść należy, że wskazana regulacja prawna w znacznej części odpowiada dotychczasowemu przepisowi art. 7c ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 720 ze zm. dalej u.k.s.). W tym miejscu należy zauważyć, że przepis ten zastąpił uchylony w związku z wyrokiem TK z dnia 17 czerwca 2008 r. K8/04 art. 7b u.k.s. zgodnie z którym organy kontroli skarbowej mogą zbierać i wykorzystywać w celu realizacji ustawowych zadań informacje, w tym dane osobowe, oraz przetwarzać je w rozumieniu przepisów o ochronie danych osobowych, także bez wiedzy i zgody osoby, której dane te dotyczą. W wyroku tym TK podkreślił, że uzyskiwanie informacji o osobach jest dopuszczalne, ale tylko w określonych okolicznościach, z zachowaniem szczególnych warunków, których ustawodawca, także w wypadku omawianej regulacji, nie wskazał. TK podkreślił, że wprawdzie art. 7b u.k.s. stanowi expressis verbis, że organy kontroli skarbowej mogą zbierać i przetwarzać informacje - w tym dane osobowe - "w celu realizacji ustawowych zadań" kontroli skarbowej; powyższe ograniczenie jest jednak obarczone trzema mankamentami, które dyskwalifikują zakwestionowany przepis z punktu widzenia art. 51 ust. 2 Konstytucji. Po pierwsze - z uwagi na szeroki zakres przedmiotowy i podmiotowy kontroli skarbowej, ogólne odesłanie do jej ustawowych zadań nie spełnia przesłanki precyzyjności, wymaganej w sytuacji ingerencji organów państwa w sferę konstytucyjnie gwarantowanych praw i wolności obywatelskich (art. 2 Konstytucji). Po drugie - brak określenia związku, jaki ma zachodzić pomiędzy konkretnym typem (rodzajem) danych zbieranych przez organy kontroli skarbowej od administratorów baz danych a celem konkretnych czynności, podejmowanych w odniesieniu do określonej osoby. Dająca się wyinterpretować z treści art. 7b u.k.s. przesłanka celowości dostępu do ww. danych nie jest równoznaczna (i w żadnym wypadku nie może być utożsamiana) z wymogiem konieczności (niezbędności) dostępu do takich danych, w rozumieniu przyjmowanym przez Trybunał Konstytucyjny zarówno na tle art. 31 ust. 3, jak i art. 51 ust. 2 Konstytucji. Po trzecie - art. 7b u.k.s. jest odczytywany jako przepis zobowiązujący administratorów danych do ich udostępnienia pracownikowi jednostki organizacyjnej kontroli skarbowej w przepisanym powyżej trybie. Wobec braku jakichkolwiek gwarancji proceduralnych, nawet bardzo ogólny wymóg "celowości" ma znaczenie wyłącznie dla oceny prawidłowości działania samego organu; nie stwarza natomiast podstaw do odmowy udzielenia określonych informacji administratorowi danych. Wymóg powyższy w żadnej mierze nie spełnia zatem roli gwarancyjnej z punktu widzenia dostępności do danych osobowych kontrolowanych podmiotów. W konsekwencji TK uznał, że art. 7b u.k.s. jest niezgodny z art. 51 ust. 2 Konstytucji. Po jego uchyleniu ustawodawca wprowadził art. 7c u.k.s., zgodnie z którym organy kontroli skarbowej w celu realizacji ustawowych zadań w zakresie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1-3, mogą zbierać i wykorzystywać informacje, w tym dane osobowe, od osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, o zdarzeniach mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość zobowiązania podatkowego oraz przetwarzać je w rozumieniu przepisów o ochronie danych osobowych, także bez wiedzy i zgody osoby, której dane te dotyczą. Zauważyć należy, że zakres informacji, jakie mógł pozyskiwać organ na podstawie art. 7c u.k.s., określony został już w zgodzie z zaleceniem Trybunału Konstytucyjnego zawartym w wyroku z dnia 17 czerwca 2008 r. K 8/04. Natomiast brzmienie art. 45 ust. 1 ustawy o KAS w znacznej części odpowiada treści art. 7c u.k.s. W świetle przytoczonego wyroku TK istotne zatem jest aby organ żądając informacji w trybie art. 45 ust. 1 ustawy o KAS nie zażądał informacji, które wykraczają poza granice zakreślone w tym przepisie. Zauważyć należy, że ustawodawca w art. 2 ust. 1 ustawy o KAS wyszczególnił zadania, które należą do KAS wskazując przy tym w art. 45 ust. 1 ustawy o KAS, że organy KAS mogą zbierać i wykorzystywać informacje tylko i wyłącznie w celu realizacji czterech spośród określonych w art. 2 ustawy o KAS kategorii zadań, w szczególności realizację dochodów z podatków i należności celnych. Niewątpliwie art. 45 ust. 1 ustawy o KAS jest szczególną formą działania organu bowiem daje on podstawę do zwracania się do zbierania danych od różnych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą.Jednakże korzystanie z tej pomocy jest obwarowane pewnymi ograniczeniami. Jednym z nich jest to, aby pozyskiwane informacje miały bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość zobowiązania podatkowego lub należności celnych. Co w sposób zdecydowany ogranicza zakres kompetencji organu wynikających z art. 2 ust. 1 ustawy o KAS do dwóch jedynie realizacji. W ocenie Sądu wykładnia literalna przepisu art. 45 ust. 1 ustawy o KAS nie pozostawia wątpliwości co do tego, że pozyskiwane informacje muszą dotyczyć zobowiązań podatkowych i należności celnych a nie niepodatkowych należności budżetowych. Wskazane okoliczności (najem, dzierżawa) nie wykluczają określenia niepodatkowych należności bądź podatkowych, lecz rzeczą organu jest wskazanie bezpośredniego wpływu tych zdarzeń na obowiązki wzywanego do podania informacji podmiotu. Nie jest sporne, że postępowanie o wymierzenie kary pieniężnej z art. 89 u.g.h. dotyczy administracyjnej kary pieniężnej, która nie jest zobowiązaniem podatkowym ani należnością celną. Jak wynika z treści art. 5 O.p. zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz miejscu określonym w przepisach prawa podatkowego. Z kolei należności celne normują właściwe przepisy takie jak prawo celne, czy akty prawne wskazujące prawa i obowiązki związane z wywozem oraz przywozem towarów do i z kraju. Postępowanie w zakresie kary administracyjnej na podstawie przepisów ustawy o grach hazardowych nie jest postępowaniem podatkowym lecz administracyjnym. Okoliczność, że na podstawie art. 91 u.g.h. do postępowania w zakresie wymierzenia kary administracyjnej stosuje się przepisy ustawy Ordynacja podatkowa nie świadczy, że jest to postępowanie podatkowe. Z akt sprawy wynika, że prowadzone czynności kontrolne wobec spółki z o.o. "A" zmierzają do określenia należności niepodatkowych dotyczą bowiem kary z ustawy o grach hazardowych, co wprost artykułuje organ w skarżonym postanowieniu. Organ uznaje jednak, że samo odesłanie w art. 45 ust. 1 ustawy o KAS do art. 2 ust. 1 pkt 1 tej ustawy uprawniało organ do wydania zaskarżonego postanowienia, bez konieczności wskazywania zdarzeń mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość zobowiązania podatkowego lub należności celnych. Z takim stanowiskiem nie sposób się zgodzić. Skoro ustawodawca zdefiniował w jakich wyłącznie przypadkach organ może domagać się udzielenia informacji to rzeczą organu jest wskazać do jakiego rodzaju postępowania, które w przyszłości będzie podjęte ta informacja będzie niezbędna. Podkreślić należy, że związek nie może być pośredni. Przepis art. 45 ust. 1 ustawy o KAS jest wyjątkiem, szczególną formą, gdyż organ może domagać się informacji jeszcze przed wszczęciem jakiegokolwiek postępowania. Skoro jest to szczególny tryb to także szczególne warunki ciążą na organie. W ocenie Sądu w rozstrzyganej sprawie nie można odejść od sensu językowego całego przepisu, albowiem jak się powszechnie przyjmuje, w państwie prawa obywatele mają prawo polegać na tym, co normodawca w tekście prawnym rzeczywiście powiedział, a nie na tym co chciał powiedzieć lub co powiedziałby, gdyby znał nowe okoliczności. W tym miejscu należy przywołać istotną regułę często powoływaną w orzeczeniach sądowych jaką jest zakaz wykładni per non est, czyli nie wolno jest interpretować przepisów prawnych tak, by pewne ich elementy okazały się zbędne. Jak ujmuje TK: niezgodna z założeniem racjonalności prawodawcy jest każda taka wykładnia, która prowadzi do wniosku, że pewien fragment przepisu jest zbędny (uchwała z 14 czerwca 1995 r. W19/04, OTK 1995/1/23, por. też wyrok NSA z 5 czerwca 2002 r., III SA3241/00, LEX nr 54109). Do podobnego wniosku dochodzi NSA w wyroku z 30 października 2003 r. (III SA 2290/02, M. Podat. 2003/12/3) wskazując, że jedną z podstawowych reguł interpretacyjnych [...] wykładni jest zasada, że do tekstu przepisu niczego nie wolno dodawać, ani niczego odejmować i stąd nie można przyjąć takiej wykładni danego przepisu, w świetle której jakaś część byłaby bezprzedmiotowa i pozbawiona sensu (por. L. Morawiecki Zasady wykładni prawa wyd. Toruń 2010 str. 122). Zatem przy proponowanej przez organ wykładni przepisu art. 45 ust. 1 ustawy o KAS byłby zbędny człon przepisu "o zdarzeniach mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość zobowiązania podatkowego lub należności celnych" a zwrotu tego nie wolno wykładać per non est, ma on bowiem wyraźną treść normatywną. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił oba postanowienia. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. na które składają się wpis w kwocie 100 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).