I SA/Bd 796/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska- Wasilewicz Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Mirella Łent Protokolant: starszy sekretarz sądowy Anna Krenz- Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2018r. sprawy ze skargi S. C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia wniesienia odwołania z uchybieniem terminu oddala skargę Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. orzekł dla Strony w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń 2013r., od maja do września 2013r., grudzień 2013r. oraz kwiecień, maj i czerwiec 2015r. Od ww. decyzji Skarżący pismem z dnia [...]. wniósł odwołanie. Postanowieniem z dnia [...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że odwołanie Skarżącego zostało wniesione z uchybieniem terminu przewidzianego dla jego wniesienia, o którym mowa w art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r., poz. 201 ze zm.), dalej: "O.p." W uzasadnieniu organ wskazał, że przedmiotowa decyzja organu pierwszej instancji z dnia [...]. została Stronie skutecznie doręczona przez operatora pocztowego w trybie art. 150 O.p., w dniu [...]. - z upływem czternastodniowego dnia okresu przechowywania pisma przez operatora pocztowego w placówce pocztowej. Z akt sprawy wynika, że ww. decyzja została wysłana do Podatnika na adres rejestracyjny/korespondencyjny zgłoszony do Drugiego Urzędu Skarbowego w T., tj. [...] [...]. Na podstawie adnotacji zamieszczonej na potwierdzeniu odbioru tej decyzji ustalono, że z powodu niemożności doręczenia przesyłki adresatowi lub pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi, zarządcy domu (budynku) lub dozorcy, który podjąłby się oddania pisma adresatowi, pismo pozostawiono w dniu [...]. na okres 14 dni do dyspozycji adresata w placówce pocztowej w [...]. Zawiadomienie o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej wraz z możliwością jego odbioru w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia umieszczono na drzwiach mieszkania lokalu. Następnie z powodu niepodjęcia przesyłki w terminie 7 dni, awizowano ją powtórnie w dniu [...]. Urząd Pocztowy w [...] dokonał zwrotu przesyłki niepodjętej w terminie, w dniu [...]. Przesyłka wpłynęła w dniu [...]. do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T.. Organ dokonując oceny w przedmiocie zachowania przez Stronę terminu do wniesienia odwołania zwrócił uwagę, że warunkiem skuteczności czynności procesowej jest zachowanie ustawowego terminu do jej dokonania. Organ w tym zakresie podał, że zgodnie z treścią art. 223 § 1 i § 2 pkt 1 O.p., odwołanie wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]., zawierająca stosowne pouczenie w tym zakresie, została doręczona Skarżącemu w dniu [...]. Kwestionując zatem rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji, odwołanie należało wnieść w terminie 14 dni od dnia jego doręczenia, tj. najpóźniej w dniu [...]. Natomiast Podatnik nadał odwołanie w dniu [...]., co oznacza, że bez wątpienia uchybił terminowi do jego wniesienia. Uchybienie temu terminowi powoduje, zgodnie z art. 228 § 1 pkt 2 O.p., bezskuteczność odwołania, czego następstwem jest ostateczność zaskarżonej decyzji. W skardze Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości zarzucając naruszenie: 1) art. 228 § 1 pkt 2 O.p. poprzez nieuprawnione uznanie, że nastąpiło uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji doręczanej przez organ na nieaktualny adres, podczas gdy decyzja ta nie weszła prawidłowo do obrotu prawnego, zaś termin do jej zaskarżenia się nie otworzył i nie mógł zostać uchybiony; 2) art. 150 § 4 O.p. poprzez uznanie za skutecznie doręczoną korespondencję kierowaną na nieaktualny adres Skarżącego, która to korespondencja była zwracana bez jej podjęcia, co miało miejsce w szczególności wobec postanowienia o wszczęciu postępowania; 3) art. 148 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez nieprawidłowe uznanie, że Skarżący zamieszkiwał pod adresem zameldowania, podczas gdy kierowana tam korespondencja wracała bez podjęcia przez adresata, a sam Skarżący deklarował, że mieszka w innym miejscu; 4) art. 148 § 2 pkt 2 O.p. poprzez brak doręczania korespondencji w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej Skarżącego w sytuacji istnienia po stronie organu wątpliwości odnośnie jego miejsca zamieszkania, tym bardziej jeśli organ podatkowy był przekonany o skuteczności takiego sposobu doręczenia pisma z dnia [...].; 5) art. 150 § 4 w zw. z art. 138 § 1 O.p. poprzez uznanie, że decyzja podatkowa z dnia [...]. została prawidłowo i skutecznie uznana za doręczoną Skarżącemu na adres, pod którym już nie zamieszkiwał, choć przy dołożeniu należytej staranności organ podatkowy powinien wobec faktu braku odbioru przez adresata korespondencji, szczególnie postanowienia o wszczęciu postępowania, podjąć kroki w celu wyznaczenia kuratora dla osoby nieobecnej, czego uczynić zaniechał. W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł, że organ kierował wszelkie pisma na adres [...] 1, pomimo faktu, iż jasno i wyraźnie zadeklarował w trakcie przesłuchania, że nie mieszka pod tym adresem, lecz w [...] na ul. [...], gdzie ma budkę około 25m2 i tam śpi i przebywa. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: I. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017r. poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Uwzględnienie skargi, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r. poz. 1302 ze zm.), powoływanej w dalszej części uzasadnienia jako p.p.s.a., następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tak zakreślonej kognicji Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. II. Przedmiotem sporu w sprawie jest ocena, czy organ odwoławczy prawidłowo stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...]. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń 2013r., od maja do września 2013r., grudzień 2013r. oraz kwiecień, maj i czerwiec 2015r. Zaskarżone rozstrzygnięcie zostało wydane na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., w myśl którego organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Redakcja tego przepisu nakazuje przyjąć, że organ podatkowy obowiązany jest wydać postanowienie na jego podstawie w każdym przypadku uznania, iż odwołanie zostało wniesione z przekroczeniem terminu z art. 223 § 2 pkt 1 O.p. Poza jakąkolwiek oceną organu podatkowego pozostają okoliczności, z powodu których doszło do uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, a jedynym uprawnieniem, a zarazem obowiązkiem organu odwoławczego we wstępnej fazie kontroli odwołania jest ustalenie, czy środek zaskarżenia został wniesiony w terminie 14-dni od daty doręczenia decyzji pierwszej instancji. W przedmiotowej sprawie organ odwoławczy uznał, że decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]. została skutecznie doręczona stronie skarżącej w trybie art. 150 O.p. z dniem [...]. Tym samym ustawowy termin do wniesienia odwołania określony w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. upłynął z końcem/upływem [...]. Tymczasem odwołanie noszące datę [...]. zostało nadane w placówce pocztowej w tym samym dniu (4 lipca 2018r.), a zatem zostało wniesione z naruszeniem ustawowego 14-dniowego terminu. III. Zgodnie z art. 150 O.p. w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 O.p. operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego; pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę. Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 ustawy wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w art. 150 § 2 O.p., pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy. W przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1 tego artykułu, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. W związku z powyższym należy stwierdzić, że przepis art. 150 O.p. ustanawia fikcję prawną doręczenia pisma. Taka forma doręczenia może być zastosowana dopiero wtedy, gdy nie ma możliwości dokonania doręczenia w sposób właściwy (art. 148 O.p.) lub zastępczy (art. 148 O.p.). Do skutecznego doręczenia pisma w sposób przewidziany w art. 150 O.p. może dojść tylko wtedy, gdy zostaną spełnione łącznie opisane tam przesłanki. Dla uznania, że decyzja (pismo) została skutecznie doręczona stronie w trybie art. 150 O.p., konieczne jest wykazanie przez organ podatkowy, że poczta (operator pocztowy) zawiadomiła adresata o nadejściu pisma, poprzez umieszczenie w odpowiednim miejscu i czasie stosowanej treści zawiadomienia. IV. Przenosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy wskazać należy, że z akt administracyjnych wynika, iż na kopercie przesyłki (t. II, k.1046 akt administracyjnych) umieszczono informację o awizowaniu przesyłki [...]. oraz o jej powtórnym awizowaniu [...]. Podano także przyczynę zwrotu do nadawcy z powodu niemożności doręczenia, tj. "nie podjęto w terminie". Zwrot do nadawcy nastąpił w dniu [...]., co wynika ze stempla – datownika Urzędu Pocztowego [...]. W pkt 2 zwrotnego potwierdzenia odbioru zaznaczono, że z powodu niemożności doręczenia, w sposób wskazany w punkcie 1, pismo pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w placówce pocztowej w [...] w dniu [...].; jednocześnie zakreślono miejsce zawiadomienia o pozostawieniu przesyłki (k. 1045, t. II). Okoliczności powyższe nie są kwestionowane. Skarżący natomiast podważa prawidłowość doręczenia poprzez to, że przesyłkę błędnie skierowano na adres: [...] 1, [...] i uznano, iż Skarżący zamieszkuje pod adresem zameldowania, podczas gdy korespondencja wracała bez podjęcia, a Podatnik deklarował, że mieszka w innym miejscu. Ustalenia zatem wymaga, czy wyżej podany adres był prawidłowo przyjęty do skierowania na niego decyzji z dnia [...]. W tym kontekście podać należy, że z akt sprawy wynika i podnosi to organ, iż zaskarżona decyzja wydana przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. w dniu [...]. została wysłana na adres rejestracyjny/korespondencyjny zgłoszony przez Podatnika do Drugiego Urzędu Skarbowego w T., tj. [...] 1, [...]. Był to adres zamieszkania widniejący w systemie informatycznym Drugiego Urzędu Skarbowego w T. jako adres zamieszkania Podatnika, adres siedziby dla działalności gospodarczej oraz aktualny adres do doręczeń zarówno na dzień wszczętego wobec Strony postępowania podatkowego oraz na dzień wydania i doręczenia zaskarżonej decyzji. Wyraźnie z Centralnej Ewidencji i Informacji o działalności gospodarczej wynika, że wskazany adres [...], [...], to adres głównego miejsca wykonywania działalności i co wymaga podkreślenia adres do doręczeń. Obok tego były wskazywane adresy dodatkowych miejsc prowadzenia działalności, a nie adresy do korespondencji. Dokonywane zaś zmiany w dniu [...]. nie obejmowały adresu do doręczeń (t. II, k. 1025-1025a). Prawdą jest, że w dniu [...]. w trakcie przeprowadzonego przesłuchania w ramach kontroli podatkowej Skarżący zeznał: "nie mieszkam pod adresem [...] 1, lecz mieszkam w [...] na ul. [...] (bez numeru - bo tam jest tylko grunt) tam mam budkę o 25 kw i tam śpię i przebywam" (t. II, k. 519-526). Jednakże należy mieć na uwadze, że w kolejnym przeprowadzonym przesłuchaniu w dniu [...]. Skarżący wskazał ponownie adres zamieszkania [...] 1, [...] (t. II, k 587). Podnieść należy, że po złożeniu zeznań w dniu [...]., korespondencja kierowana pod kwestionowanym adresem była odbierana np. pisma z dnia 6 i [...]. oraz postanowienie z [...]. (t. II, k. 532, 534, 541, 542). Nie bez znaczenia jest też okoliczność, że adres ten został także wskazany w pełnomocnictwie szczególnym udzielonym profesjonalnemu pełnomocnikowi – radcy prawnemu (PPS-1) z dnia [...]. (t. II, k. 640-641), a zatem w dokumencie wystawionym w dacie również późniejszej niż powoływane w skardze zeznania z dnia [...]. Co więcej w zastrzeżeniach do protokołu złożonych przez tego pełnomocnika wskazano adres do doręczeń [...] 1, [...] (t. II, k.649), a nie ul. [...] (bez podanego numeru). Konsekwentnie zatem postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego z dnia [...]. (t. II, k.658) zostało skierowane również na adres [...] 1, [...] i doręczone w trybie art. 150 O.p. W tej jednak sytuacji pismem z dnia [...]. organ podatkowy poinformował Stronę o doręczeniu postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w trybie art. 150 O.p. i wezwał Skarżącego do wskazania adresu korespondencyjnego. Zauważyć należy, że w tym piśmie poinformował, że brak reakcji Podatnika spowoduje doręczanie korespondencji pod dotychczasowy adres wynikający z dokumentów rejestracyjnych, tj. [...] 1, [...]. Dodatkowo organ pouczył o obowiązku zmiany adresu na formularzu ZAP-3. Pismo to zostało skierowane na jeden z wielu adresów prowadzenia przez Skarżącego działalności gospodarczej ([...], ul. [...]) i odebrane w dniu [...]. (k. 664-665). Pomimo tego Skarżący nie udzielił żadnej odpowiedzi, a tym samym nie dokonał zmiany adresu wiedząc już, że wszczęto postępowanie podatkowe i jeżeli nie zgłosi zmiany adresu, to organ nadal będzie kierował korespondencję na adres zgłoszony jako rejestracyjny do doręczeń, czyli [...] 1, [...]. Zdaniem Sądu okoliczność, że na pewnym etapie postępowania, Podatnik nie odbiera korespondencji pod zgłoszonym adresem, nie zwalnia organu od kierowania korespondencji pod ten sam adres, skoro nie dokonano zmiany w tym zakresie. Organ podatkowy ma wręcz obowiązek respektować zgłoszony adres do rejestracji i doręczeń, bez względu na okoliczność w jakim trybie dojdzie do doręczenia korespondencji, tj. bezpośrednio do rąk adresata, czy pełnoletniego domownika, dozorcy, czy też w trybie art. 150 O.p. Skoro adres do korespondencji był przez Podatnika zgłoszony i był znany oraz respektowany przez organ, to doręczenie decyzji pod ten adres było skuteczne także w trybie art. 150 O.p. W takiej sytuacji zbędne byłoby stosowanie instytucji ustanowienia kuratora dla osoby nieobecnej, o której mowa w art. 138 O.p. V. Ustosunkowując się do argumentacji oraz dowodów przedłożonych przez Skarżącego podnieść należy, że adnotacje widniejące na znajdującej się w aktach sprawy kopercie i zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłki zawierającej decyzję organu pierwszej instancji, wskazują na przyczynę niedoręczenia Skarżącemu decyzji osobiście oraz, iż został on dwukrotnie zawiadomiony o pozostawieniu przesyłki do jego dyspozycji w konkretnej placówce pocztowej. Ww. dokumenty potwierdzają, że doręczyciel pocztowy nie zastał Skarżącego w dniu [...]. w miejscu zamieszkania, nie miał również możliwości doręczenia przesyłki pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, tj. w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 O.p. Na druku potwierdzenia odbioru i kopercie wskazano daty pierwszego i powtórnego zawiadomienia skarżącego o pozostawaniu pisma w placówce pocztowej, zaznaczając, gdzie pozostawił awizo informujące o nadejściu przesyłki. Ponadto jak wynika z lektury akt administracyjnych, Skarżący miał pełną świadomość o toczącym się postępowaniu podatkowym w przedmiocie podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe. Pomimo tego ponownie nie odbierał korespondencji, co wyklucza brak świadomości w zaprzestaniu jej odbioru. VI. Reasumując stwierdzić należy, że organ w przedmiotowej sprawie prawidłowo w oparciu o przepis art. 150 O.p. uznał, iż decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. została skutecznie doręczona stronie skarżącej z dniem [...]., zatem ustawowy termin do wniesienia odwołania określony w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. upłynął z dniem 13 (włącznie) czerwca 2018r. Skoro odwołanie zostało nadane w placówce pocztowej w dniu [...]., to organ odwoławczy stosownie do treści art. 228 § 1 pkt 2 O.p. zobligowany był do stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania. W konsekwencji nie doszło do naruszenia przepisów wskazanych w skardze, co wyżej wykazano. Końcowo wskazać również należy, że wyrokiem z dnia 11 grudnia 2018r. sygn. akt I SA/Bd 797/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę strony na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]. VII. Sąd, mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski stwierdził, że w sprawie nie było ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić, na podstawie art. 151 p.p.s.a. L. Kleczkowski H. Adamczewska-Wasilewicz M.Łent