II FSK 3161/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Marta Waksmundzka- Karasińska (sprawozdawca), Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "A" sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 1460/15 w sprawie ze skargi "A" sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 20 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od środków transportowych za 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 20 października 2015 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta K. z dnia 29 czerwca 2015 r., 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz "A" sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 857 (słownie: osiemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z dnia 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 1460/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę "A" sp. z o.o. (dalej także: "Spółka" lub "Skarżąca") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego ("SKO") z dnia 20 października 2015 r., nr [...]. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 29 czerwca 2015 r., nr [...], Prezydent Miasta K. określił Spółce zobowiązanie z tytułu podatku od środków transportowych (tj. samochodu ciężarowego marki [...] o nr rej. [...]) za 2015 r. w kwocie 1.116 zł. Spółka kwestionując w odwołaniu opodatkowanie przedmiotowego pojazdu podniosła, że samochód ten nie istnieje. Wskazała, że zwróciła się o wyrejestrowanie samochodu ciężarowego nr rej. [...], ponieważ zaginął on 6-7 lat temu i nie jest w posiadaniu Spółki, a nadto zwróciła się do Komendy Powiatowej Policji w K. z informacją o zaginięciu pojazdu oraz z wnioskiem o jego poszukiwanie. Wyjaśniła, że pojazd ten uczestniczył w 2003 r. w kolizji w okolicach K., został odholowany na parking, a dalsze losy pojazdu nie są znane. Spółka uzyskała wprawdzie informację o kolizji w 2003 r. i odholowaniu pojazdu na parking firmy "B." w K. oraz o zatrzymaniu dowodu rejestracyjnego pojazdu. Obecnie jednak firma "B" nie istnieje, ówczesny właściciel nie żyje, zaś WSA w Szczecinie oddalił skargę na decyzję o odmowie wyrejestrowania pojazdu. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji wskazało, że podstawę prawną wymiaru podatków od środków transportowych na 2015 r. stanowią przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej także: u.p.o.l.) oraz uchwały Rady Miasta Katowice nr LV/1287/14 z dnia 15 października 2014 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od środków transportowych na 2015 r. obowiązujących na terenie miasta Katowice (Dz.U. Woj. Śl. z 2014 r., poz. 5503). Z uwagi na brzmienie art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 9 ust. 5 u.p.o.l. obowiązek podatkowy od środków transportowych, któremu podlegają samochody ciężarowe o dopuszczalnej masie całkowitej powyżej 3,5 tony i poniżej 12 ton, ciążący na osobach fizycznych i osobach prawnych będących właścicielami środków transportowych, wygasa z końcem miesiąca, w którym środek transportowy został wyrejestrowany lub wydana została decyzja organu rejestrującego o czasowym wycofaniu pojazdu z ruchu lub z końcem miesiąca, w którym upłynął czas, na który pojazd powierzono. Skoro Spółka jest właścicielem zarejestrowanego samochodu ciężarowego marki [...] o nr rej. [...], to z tego tytułu ciąży na niej obowiązek podatkowy w podatku od środków transportowych i powinna sporny samochód wykazać w deklaracji na podatek od środków transportowych na 2015 r., czego - mimo wezwania - nie uczyniła. SKO wskazało, że Spółka zwróciła się o wyrejestrowanie przedmiotowego samochodu ze względu na jego zaginięcie, lecz Prezydent Miasta S. decyzją z dnia 22 lutego 2012 r. odmówił wyrejestrowania tego pojazdu. W tym stanie rzeczy Spółka jest właścicielem pojazdu, a konstatacji tej nie można podważyć twierdząc, że przedmiot opodatkowania nie istnieje, a Spółka nie jest w jego posiadaniu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 9 ust. 1 u.p.o.l. Zdaniem Skarżącej nie zachodzi element konieczny do ustalenia wysokości podatku, jakim jest istnienie przedmiotu opodatkowania (samochodu). Skarżąca zanegowała twierdzenie organu odwoławczego, że jest ona nadal właścicielem pojazdu, ponieważ trwale go utraciła. Właścicielem pojazdu jest zatem jedynie w kontekście, w jakim jest ujawniona w tym charakterze wpisem w rejestrze pojazdów. SKO w odpowiedzi na skargę, wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem, podzielając stanowisko orzekających w sprawie organów stwierdził, że dopiero wydanie przez właściwego starostę decyzji o wyrejestrowaniu pojazdu spowoduje, iż z końcem miesiąca, w którym dokonano wyrejestrowania pojazdu, nastąpi wygaśnięcie obowiązku podatkowego. Wskazał, że okolicznością o charakterze prawotwórczym jest czynność wyrejestrowania pojazdu, co wynika wprost z art. 9 ust. 5 u.p.o.l. Sąd zaakcentował, że Spółka wprawdzie złożyła wniosek o wyrejestrowanie pojazdu, ale uczyniła to dopiero we wrześniu 2011 r. (a więc ok 8 lat po kolizji, w związku z którą utraciła wiedzę o miejscu pozostawienia samochodu), jednakże wniosek ten został prawomocnie oddalony. Spółka w skardze kasacyjnej zakwestionowała w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 czerwca 2016r. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie decyzji SKO z dnia 20 października 2015 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Prezydenta Miasta K., ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Nadto zwróciła się o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Skarżąca na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej "p.p.s.a.") zarzuciła wyrokowi Sądu pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego: 1) art. 9 ust. 5 u.p.o.l. poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na przyjęciu, że przepis ten nie pozwala na obalenie domniemania prawidłowości wpisu rejestracji pojazdu lub jego wykreślenia innymi środkami dowodowymi i odniesienie się wyłącznie do momentu rejestracji lub wykreślenia rejestracji, jako jedynego podatkowoprawnie istotnego zdarzenia i pominięciu w procesie wykładni znaczenia art. 9 ust. 1 tej ustawy, który w odniesieniu do przedmiotu opodatkowania wiąże go z przysługującym podatnikowi prawem własności oraz ust. 3 art. 9 u.p.o.l., który przedkłada zmianę w zakresie prawa własności nad czynności rejestracyjne, w przypadku zmiany właściciela pojazdu. Oznacza to w istocie popełnienie w procesie wykładni błędu pars pro toto, bowiem Sąd pierwszej instancji dokonał wykładni granic obowiązku podatkowego z pominięciem odwołania do art. 9 ust.1 u.p.o.l. 2) art. 9 ust. 1 u.p.o.l. w zw. z art. 9 ust. 5 u.p.o.l. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i pominięcie, czy Skarżąca pozostaje właścicielem środka transportowego. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 §1 pkt 1 lit. a ) i c) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i bezzasadne oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a., na decyzję SKO , która była obarczona błędami wykładni przepisów prawa materialnego oraz w zakresie przepisów postępowania, z uwagi na nierozpatrzenie kluczowej w sprawie kwestii, czy Skarżąca pozostawała w 2005 r. właścicielem środka transportowego podlegającego opodatkowaniu. SKO w odpowiedzi na skargę kasacyjną podtrzymało argumentację wyrażoną w toku postępowania i wniosło o oddalenie skargi kasacyjnej. W piśmie procesowym z dnia 11 stycznia 2017 r. Skarżąca uzupełniając dotychczas prezentowaną argumentację wskazała, że w sprawie kluczowe znaczenie ma fakt, iż w wyniku kolizji i uszkodzenia pojazdu w 2003 r., został on odholowany na parking i nie został odebrany przez Skarżacą, co stanowi nieodparty dowód utraty własności pojazdu przez Skarżącą. Zgodnie bowiem z obowiązującym w 2003r. brzmieniem art. 130a ust. 10 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym ( tj. Dz. U. z 2003 r. poz. 515, ze zm.), pojazd usunięty w trybie określonym w ust. 1 i 2 ustawy i nieodebrany przez uprawnioną osobę w terminie 6 miesięcy od dnia usunięcia uznaje się za porzucony. Pojazd ten przechodzi na rzecz Skarbu Państwa z mocy ustawy. Strona wskazała, że wiedza o powyższym powinna być Sądowi pierwszej instancji oraz orzekającym w sprawie organom znana z urzędu – gdyż dotyczy przepisu prawa materialnego - a okoliczność ta poparta znajdującymi się w aktach sprawy niespornymi dowodami powinna prowadzić do jednoznacznego wniosku o braku obowiązku podatkowego Skarżącej w podatku od środka transportowego, którego nie jest właścicielem. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna, choć nie wszystkie wskazane w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie. W rozpatrywanej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi - zgodnie z art. 174 p.p.s.a. – może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna oparta została na obydwu podstawach określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. tj. na naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Co do zasady w takim przypadku w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, ponieważ zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy, stanowiący podstawę wydanego wyroku, został ustalony prawidłowo. Jednakże w rozpatrywanej sprawie w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzut błędnej wykładni prawa materialnego, zgodnie zresztą z systematyką zarzutów przyjętych w skardze kasacyjnej. Tylko bowiem, gdy wykazane zostanie, jaka winna być właściwa interpretacja prawa materialnego, znany będzie wymagany w danych okolicznościach zakres niezbędnego postępowania dowodowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadny okazał się zarzut błędnej wykładni art. 9 ust. 5 u.p.o.l. Trafnie podnosi Kasator, że prawidłowa wykładnia art. 9 ust. 5 u.p.o.l. powinna uwzględniać brzmienie art. 9 ust. 1 tej ustawy, skoro ustawodawca w art. 9 ust. 5 wprost odsyła do treści art. 9 ust. 1 u.p.o.l. Zgodnie z brzmieniem ostatnio powołanego przepisu, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od środków transportowych, z zastrzeżeniem ust. 2, ciąży na osobach fizycznych i osobach prawnych będących właścicielami środków transportowych. Jak właścicieli traktuje się również jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, na które środek transportowy jest zarejestrowany. W rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji ograniczył swoje rozważania jedynie do argumentów Spółki związanych z przesłankami wyrejestrowania pojazdu. Powodem oddalenia skargi przez WSA w Gliwicach był brak wyrejestrowania spornego pojazdu (co potwierdzono w prawomocnym wyroku WSA w Szczecinie z dnia 4 października 2012 r., sygn. akt II SA/Sz 741/12), jako podstawę prawną wskazano 9 ust. 5 u.p.o.l., zgodnie z którym obowiązek podatkowy, o którym mowa w ust. 1 i 2 wygasa z końcem miesiąca, w którym środek transportowy został wyrejestrowany lub wydana została decyzja organu rejestrującego o czasowym wycofaniu pojazdu z ruchu lub z końcem miesiąca, w którym upłynął czas, na który pojazd powierzono. Dopuszczalność (przesłanki) wyrejestrowania została precyzyjnie określona w art. 79 ust. 1 ustawy Prawo o ruchu drogowym. Sąd pierwszej instancji pominął jednakże fakt, że ustawodawca powiązał powstanie (i istnienie) obowiązku podatkowego z własnością pojazdu (art. 9 ust.1 u.p.o.l.), a nie z realizacją obowiązku rejestracyjnego z art. 72 ustawy Prawo o ruchu drogowym, który to obowiązek jest warunkiem, przede wszystkim, dopuszczenia pojazdu do ruchu (por art. 71 ustawy Prawo o ruchu drogowym). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego art. 9 ust. 5 u.p.o.l., na który powołują się organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji dotyczy wyłącznie momentu ustania obowiązku podatkowego w sytuacji wyrejestrowania środka transportowego, czyli elementu wtórnego względem istnienia (powstania) obowiązku, o którym mowa w art. 9 ust. 1 u.p.o.l. Nie przyłożył Sad pierwszej instancji należytej wagi do tego, że organy podatkowe powołując się na art. 9 ust. 5 i w konsekwencji na art. 9 ust. 1 u.p.o.l., w których to przepisach ustawodawca powiązał obowiązek podatkowy z własnością środków transportowych, zobowiązane były do zrekonstruowania normy, w której uregulowano przymiot właściciela środków transportowych (art. 9 ust. 1 u.p.o.l.). Uszło uwadze Sądu pierwszej instancji, a także orzekających w sprawie organów, że - wobec niespornej w sprawie okoliczności faktycznej, z której wynika, iż przedmiotowy pojazd uległ w 2003 r. wypadkowi, a także twierdzeń Skarżącej, że został on odholowany na parking, a następnie Spółka, jako jego ówczesny właściciel nie odebrała pojazdu – należało rozważyć w sprawie wystąpienie skutków prawnych, o których mowa w art. 130a ust. 10 ustawy Prawo o ruchu drogowym (w stanie prawnym obowiązującym w sprawie), czego nie uczyniono. Zgodnie z powołanym przepisem ( w stanie prawnym obowiązującym w sprawie) pojazd usunięty w trybie określonym w ust. 1 lub 2 i nieodebrany przez uprawnioną osobę w terminie 6 miesięcy od dnia usunięcia uznaje się za porzucony z zamiarem wyzbycia się. Pojazd ten przechodzi na rzecz Skarbu Państwa z mocy ustawy. Trafnie zauważył WSA w Gliwicach, w wydanym w stosunku do Spółki wyroku z dnia 22 maja 2018 r. sygn. akt SA/Gl 1223/17, że pomimo, iż art. 130a ust. 10 ustawy Prawo o ruchu drogowym został uznany w 2008 r. za niezgodny z Konstytucją na mocy wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 3 czerwca 2008 r., sygn. P 4/06, to w 2003 r. mógł stanowić podstawę utraty przez Spółkę prawa własności pojazdu. Późniejsze zakwestionowanie konstytucyjności tych regulacji uprawniało podmioty do skorzystania z określonych instrumentów prawnych, ale samo nie reaktywowało (przywracało) utraconego prawa. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie do pogodzenia z zasadami demokratycznego państwa prawnego byłoby takie stosowanie przepisów ustawy podatkowej, które nakładałoby na podatnika nieograniczony w czasie obowiązek podatkowy w podatku od środka transportowego, którego nie jest już właścicielem – wyłącznie w oparciu o dane wynikające z ewidencji pojazdów. Dane te stanowią wprawdzie dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 O.p., jednak w art. 194 § 3 O.p. ustawodawca dopuścił możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentowi urzędowemu. Przeciwdowód ten może być przeprowadzony również w postępowaniu podatkowym. Podsumowując, trafny okazał się zarzut naruszenia art. 9 ust. 5 u.p.o.l., poprzez błędną wykładnię oraz art. 9 ust.1 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie. Zarzuty naruszenia prawa procesowego są natomiast konsekwencją niekorzystnego dla Spółki sposobu rozumienia i stosowania prawa materialnego, zatem, z uwagi na wynik sprawy, ale też niewykazanie elementów konstrukcyjnych zarzutu z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zbyteczne było ustosunkowywanie się do nich. Naczelny Sąd Administracyjny mając na uwadze, że istota rozpoznawanej sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił zaskarżoną decyzję. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.