III SA/Wa 1204/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 11 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji w sprawie zabezpieczenia na majątku przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od czerwca do września 2016 r. oddala skargę Decyzją z [...] października 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: NUS), na podstawie art. 33 § 1-4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej "Op"), określił D. sp. z o.o. z/s w S. (dalej: Skarżąca) przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy sierpień i wrzesień 2016 r., przybliżone kwoty zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług za okresy od czerwca do września 2016 r. oraz orzekł o ich zabezpieczeniu wraz z odsetkami na majątku podatnika. Na powyższą decyzję D. złożyła odwołanie, w którym zawarła wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji NUS, gdyż jej wykonanie wywoła nieodwracalne skutki w zakresie majątku Skarżącej. Postanowieniem z [...] listopada 2017 r. NUS, na podstawie art. 239f Op, odmówił wstrzymania wykonania wspomnianej decyzji. W uzasadnieniu NUS wyjaśnił, że decyzja, której dotyczył wniosek nie była decyzją ostateczną, od której można byłoby złożyć skargę do sądu administracyjnego. Z kolei art. 239f § 1 Op daje możliwość wstrzymania wykonania tylko zaskarżonych decyzji ostatecznych. Z tych względów NUS uznał, że instytucja wstrzymania wykonania aktu nie znajdzie zastosowania w tej sprawie. Postanowieniem z [...] lutego 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 239 Op, utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji. DIAS podkreślił, że decyzja zabezpieczająca posiada rygor natychmiastowej wykonalności z mocy prawa, chyba że podatnik dobrowolnie zgłosi wniosek o zabezpieczenie wykonalności zobowiązań podatkowych w jednej z form przewidzianych w art. 33d § 2 Op, zaś organ nie wyda postanowienia o odmowie przyjęcia zabezpieczenia. DIAS podkreślił, że Skarżąca o wspomniane zabezpieczenie nie wnosiła. Złożyła jedynie wniosek o wstrzymanie wykonania, który z powyższych przyczyn nie mógł zostać uwzględniony. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie D., działając za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego, wniosła o uchylenie postanowień organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła organom obu instancji naruszenie: 1) art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r., poz. 1257 ze zm., dalej "Kpa") w zw. z art. 239f § 1 Op, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji naruszającego art. 239f § 1 Op; 2) art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 Kpa w zw. z art. 169 § 1 w zw. z art. 33d § 2 Op, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji naruszającego art. 169 § 1 w zw. z art. 33d § 2 Op ze względu na oddalenie wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji bez uprzedniego wezwania Skarżącej do uzupełnienia braków formalnych. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest niezasadna. W ocenie Sądu, postanowienie DIAS okazało się prawidłowe, choć nie można zgodzić się z jego uzasadnieniem. Organ odwoławczy utrzymał jednak w mocy postanowienie NUS, którego motywy Sąd w pełni podziela. Skarżąca złożyła wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji zabezpieczającej NUS, która to decyzja w myśl art. 239c Op podlega wykonaniu z mocy prawa. "Wykonalność" decyzji jest oczywiście bezwzględną przesłanką wstrzymania jej wykonania. Wnoszenie o wstrzymanie wykonania aktu, który wykonaniu nie podlega, byłoby z oczywistych przyczyn pozbawione sensu. Z przepisów Op wynika jednak, że decyzje zabezpieczające, wydane w pierwszej instancji, w ogóle nie mogę być przedmiotem aktu administracyjnego, w którym organ orzeka o wstrzymaniu ich wykonania. Nie mogą być również przedmiotem wniosku podatnika o zastosowanie wspomnianej ochrony tymczasowej. Wynika to jednoznacznie z art. 239e oraz art. 239f § 1 Op, które stanowią, że wstrzymanie wykonania dotyczy tylko decyzji ostatecznych, a co więcej takich, od których wniesiona została skarga do sądu administracyjnego. Ostateczność aktu dotyczy natomiast wyczerpania administracyjnego toku instancji, a nie sytuacji, w której akt podlega wykonaniu. Wyczerpanie administracyjnego toku instancji jest również warunkiem koniecznym wniesienia skargi do sądu. Z powyższych względów NUS, wobec jednoznacznego brzmienia powołanych przepisów, słusznie odmówił wstrzymania wykonania decyzji zabezpieczającej, wydanej w pierwszej instancji. Z kolei DIAS w sposób prawidłowy zastosował art. 233 § 1 pkt 1 w zw. 239 Op utrzymując w mocy postanowienie NUS. Z tych względów zarzut naruszenia art. 239f § 1 Op okazał się niezasadny. Jeśli chodzi o drugi z zarzutów skargi, to fakt, że Skarżąca go stawia wydaje się poniekąd wynikać z wadliwego uzasadnienia postanowienia DIAS, które cechuje brak logiki w zakresie argumentacji odnoszącej się do warunku sine qua non wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji w postaci przyjęcia zabezpieczenia. Uwadze DIAS uszło bowiem, że stosownie do art. 239c Op decyzje zabezpieczające posiadają rygor natychmiastowej wykonalności, chyba, że przyjęto zabezpieczenie, o którym mowa w art. 33d § 2 Op. Przyjęcie wspomnianego zabezpieczenia, bądź jego nie przyjęcie, nie ma więc żadnego wpływu na to czy podatnik może skutecznie wnioskować o wstrzymanie wykonania decyzji zabezpieczającej. Decyduje natomiast o tym, czy decyzja w ogóle podlega wykonaniu. Wadliwe jest zatem stanowisko DIAS, że skoro Skarżąca nie składała wniosku o zabezpieczenie, to nie mogła wnioskować o wstrzymanie wykonania decyzji. Ustawodawca inaczej formułuje ten warunek, gdyż w art. 239f § 1 pkt 1 Op, mowa jest o przyjęciu zabezpieczenia, a nie samym wnioskowaniu. Ponadto, gdyby przyjęto takie zabezpieczenie od Skarżącej, to w kontekście treści art. 239c Op wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji były a limine bezprzedmiotowy. Stąd też całkowicie chybiony okazał się zarzut naruszenia art. 169 § 1 w zw. z art. 33d § 2 Op. Przepis art. 239f § 1 pkt 1 Op dotyczy bowiem wyłącznie zaskarżonych decyzji ostatecznych. Ponadto gdyby nawet z takową NUS miał w tej sprawie do czynienia, to złożenie wniosku o przyjęcie zabezpieczenia nie jest warunkiem zastosowania ochrony tymczasowej. Jest nim dopiero przyjęcie zabezpieczenia, które w przypadku zaskarżonej (lub niezaskarżonej), ostatecznej (lub nieostatecznej) decyzji zabezpieczającej, pozbawia ją z mocy prawa przymiotu wykonalności. Co więcej uzyskanie od organu przyjęcia zabezpieczenia, nie może być, z oczywistych przyczyn, uznane za wymóg określony przepisami prawa, który podatnik ma prawo uzupełnić w terminie 7 dni w trybie art. 169 § 1 Op. Reasumując, oprócz wadliwego uzasadnienia postanowienia DIAS, które to naruszenie nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, Sąd nie dopatrzył się innych uchybień. W szczególności organ odwoławczy nie mógł naruszyć przepisów Kpa, gdyż postepowanie w tej sprawie było prowadzone w całości w oparciu o przepisy Op. DIAS prawidłowo zastosował natomiast art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 239 Op (te przepisy miała zapewne na myśli Skarżąca stawiając zarzut naruszenia art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 Kpa), gdyż utrzymał w mocy prawidłowe orzeczenie organu pierwszej instancji. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018, poz. 1302), należało skargę oddalić.