I SA/Sz 736/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędzia WSA Bolesław Stachura, Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi T. Spółka Akcyjna z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 9 sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 r. po wznowieniu postępowania 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 2 maja 2018 r. nr [...], 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz T. Spółka Akcyjna z siedzibą w W. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Kolegium z dnia [...] r. nr [...] o odmowie uchylenia ostatecznej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję Prezydenta Miasta S. S. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty [...] S.A. w W. w podatku od nieruchomości za 2015 r. [...] S.A. w W. wniosła o wznowienie postępowania z uwagi na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. SK 48/15 opublikowany w Dzienniku Ustaw z 27 grudnia 2017 r. poz. 2432. Po rozpoznaniu wniosku Kolegium stwierdziło, że zgodnie z art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia Ordynacja podatkowa (Dz.U.2018.800) - dalej: "Ordynacja podatkowa" - w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została ona wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Na podstawie powołanego przepisu warunkiem uchylenia decyzji dotychczasowej, po przeprowadzeniu wznowionego postępowania, jest stwierdzenie istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej Przywołanym we wniosku o wznowienie postępowania wyrokiem Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2017.poz.1785 i 2141) - dalej: "u.p.o.l." - w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W opinii Kolegium przyjęty w decyzji ostatecznej z 30 września 2016 r. sposób wykładni przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jest odmienny od zakwestionowanego przez Trybunał w wyroku z 13 grudnia 2017 r. Kolegium. przywołując przepisy, w tym przepis art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. ustaliło bowiem, że sporne w sprawie kontenery nie są trwale związane z gruntem, a to powoduje, że nie spełniają definicji budynku. Następnie Kolegium uznało, że okoliczność ta - to jest wyłączenie kontenerów z kategorii budynków - a także inne cechy powodują, że kontenery stanowią budowle. Kolegium zauważyło, że sam Trybunał zastrzegł, iż jego orzeczenie nie powoduje automatycznie odmiennej kwalifikacji opodatkowanych kontenerów telekomunikacyjnych. Nakazał zaś ustalenie charakteru tych obiektów z uwzględnieniem odmiennej niż zakwestionowana oceny normy art. 1a ust. 1 pkt u.p.o.l. Jednakże z tego powodu, że Kolegium w swojej decyzji nie dokonywało oceny charakteru kontenerów na podstawie zakwestionowanego przez TK rozumienia normy art. 1a ust. 1 pkt ustawy, nie było potrzeby dokonywania ustaleń w sprawie. Dokonane w zaskarżonej decyzji ustalenia odpowiadają bowiem prawidłowemu rozumieniu normy art. 1a ust. 1 pkt ustawy, to jest takiemu jaki akceptuje w swoim orzeczeniu TK. W związku z zarzutem naruszenia art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1302 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a." - poprzez przyjęcie ustaleń odnośnie do braku trwałego związania obiektów kontenerowych z gruntem pomimo odmiennych ustaleń zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, Kolegium zauważyło, że w sprawie zapadł jedynie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 12 stycznia 2017 r. I SA/Sz 1150/16, który został zaskarżony kasacyjnie. W uzasadnieniu tego wyroku sąd stwierdził, że organ ustalił, iż kontenery nie stanowią budynku, bowiem nie są trwale związane z gruntem, a ponadto, jeśli dany budynek wykracza poza jego ustawowe określone elementy, wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, bowiem przy dokonaniu kwalifikacji obiektu należy brać pod uwagę przeznaczenie (funkcję) obiektu. Przedstawiona wykładnia przepisów została poddana krytyce w wyroku Trybunału, który podatnik podnosi we wniosku jako podstawę wznowienia postępowania, a następnie powołuje się na nią w odwołaniu od decyzji wydanej we wznowionym postępowaniu, czym sam sobie przeczy. Ponadto, w powołanym wyroku sąd nie nakazał uznania kontenerów za związane z gruntem. Według Kolegium nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej, ponieważ w sprawie nie występują niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Trybunał Konstytucyjny dokonał wiążącej wykładni przepisu art.1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i stosownie do niej orzekło Kolegium. W skardze do sądu spółka reprezentowana przez radcę prawnego zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie: 1) przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 2a, art. 122, art. 210 § 4, art. 240 § 1 pkt 8 i art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej; 2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. - Dz.U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm.). W uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione. Skarżąca stwierdziła, że decyzja Kolegium została wydana z naruszeniem: a) art. 210 § 4 i art. 122 Ordynacji podatkowej przez brak odniesienia się do argumentacji przedstawionej we wniosku o wznowienie postępowania i de facto brak merytorycznego rozpatrzenia wniosku; b) art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. przez nieuwzględnienie, że zgodnie z oceną prawną zawartą w wyrokach NSA z 26 lutego 2015 r. II FSK 65/13 do 67/13, zaakceptowaną przez TK, sporne kontenery spełniają warunki do uznania je za budynki w rozumieniu tego przepisu, a w szczególności są trwale związane z gruntem; c) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez jego błędną wykładnię, nieuwzględniającą, że brak trwałego związku z gruntem nie jest wystarczający do zakwalifikowania danego obiektu jako budowli; d) art. 2a Ordynacji podatkowej przez niewywiązanie się z wynikającego z tego przepisu obowiązku rozstrzygania przy wykładni powyższych przepisów wątpliwości na korzyść podatnika. Powyższe naruszenia prawa skutkowały, w ocenie skarżącej, bezpodstawną odmową wznowienia postępowania podatkowego i uchylenia sprzecznej z prawem decyzji - a tym samym również naruszeniem art. 240 § 1 pkt 8 i art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Sąd bada zatem w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu w granicach danej sprawy administracyjnej, a więc jest uprawniony do wyjścia w swojej ocenie poza zakres zarzutów skargi. Kompetencja kontrolna sądu administracyjnego sprowadza się więc do oceny legalności działania organu administracji na trzech płaszczyznach: a) oceny zgodności działania z prawem materialnym, b) dochowania wymaganej prawem procedury, c) respektowania reguł określonych w przepisach ustrojowych (por. A. Kabat, Prawo do sądu jako gwarancja ochrony praw człowieka w sprawach administracyjnych [w:] Podstawowe prawa jednostki i ich sądowa ochrona, Warszawa 1997, s. 231). Przeprowadzone w tak zakreślonych ramach badanie sprawy wykazało, że skarga zasługuje na uwzględnienie ze wskazanych poniżej powodów. Wyrokiem z 12 stycznia 2017 r. I SA/Sz 1150/16 WSA w Szczecinie uchylił decyzję Kolegium z [...] r. nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję Prezydenta Miasta S. S. z [...] r. nr [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty [...] S.A. w W. w podatku od nieruchomości za 2015 r. Wyrok ten jest nieprawomocny wobec zaskarżenia go przez Kolegium skargą kasacyjną. Sąd zauważa, że 5 czerwca 2017 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów podjął uchwałę II GPS 1/17, w której stwierdził, iż w trakcie postępowania sądowoadministracyjnego można wszcząć postępowanie administracyjne w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania w sprawie kontrolowanego przez sąd rozstrzygnięcia, jednakże organ administracji publicznej obowiązany jest zawiesić to postępowanie na podstawie art. 97 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r., poz. 23 ze zmianami) do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego. Uchwała ta zapadła w związku z niejednolitym orzecznictwem sądów administracyjnych – za niesporną uznawano jednak konieczność wyeliminowania niekorzystnego zbiegu uprawnień do weryfikacji ostatecznych decyzji w trybie postępowania sądowego oraz w trybie nadzwyczajnego postępowania administracyjnego (podatkowego). Niejednolitość stanowisk sądów administracyjnych dotyczyła natomiast kwestii, czy kolizję tę należy wyłączyć przez wstrzymanie biegu jednego z postępowań, czyli jego zawieszenie, czy też przez uniemożliwienie wszczęcia nadzwyczajnego postępowania administracyjnego w sytuacji uprzedniego zainicjowania postępowania sądowoadministracyjnego w tej samej sprawie. Trzecim możliwym rozwiązaniem jest natomiast wszczęcie i prowadzenie nadzwyczajnego postępowania administracyjnego, ale w takiej sytuacji sąd powinien zawiesić postępowanie sądowe. W uzasadnieniu podjętej uchwały NSA wyraźnie stwierdził, że orzeczenia wykazane w uzasadnieniu wniosku Prezesa NSA jako podstawa istnienia rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, odnoszą się nie tylko do stosowania przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, ale również do tożsamego w istocie zagadnienia prawnego powstałego na gruncie stosowania przepisów Ordynacji podatkowej. Mamy więc w tym przypadku do czynienia z sytuacją, gdy analogiczne zagadnienie występuje wprawdzie w świetle przepisów różnych aktów prawnych, ale wykładnia dokonana na podstawie jednego z tych aktów ma znaczenie dla wykładni dokonanej na gruncie drugiego aktu prawnego. NSA wskazał mi.in., że skoro w art. 56 p.p.s.a. ustawodawca wskazał, iż w razie wniesienia skargi do sądu po wszczęciu postępowania administracyjnego w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania, postępowanie sądowe podlega zawieszeniu do czasu ich zakończenia, to należy a contrario przyjąć, iż nie ma podstaw do zawieszenia postępowania sądowego w sytuacji, gdy administracyjne postępowanie w trybie nadzwyczajnym zostało uruchomione po wniesieniu skargi. Jeżeli nie ma podstaw do zawieszenia postępowania przed sądem administracyjnym, a sprawa nie może być rozstrzygana jednocześnie w postępowaniu administracyjnym i sądowym, to organ administracji ma obowiązek zawiesić administracyjne postępowanie nadzwyczajne do czasu prawomocnego zakończenia sprawy zawisłej przed sądem administracyjnym. NSA uznał, że choć wniesienie skargi do sądu administracyjnego nie stanowi podstawy do odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania zakończonych zaskarżoną decyzją lub postanowieniem, to jednak organ - na podstawie art. 97 § 1 pkt 4 k.p.a. (lub art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) - jest w takim przypadku zobowiązany do zawieszenia postępowania, aż do prawomocnego zakończenia postępowania przed sądem administracyjnym. Załatwienie sprawy i wydanie rozstrzygnięcia przez organ będzie bowiem możliwe dopiero po wydaniu przez sąd prawomocnego orzeczenia. Rozpatrzenie sprawy przez sąd powinno być traktowane, tak jak rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego w rozumieniu powołanych przepisów. W świetle przedstawionych wywodów nie może budzić wątpliwości na gruncie rozpoznawanej sprawy, że Kolegium – wobec braku rozstrzygnięcia sprawy prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego – po wszczęciu postępowania wznowieniowego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną organu, winno to postępowanie zawiesić w trybie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu również z tego względu, że zarówno w wydaniu decyzji ostatecznej z [...] r., jak i decyzji z [...] r. odmawiającej uchylenia tej decyzji po wznowieniu postępowania, uczestniczyły te same osoby - A. C. (obecnie C. ) i D. W., co stanowi naruszenie art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. W kwestii tej WSA w Szczecinie wypowiedział się obszernie niedawno, rozpoznając skargi spółki w analogicznych sprawach (por. wyroki z 30 października 2018 r. I SA/Sz 583/18 do 585/18). Sąd zwrócił uwagę, że wyłączenie pracownika organu (tutaj: członka samorządowego kolegium odwoławczego) od udziału w postępowaniu obejmuje samo wydanie decyzji, jak też podejmowanie czynności procesowych mających lub mogących mieć wpływ na wynik (rozstrzygnięcie) sprawy. Celem regulacji przewidzianej w art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej było uniknięcie sytuacji, gdy treść rozstrzygnięcia decyzji, wydanej przez członka organu kolegialnego, mogłaby być zdeterminowana wcześniejszym doświadczeniem tej osoby wynikającym z dotychczasowego udziału w postępowaniu administracyjnym. Członek takiego organu kolegialnego (samorządowego kolegium odwoławczego), który raz już uczestniczył w merytorycznym rozstrzyganiu sprawy, ma przez to ugruntowane poglądy zarówno na stan faktyczny, jak i na sposób rozstrzygnięcia tej sprawy. Może to z kolei nasuwać uzasadnione wątpliwości co do jego bezstronności i obiektywizmu. Ratio legis instytucji wyłączenia przewidzianego w art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej jest zatem ochrona prawidłowości i rzetelności postępowania oraz bezstronność orzekania, czyli jednych z najistotniejszych wartości procedury administracyjnej (por. wyrok NSA z 23 lutego 2012 r. II GSK 63/11 oraz przywołane tam orzecznictwo - wydane na tle analogicznego przepisu art. 25 § 1 pkt 5 Kodeksu postępowania administracyjnego). Mając na uwadze powyższe, sąd był zobowiązany do uchylenia zaskarżonej decyzji, jak i decyzji ją poprzedzającej, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. O zwrocie kosztów orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. Zasądzona kwota obejmuje: zwrot uiszczonego stałego wpisu od skargi ([...] zł), uiszczoną opłatę skarbową od pełnomocnictwa procesowego ([...] zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika procesowego (radcy prawnego) w kwocie [...]zł tytułem zastępstwa prawnego strony skarżącej w niniejszym postępowaniu sądowym zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. 2018.265).