I SA/Bd 709/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) sędzia WSA Tomasz Wójcik Protokolant: starszy sekretarz sądowy Natalia Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi M.F. Z. S. O. i R. Sp. z o.o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług oddala skargę I SA/Bd 709/18 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] kwietnia 2018 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. odmówił skarżącej Spółce umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za okres: od kwietnia do lipca 2013 r., od września do grudnia 2013 r. oraz od stycznia do marca 2014 r. w łącznej kwocie [...]zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie [...]zł. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, decyzją z dnia [...] lipca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ podał, że aktualna kondycja finansowa Spółki jest trudna i w tym względzie dostrzegł wystąpienie przesłanki ważnego interesu podatnika. Ponadto uwzględniając okoliczność, że Spółka przejęła dawne przedsiębiorstwo państwowe M. i nadal jest pracodawcą dla zatrudnianych blisko 130 pracowników, w sprawie wystąpiła także przesłanka interesu publicznego. Jednakże wystąpienie przesłanek uzasadniających udzielenie ulgi podatkowej nie obliguje organu podatkowego do jej zastosowania. Przy rozpatrywaniu wniosku przedsiębiorcy o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, badaniu podlegają także przyczyny powstania zaległości podatkowych. Zaległości podatkowe Spółki są następstwem nieuregulowania przez nią kwot podatku zadeklarowanego do wpłaty w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za wskazane okresy. Organ dodał, że zaległości podatkowe, o których umorzenie wniosła Strona, dotyczą podatku od towarów i usług, którego konstrukcja polega na tym, że nie jest on zależny od wyników prowadzonej działalności, płacony jest przez nabywcę towaru (usługi), a podatnik (sprzedawca towaru lub usługi) ma jedynie obowiązek odprowadzić go do budżetu Państwa. Niewykonanie tego obowiązku oznaczało więc zatrzymanie pieniędzy należnych budżetowi i kredytowanie prowadzonej działalności ze środków państwowych. Zatem organ nie widzi związku powstania zaległości z przejęciem majątku przedsiębiorstwa państwowego M. ani znamion okoliczności o charakterze losowym. Każdy podatnik jest obowiązany terminowo odprowadzać podatek i podejmując się prowadzenia działalności gospodarczej powinien mieć świadomość, jakie ciążą na nim zobowiązania podatkowe i powinien zobowiązania te terminowo regulować. Dyrektor podał, że na przestrzeni ostatnich 7 lat Spółka nie regulowała zobowiązań podatkowych i generowała nowe zaległości podatkowe. Dodatkowo w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń Spółka nie reguluje swoich zobowiązań od stycznia 2010 r. i łączna kwota zaległości podatkowych w tym podatku wynosiła [...] zł. Tym samym M. posiada problemy z płynnością finansową od wielu lat. Nie jest to zatem sytuacja, która powstała nagle i której Spółka nie mogła zapobiec. Dyrektor wskazał, że o celowości, jak i podejmowaniu nowych rozwiązań w działalności gospodarczej decyduje podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Sposób, w jaki Spółka gospodarowała przejętym majątkiem przedsiębiorstwa państwowego zależy od jej indywidualnych decyzji i skutki obecnie prowadzonego sporu ze Skarbem Państwa o wydanie majątku nie mogą stanowić uzasadnienia dla umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług. Spółka jest przedsiębiorcą, podmiotem profesjonalnym, od wielu lat występującym w obrocie gospodarczym, dlatego też jako przedsiębiorca była zobowiązana zadbać należycie o swoje interesy. W ocenie Dyrektora podnoszony przez Spółkę argument nieregulowania zaległości podatkowych, u których podstaw leżało zarówno przejęcie zobowiązań istniejącego od 1920 r. [...] M., podniesienie opłat legalizacyjnych należnych od wodomierzy o 300%, wypowiedzenie przez Skarb Państwa umowy leasingowej, jak również skutki finansowe restrukturyzacji i nieudanego postępowania układowego nie znajdują uzasadnienia dla udzielenia tak daleko idącej ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, jaką jest umorzenie zaległości podatkowych. W opinii organu odwoławczego także podnoszona przez Spółkę okoliczność umorzenia postępowania egzekucyjnego nie stanowi podstawy do udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. W ocenie Dyrektora niezasadny jest zarzut dotyczący naruszenia art. 67d § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Należy wskazać, że rozstrzygnięcie w sprawie udzielenia ulg w spłacie zobowiązań podatkowych na podstawie art. 67a, art. 67b, art. 67c jest na gruncie procedury podatkowej postępowaniem szczególnym, bo inicjowanym przez stronę. Natomiast postępowanie w trybie art. 67d § 1 Ordynacji podatkowej wszczęte może być jedynie z urzędu, przy czym to do uznania organu podatkowego zależy czy uruchomi ten tryb postępowania. Należy podkreślić, że nawet w sytuacji wystąpienia przesłanek przewidzianych w tym przepisie, organ podatkowy nie ma obowiązku rezygnowania z dochodzenia należności i wszczynania postępowania zmierzającego do udzielenia ulgi. Decyzje w zakresie ulg podejmowane są w ramach uznania administracyjnego. Taką kompetencję organom daje art. 67a § 1 pkt 3 oraz art. 67b Ordynacji podatkowej. W konsekwencji, w przypadku stwierdzenia przesłanki uprawniającej do zastosowania ulgi, zgodna z prawem może być zarówno decyzja pozytywna dla podatnika, jak i decyzja dla niego negatywna. W skardze do tut. Sądu skarżąca wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji poprzez umorzenie zaległości podatkowej podatku VAT w całości, ewentualnie o uchylenie skarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Zarzuciła: 1) błędną odmowę umorzenia zaległości podatkowej, w podatku VAT po zastosowaniu tzw. uznania administracyjnego, pomimo znajdowania się spółki w szczególnej sytuacji, 2) wewnętrzną sprzeczność dokonanych ustaleń: przy zaistnieniu ważnego interesu podatnika i przy istnieniu interesu publicznego organ stwierdził jednocześnie, że w sprawie nie zaistniały szczególne okoliczności za przyznaniem ulgi oraz, że umorzenie zaległości podatkowej nie uzdrowi sytuacji spółki, pomijając całkowicie uzasadnienie tych sprzecznych ustaleń, 3) brak rozpoznania istoty sprawy w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, 4) brak przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych w sprawie przez wnioskodawcę, 5) art. 67 d §1 pkt 1 ordynacji podatkowej poprzez brak umorzenia zaległości podatkowej w podatku VAT z urzędu pomimo faktu, że zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją wcześniejszą argumentację w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył, co następuje : Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy, kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Podkreślić należy, iż na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", decyzja administracyjna podlega uchyleniu wówczas, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w tak zakreślonych granicach, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa skutkującego koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. Przedmiotem kontroli Sądu była decyzja w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do lipca i od września do grudnia 2013 r. oraz od stycznia do marca 2014 r. w łącznej kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł. Materialnoprawną podstawę rozpatrzenia wniosku Spółki o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, dla podatnika prowadzącego działalność gospodarczą stanowi art. 67b § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, ( Dz. U. z 2015 , poz. 613 ze zm. ) zwana dalej w skrócie: "O.p." – zgodnie z którym organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych określonych w art. 67a tej ustawy, które stanowią pomoc "de minimis" – w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego, dotyczących pomocy w ramach zasady "de minimis". Jak wynika z akt sprawy, w ostatnich trzech latach poprzedzających dzień złożenia wniosku o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych Strona nie uzyskała pomocy w ramach zasady "de minimis". Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy Op. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Jak podkreśla się w orzecznictwie (wyroki NSA: z dnia 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15; z dnia 11 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 1993/16 i II FSK 1917/16 – opublikowane w CBOSA podobnie jak pozostałe orzeczenia przywołane w uzasadnieniu), treść przywołanego przepisu wyznacza niejako dwie fazy postępowania podatkowego; a mianowicie pierwszy, w którym organ podatkowy obowiązany jest ustalić, czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego oceny. W przypadku natomiast uznania, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, postępowanie podatkowe wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednakowoż nie świadczy, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością. Zatem ustalając przesłanki warunkujące udzielenie ulgi w postaci umorzenia spłaty zaległości podatkowych, Ustawodawca użył w przepisie art. 67a Ordynacji podatkowej zwrotów niedookreślonych "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny", które należy traktować jako swoiste klauzule generalne odsyłające do systemu ocen pozaprawnych. "Ważny interes podatnika" to sytuacja, w której z powodów nadzwyczajnych, losowych przypadków, podatnik nie jest w stanie uregulować zobowiązań wobec Skarbu Państwa. Istotne dla rozstrzygnięcia jest to, czy podatnik świadomie zaniedbał swoje obowiązki, czy też zaległość powstała z przyczyn, na które nie miał wpływu. O zaistnieniu tej przesłanki nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej, lecz kryteria zobiektywizowane. Kryterium "interesu publicznego" odwołuje się do wartości uniwersalnych, jak sprawiedliwość i równość wobec prawa; zaufanie do organów państwa, które skutkuje podporządkowaniem się narzuconym regułom postępowania. Wobec tego przed wydaniem decyzji o udzieleniu bądź odmowie udzielenia ulgi, organ podatkowy zobowiązany jest każdorazowo w sposób wyczerpujący zbadać, jaka jest sytuacja finansowa i materialna podatnika, na tle przedłożonych materiałów dowodowych. Jak wynika z akt sprawy, M. [...] Spółka z o.o. została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu [...] października 2002 r. i prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji instrumentów i przyrządów pomiarowych, kontrolnych i nawigacyjnych (PKD 26.51.Z). Mając na względzie generalną zasadę prawa podatkowego, jaką jest płacenie podatków, udzielanie ulg w spłacie zobowiązań jest nadzwyczajnym środkiem prawnym, co oznacza, że przesłanki umożliwiające jego zastosowanie muszą mieć tę samą cechę, czyli również muszą być nadzwyczajne, a na ich wystąpienie nie może wpłynąć sposób działania samego podatnika. Skarżąca spółka wnosi o umorzenie zaległości podatkowych w podatku VAT za wymienione miesiące roku 2013, tj. za okres od kwietnia do lipca i od września ww. roku oraz od stycznia do marca 2014 r. w łącznej kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł. Nie sposób ominąć tu charakteru podatku VAT, który wbrew protestom strony stał się dla niej kredytem na opłacenie innych zobowiązań, mimo że obowiązkiem strony było rozliczenie się z budżetem z tej zaległości, w dacie płatności tego podatku zgodnie ze stosownymi przepisami. W opinii Sądu organ prawidłowo uznał, że sytuacja skarżącej jest trudna i stwierdził, ze w sprawie wystąpił ważny interes podatnika. Organ bardzo szczegółowo przeanalizował sytuację skarżącej zarówno pod kątem zastosowania art. 67 b § 1 pkt 2 jak i art. 67 a § 1 pkt 3 cyt. ustawy ordynacja podatkowa. Organ podał, ze skarżąca w formularzu zawierającym informacje niezbędne przy ubieganiu się o pomoc de minimis sama wskazała, że nie spełnia kryteriów do objęcia postępowaniem upadłościowym, bo nie odnotowuje rosnących strat, maleją obroty, nie ulegają zwiększeniu zapasy, zmniejsza się przepływ środków finansowych, zwiększa się suma zadłużenia, rosną kwoty odsetek od zobowiązań, zmniejsza się wartość aktywów netto i występują trudności z płynnością finansową. W rezultacie organ na podstawie danych z raportu aplikacji SHRIMP ustalił, ze skarżąca nie była beneficjentem pomocy de minimis (k. 44). Organ podał, że obrót skarżącej za rok 2015 wyniósł [...] zł za rok 2016 – [...] zł, za 2017 – [...] zł. Natomiast za rok 2014 w zeznaniach o wysokości i osiągniętego dochodu (poniesionej straty) strona wykazała stratę w kwocie [...]zł, za 2015 wykazano stratę [...] zł, za 2016 r. stratę w wysokości [...] zł. Organ wskazał, że stan zatrudnienia na dzień złożenia wniosku wyniósł 130 osób. Ten fakt zdaniem organu oraz to, że skarżąca przejęła dawne przedsiębiorstwo państwowe M. i nadal zatrudnia 130 osób pozwala na stwierdzenie, że w sprawie zachodzi interes publiczny. Na uwagę zasługuje fakt, że organ dysponował niepełną dokumentacją księgową zwłaszcza za rok 2014, gdyż była księgowa firmy M. W. nie wydała żądanej dokumentacji w całości. Ta sytuacja skutkowała tym, że strona skarżąca nie mogła przedstawić ostatecznych bilansów i rachunków zysków i strat za lata 2008-2014, a to zdaniem Sądu skutkuje tym, że trafne jest stwierdzenie organu, że skarżąca nie mogła ujawnić rzeczywistej sytuacji finansowej za ww. lata. Organ przyznał, że w sprawie zaistniały obie przesłanki pozwalające na uwzględnienie wniosku o umorzenie. Mimo tego organ odmówił przyznania wnioskowanej ulgi uznając, iż sytuacja w jakiej się skarżąca znalazła, nie miała cech losowych, zważywszy na fakt, że spółka od 7 lat nie reguluje swoich zobowiązań podatkowych w tym także z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Zdaniem organu żądanie strony co do obowiązku zastosowania tej ulgi pod groźbą redukcji zatrudnienia było nieuprawnione. Organ wskazał również, że taką przesłanką nie może być fakt umorzenia postępowania egzekucyjnego, skoro podstawą tego rozstrzygnięcia było brak majątku po stronie skarżącej. Organ uznał również za niezasadny zarzut strony co do naruszenia art. 67 d § 1 O.p. gdyż jego zdaniem, uruchomienie tego trybu z urzędu leży również w zakresie jego kompetencji i jest zależne od jego uznania. W opinii Sądu stwierdzenie organu, iż okoliczności wskazane prze stronę nie mają cech nadzwyczajnych zasługuje na uznanie. Skarżąca jako przedsiębiorca winna się liczyć ze skutkami nie regulowania zobowiązań wobec budżetu Państwa, zwłaszcza jeśli chodzi o podatek VAT. Należy tu zaznaczyć, że przy badaniu przesłanek organ analizuje również przyczyny powstania zaległości. Reasumując należy stwierdzić, że organy prawidłowo przeanalizowały w sposób wyczerpujący zebrany materiał dowodowy i stwierdziły wystąpienie obu przesłanek, tj. ważnego interesu podatnika jak i interesu publicznego. Indywidualne decyzje wydawane w trybie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej mają charakter uznaniowy, co oznacza, że organ administracji publicznej może, ale nie musi udzielić ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, nawet przy stwierdzeniu zaistnienia w sprawie ustawowych przesłanek jej udzielenia, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie. Rozstrzygnięcie organów odmawiające zastosowania ulgi, przy stwierdzeniu wystąpienia ww. przesłanek zostało podjęte w ramach wyłącznych kompetencji organów, do czego upoważnił je Ustawodawca używając stwierdzenia: "organ może". Jak wskazano wyżej w takiej sytuacji sama decyzja wymyka się spod kontroli Sądu. Sąd nie może zastąpić organu, nie może nakazać organowi podjęcie decyzji korzystnej dla podatnika, gdyż kompetencja sądu przy decyzjach uznaniowych jest ograniczona i kończy się na etapie oceny czy organ prawidłowo przeanalizował wskazane przez stronę przesłanki. Skoro organ stwierdził, że w niniejszej sprawie wystąpił zarówno ważny interes podatnika jak i interes publiczny to kontrola sądowa co do decyzji w zakresie przyznania ulgi jak wskazano wyżej wymyka się spod kontroli Sądu. To oznacza, że w świetle przyjętej w przepisach Ordynacji podatkowej koncepcji uznania administracyjnego, organ jest skrępowany w zakresie oceny przesłanek stosowania ulgi, ale pozostaje nieskrępowany w zakresie tego, jak ma postąpić w przypadku ich stwierdzenia. Tym samym nawet w sytuacji wystąpienia przesłanek wskazanych w art. 67a §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, nie zobowiązuje to organu podatkowego do udzielenia ulgi. Wbrew twierdzeniom strony organ w uzasadnieniu decyzji szczegółowo uzasadnił przyczyny odmowy zastosowania ulgi. Decyzja ta zapadła po wszechstronnym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, zebranego w sposób wyczerpujący, pozwalający na dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych. Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art. 151 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił. E. Kruppik-Świetlicka U. Wiśniewska T. Wójcik