I SA/Sz 726/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi T. Spółka Akcyjna z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 9 sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2014 r. po wznowieniu postępowania 1.uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 2 maja 2018 r. nr [...], 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz T. Spółka Akcyjna z siedzibą w W. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Sygn. akt I SA/Sz [...] U Z A S A D N I E N I E Samorządowe Kolegium Odwoławcze – dalej też: "SKO" lub "organ" decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymało w mocy własną decyzję z dnia [...] r. nr [...] odmawiającą [...] (wcześniej [...]) - dalej: "Strona", "Skarżąca", uchylenia ostatecznej decyzji SKO z dnia [...] r. nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Prezydenta Miasta S. S. – dalej: "Prezydent Miasta" z dnia [...] r. nr [...] w sprawie odmowy Stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2014 r. Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym: Decyzją z dnia [...] r. SKO utrzymało w mocy decyzję Prezydenta [...] z dnia [...] r. w sprawie odmowy stwierdzenia Stronie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2014 rok. Ww. decyzję organ odwoławczy wydał w składzie: A. C. (obecnie [...]), A. K., D. W.. W wyniku wniesionego przez Stronę wniosku z dnia [...] r. SKO postanowieniem z dnia [...] r. wznowiło postępowanie zakończone ostateczną decyzją z dnia [...] r. (SKO mylnie wskazało datę [...] r.) Postanowienie o wznowieniu postępowania zostało wydane przez organ w składzie: A. C. (obecnie [...], M. W., W. M.. Przesłanką do wznowienia postępowania był przepis art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia [...] r. Ordynacja podatkowa – dalej: "O.p.", a konkretnie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia [...] r., sygn. akt SK [...] (Dz. U. z 2017 r. poz. 2432). SKO decyzją z dnia [...] r. odmówiło uchylenia własnej ostatecznej decyzji z dnia [...] r. Decyzja w tym zakresie została wydana w składzie: A. C. (wcześniej – [...]), D. W., A. P.. W sentencji oraz w treści uzasadnienia decyzji organ podatkowy błędnie wskazał, iż odmowa uchylenia dotyczy decyzji ostatecznej z dnia [...] r., podczas gdy wniosek dotyczył decyzji z dnia [...] r. W uzasadnieniu decyzji SKO wskazało, że przez sam fakt posadowienia kontenera telekomunikacyjnego na fundamencie nie staje się on tym samym budynkiem. Kontener przymocowany do fundamentu jest bowiem związany tylko z nim, natomiast nie jest trwale związany z gruntem. Okoliczność ta wyklucza uznanie go za budynek, przez który rozumie się obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach - art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia [...] r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity Dz.U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm.) – dalej: "u.p.o.l." lub "ustawa o podatkach i opłatach lokalnych" w zw. z art. 3 pkt 2 ustawy z dnia [...] r. Prawo budowlane – dalej "Prawo budowlane". Od powyższej decyzji, Strona złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenia: - art. 2a, art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 4 O.p., art. 187 § 1 pkt 8 i art. 243 § 3 O.p.; - art. 153 ustawy z dnia [...] r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.), dalej zwanej "p.p.s.a.", poprzez przyjęcie ustaleń odnośnie do braku trwałego związania obiektów kontenerowych z gruntem pomimo odmiennych ustaleń zawartych w wyrokach NSA. Rozpoznając ponownie sprawę na skutek odwołania SKO w pierwszej kolejności stwierdziło, że wśród przepisów stanowiących podstawę prawną decyzji z dnia [...] r., a więc takich, które kształtowały lub współkształtowały podjęte przez organ podatkowy rozstrzygnięcie, znajduje się przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., będący przedmiotem wyroku TK z dnia [...] r. W związku z tym, że przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 ww. ustawy został uznany przez TK za niezgodny z Konstytucją RP w określonym zakresie. Organ podatkowy zbadał czy w takim zakresie przepis ten stał się podstawą wydania decyzji z dnia [...] r., W tym zakresie stwierdził, iż ww. przepis nie stanowił podstawy wydania ww. decyzji w zakresie w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. Organ podatkowy potwierdził, iż przywołując w decyzji z [...] r., m.in. przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w oparciu o materiał dowodowy ustalił, że kontenery nie posiadają cech budynku, w związku z tym oraz innymi ich cechami należy je zakwalifikować do budowli. Wskazano, że przyjęty przez SKO w decyzji z dnia [...] r. sposób wykładni przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jest odmienny od zakwestionowanego przez TK. W związku z zarzutem z odwołania naruszenia art. 153 p.p.s.a., poprzez przyjęcie ustaleń odnośnie do braku trwałego związania obiektów kontenerowych z gruntem pomimo odmiennych ustaleń zawartych w wyroku NSA, SKO zauważyło, że w sprawie zapadł jedynie wyrok WSA w Szczecinie z dnia [...] r., sygn. akt I SA/Sz [...], (zaskarżony przez SKO do NSA). W uzasadnieniu tego wyroku Sąd stwierdził, że organ ustalił, że kontenery nie stanowią budynku, bowiem nie są trwale związane z gruntem, a ponadto, jeśli dany budynek wykracza poza jego ustawowe określone elementy, wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu u.p.o.l. bowiem przy dokonaniu kwalifikacji obiektu należy brać pod uwagę przeznaczenie (funkcję) obiektu. Przedstawiona wykładnia przepisów została poddana krytyce w wyroku TK, który podatnik podnosi we wniosku jako podstawa wznowienia postępowania, a następnie powołuje się na nią w odwołaniu od decyzji wydanej we wznowionym postępowaniu, czym sam sobie przeczy. Ponadto, w powołanym wyroku Sąd nie nakazał uznania kontenerów za związane z gruntem. Zdaniem organu podatkowego nie znalazły uzasadnienia w sprawie, także pozostałe zarzuty odwołania, ponieważ przedmiotem wznowionego postępowania jest wyłącznie badanie, czy w sprawie zakończonej decyzją z dnia [...] r. zastosowano ten przepis w sposób zakwestionowany przez TK. SKO wskazało, że zgodnie z zastrzeżeniem TK orzeczenie nie powoduje automatycznie odmiennej kwalifikacji opodatkowanych kontenerów. Nakazuje natomiast ustalenie charakteru tych obiektów z uwzględnieniem odmiennej niż zakwestionowana oceny normy art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. SKO stwierdziło, że w decyzji z dnia [...] r. nie dokonywało oceny charakteru kontenerów na podstawie zakwestionowanego przez TK rozumienia normy art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., nie było potrzeby dokonywania ustaleń w niniejszej sprawie. Dokonane w zaskarżonej decyzji ustalenia odpowiadają bowiem prawidłowemu rozumieniu ww. normy, to jest akceptowanemu przez TK. Zdaniem organu podatkowego nie zasługiwał na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej, gdyż nie występują w sprawie niedające się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego. Trybunał Konstytucyjny dokonał wiążącej wykładni przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i stosownie do niej orzekł organ podatkowy. Po rozpoznaniu odwołania SKO wymienioną na wstępie decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję z dnia [...] r. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie na jej rzecz od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 2a, art. 122, art. 210 § 4, art. 240 § 1 pkt 8 i art. 243 § 3 O.p., - art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2014 r.). Uzasadniając swoje stanowisko wskazał, że uzasadnienie skarżonej decyzji, sformułowane zostało w sposób zdawkowy i przez to w zasadzie uniemożliwia dokładne zrozumienie, jakimi przesłankami kierował się organ podatkowy przy wydawaniu rozstrzygnięcia w sprawie. Wynika z niego jedynie, że wskazany we wniosku o wznowienie postępowania wyrok TK nie stanowi podstawy wznowienia postępowania w niniejszej sprawie, gdyż sporne kontenery nie mogą być uznane za budynki w rozumieniu przepisów u stawy o podatkach i opłatach lokalnych z powodu na braku cechy trwałego związku z gruntem. Taki wniosek pozostaje jednak w sprzeczności z oceną prawną przyjętą w sprawach rozstrzygniętych wyrokami NSA z dnia [...] r., sygn. akt II FSK [...], II FSK [...] i II FSK [...], dotyczącymi opodatkowania spornych kontenerów znajdujących się w [...], w których spółka wniosła skargę konstytucyjną będącą przedmiotem wyroku TK. Ponadto w sprawie rozstrzyganej przez TK, NSA przesądził o tym, że kontenery telekomunikacyjne są trwale związane z gruntem i tej oceny TK nie kwestionował. Ocena prawna NSA, w zakresie, w jakim została zaakceptowana przez TK, powinna zostać uznana za aktualną w niniejszym postępowaniu i organ podatkowy nie może twierdzić wbrew tej ocenie, że sporne obiekty nie są trwale związane z gruntem. Przyjęcie przez SKO odmiennej oceny prawnej przy jednoczesnym braku odniesienia się do oceny prawnej wynikającej z wyroku TK (na którą Skarżąca powołała się we wniosku o wznowienie postępowania) świadczy o rażącym naruszeniu art. 122 i art. 210 § 1 O.p. i uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji. Skarżąca zgodziła się ze stanowiskiem organu podatkowego, że orzeczenie TK nie oznacza automatycznego uznania kontenera telekomunikacyjnego za budynek. Jednak TK nie stwierdził również, że budynkiem nie jest. We wniosku o wznowienie podkreślano natomiast, że ocenę prawną w tym względzie (nie objętą zakresowym zakwestionowaniem przez TK) wyraził NSA w wyrokach zaskarżonych skargą konstytucyjną - stwierdzając, że kontener posiada cechy budynku. Ta ocena NSA jest więc, także elementem oceny TK w wyroku stanowiącym podstawę zaskarżenia wnioskiem o wznowienie i ta ocena jest przez TK aprobowana. Dopiero dalsza część wnioskowania (że pomimo tych cech jest on jednak ze względu na funkcję budynkiem) została uznana za nieprawidłową. Skarżąca stoi zatem na stanowisku, że po wznowieniu postępowania należy brać pod uwagę skutki zaakceptowanego przez TK uznania przez NSA, że obiekt posiada cechy budynku. Wobec tego oczekuje od organu rozstrzygnięcia zgodnego z taką oceną. Zdaniem Skarżącej, wyrok TK otwiera drogę do ponownej oceny kwalifikacji obiektu, na gruncie poczynionych w postępowaniu podatkowym ustaleń faktycznych oraz z uwzględnieniem całej treści orzeczenia. Nie bez znaczenia jest również, że stanowisko organu podatkowego oznacza nieuzasadnione i zupełnie niezrozumiałe pozostawienie w obrocie różnych rozstrzygnięć administracyjnych - dla tych samych lokalizacji, przy takim samym stanie faktycznym i prawnym. Zdaniem Skarżącej, w niniejszym postępowaniu organ podatkowy zobowiązany był dokonać ponownej oceny, czy należące do niej kontenery są budowlami, z uwzględnieniem wytycznych zawartych w wyroku TK, co do spełnienia przesłanek uznania obiektu za budowlę, a w szczególności z uwzględnieniem oceny, iż są one trwale związane z gruntem. Organ podatkowy, w tym zakresie dopuścił się naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej. Na gruncie niniejszej sprawy, doszło również do naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Polegało ono na bezpodstawnym przyjęciu, że należące do Skarżącej kontenery telekomunikacyjne nie spełniają cech budynku określonych, w tym przepisie. Organ podatkowy pominął także fakt, iż w wyroku TK w pełni podtrzymane zostało stanowisko zawarte w wyroku TK z dnia [...] r. sygn. akt P [...] oraz uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia [...] r., sygn. akt II FPS [...]. Przesądzono w nich bowiem, że warunkiem uznania danego obiektu za budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jest wyraźne wskazanie ich, jako jednej z budowli w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, względnie jako urządzenia budowlanego w art. 3 pkt 9 tej ustawy. W tym zakresie Skarżąca wskazała, także na: wyrok WSA w Szczecinie z dnia [...] r. sygn. akt I SA/Sz [...], wyrok WSA w Szczecinie z dnia [...] r. sygn. akt I SA/Sz [...]. Skarżąca podkreśliła, że w skarżonej decyzji organ podatkowy w ogóle nie podjął próby zakwalifikowania kontenerów telekomunikacyjnych do określonej kategorii budowli wymienionej w ustawie - Prawo budowlane, lecz uznał, że wystarczający do uznania ich za budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest sam fakt, że nie są zdaniem organu podatkowego budynkami (z uwagi na brak trwałego związku z gruntem), ani obiektami małej architektury. Stanowisko to pozostaje w oczywistej sprzeczności zarówno z wyrokiem TK, jak i z przywołanymi w nim orzeczeniami. Organ podatkowy dopuścił się także rażącego naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej, nakazującego dokonywanie wykładni przepisów ww. ustawy zgodnie z zasadą "in dubio pro tributario". W tym zakresie Skarżąca przedstawiła obszerną analizę ww. zasady. Skarżąca stwierdziła, że niepodjęcie przez organ podatkowy próby dokonania wykładni stanowiących przedmiot sporu pojęć "budowli", "budynku", czy "trwałego związku z gruntem" z uwzględnieniem wytycznych dotyczących zasady "in dubio pro tributario" świadczy o rażącym naruszeniu art. 2a Ordynacji podatkowej - jak również kolejnym naruszeniu art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niedopełnienie obowiązku rzetelnego rozpatrzenia wniosku podatnika. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu [...] r. Sąd na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia [...] r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), dalej zwanej: "p.p.s.a." postanowił połączyć sprawy o sygn. akt I SA/Sz [...], I SA/Sz [...], I SA/Sz [...], I SA/Sz [...], I SA/Sz [...], I SA/Sz [...] do łącznego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia. Nadto na rozprawie pełnomocnik Skarżącej rozszerzył zarzuty zawarte w skardze o zarzut naruszenia art. 233 § 2 O.p. w związku z art. 130 § 1 pkt 6 O.p. poprzez udział w wydaniu decyzji ostatecznej której dotyczył wniosek o wznowienie postępowania jak i decyzji odmawiającej uchylenia tej decyzji tej samej osoby tj. A. C. (obecnie [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, z w a ż y ł, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia [...] r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznej niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień, to czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje bowiem m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę uznał, iż skargę należało uwzględnić wobec stwierdzenia naruszenia przez organ przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, stosownie do art. 145 § 1pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Przedmiotem skargi, a tym samym kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a.– była decyzja SKO z dnia [...] r., utrzymująca w mocy własną decyzję z dnia [...] r., którą odmówiono uchylenia decyzji ostatecznej SKO z dnia [...] r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia Skarżącej nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2014 rok. Opisana wyżej zaskarżona decyzja została wydana w wyniku rozpatrzenia wniosku Skarżącej z dnia [...] r. o wznowienie postępowania zakończonego ww. decyzją ostateczną, którego podstawą był przepis art. 240 § 1 pkt 8 O.p., zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. We wniosku tym Skarżąca powołała wyrok TK z dnia [...] r., sygn. akt SK [...]. Wskazać należy, że zaskarżona decyzja została wydana w trybie wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, tj. w trybie nadzwyczajnym przewidzianym w art. 240 i nast. O.p. Postępowanie prowadzone w tym trybie jest szczególnym i samodzielnym postępowaniem, mającym na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem podatkowym było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, określonymi w sposób wyczerpujący w art. 240 § 1 O.p. Stosownie do art. 243 § 1 O.p., w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania. Zgodnie zaś z art. 243 § 2 O.p., postanowienie stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Z kolei na podstawie art. 244 § 1 O.p., organem właściwym w sprawach wymienionych w art. 243 jest organ, który wydał w sprawie decyzję w ostatniej instancji. Na podstawie zaś art. 221 O.p., w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji m.in. przez samorządowe kolegium odwoławcze, odwołanie od tej decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Sąd stwierdza w pierwszym rzędzie, że wyrokiem z dnia [...] r., sygn. akt I SA/Sz [...], uchylił decyzję Kolegium z [...] r. [...], którą utrzymano w mocy decyzję Prezydenta Miasta S. S. z [...] r. w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty [...] W. w podatku od nieruchomości za 2014 r. Wyrok ten jest nieprawomocny wobec zaskarżenia go przez SKO skargą kasacyjną oraz braku wydania przez NSA do dnia dzisiejszego rozstrzygnięcia w sprawie tej skargi kasacyjnej. Sąd zauważa wobec powyższego, że [...] r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów podjął uchwałę II GPS [...], w której stwierdził, iż w trakcie postępowania sądowoadministracyjnego można wszcząć postępowanie administracyjne w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania w sprawie kontrolowanego przez sąd rozstrzygnięcia, jednakże organ administracji publicznej obowiązany jest zawiesić to postępowanie na podstawie art. 97 § 1 pkt 4 ustawy z dnia [...] r. - Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r., poz. 23 ze zmianami) do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego. Uchwała ta zapadła w związku z niejednolitym orzecznictwem sądów administracyjnych – za niesporną uznawano jednak konieczność wyeliminowania niekorzystnego zbiegu uprawnień do weryfikacji ostatecznych decyzji w trybie postępowania sądowego oraz w trybie nadzwyczajnego postępowania administracyjnego (podatkowego). Niejednolitość stanowisk sądów administracyjnych dotyczyła natomiast kwestii, czy kolizję tę należy wyłączyć przez wstrzymanie biegu jednego z postępowań, czyli jego zawieszenie, czy też przez uniemożliwienie wszczęcia nadzwyczajnego postępowania administracyjnego w sytuacji uprzedniego zainicjowania postępowania sądowoadministracyjnego w tej samej sprawie. Trzecim możliwym rozwiązaniem jest natomiast wszczęcie i prowadzenie nadzwyczajnego postępowania administracyjnego, ale w takiej sytuacji sąd powinien zawiesić postępowanie sądowe. W uzasadnieniu podjętej uchwały NSA wyraźnie stwierdził, że orzeczenia wykazane w uzasadnieniu wniosku Prezesa NSA jako podstawa istnienia rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, odnoszą się nie tylko do stosowania przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, ale również do tożsamego w istocie zagadnienia prawnego powstałego na gruncie stosowania przepisów Ordynacji podatkowej. Mamy więc w tym przypadku do czynienia z sytuacją, gdy analogiczne zagadnienie występuje wprawdzie w świetle przepisów różnych aktów prawnych, ale wykładnia dokonana na podstawie jednego z tych aktów ma znaczenie dla wykładni dokonanej na gruncie drugiego aktu prawnego. NSA wskazał mi.in., że skoro w art. 56 p.p.s.a. ustawodawca wskazał, iż w razie wniesienia skargi do sądu po wszczęciu postępowania administracyjnego w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania, postępowanie sądowe podlega zawieszeniu do czasu ich zakończenia, to należy a contrario przyjąć, iż nie ma podstaw do zawieszenia postępowania sądowego w sytuacji, gdy administracyjne postępowanie w trybie nadzwyczajnym zostało uruchomione po wniesieniu skargi. Jeżeli nie ma podstaw do zawieszenia postępowania przed sądem administracyjnym, a sprawa nie może być rozstrzygana jednocześnie w postępowaniu administracyjnym i sądowym, to organ administracji ma obowiązek zawiesić administracyjne postępowanie nadzwyczajne do czasu prawomocnego zakończenia sprawy zawisłej przed sądem administracyjnym. NSA uznał, że choć wniesienie skargi do sądu administracyjnego nie stanowi podstawy do odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania zakończonych zaskarżoną decyzją lub postanowieniem, to jednak organ - na podstawie art. 97 § 1 pkt 4 k.p.a. (lub art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) - jest w takim przypadku zobowiązany do zawieszenia postępowania, aż do prawomocnego zakończenia postępowania przed sądem administracyjnym. Załatwienie sprawy i wydanie rozstrzygnięcia przez organ będzie bowiem możliwe dopiero po wydaniu przez sąd prawomocnego orzeczenia. Rozpatrzenie sprawy przez sąd powinno być traktowane, tak jak rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego w rozumieniu powołanych przepisów. W świetle przedstawionych wywodów nie może budzić wątpliwości na gruncie rozpoznawanej sprawy, że SKO – wobec braku rozstrzygnięcia sprawy prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego – po wszczęciu postępowania wznowieniowego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną organu, winno to postępowanie zawiesić w trybie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Nadto dokonując sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd orzekający w badanej sprawie stwierdził, że ww. decyzja ostateczna z dnia [...] r., nr [...], utrzymująca w mocy decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2014 rok, wydana została przez SKO w składzie: A. C., A. K., D. W.. W rozpoznaniu sprawy, jako przewodnicząca składu brała udział A. C., która obecnie nosi nazwisko [...] – co jest wiadome Sądowi z urzędu w związku z rozpoznawaniem skarg na inne decyzje SKO w S. . Podkreślenia wymaga, iż osoba ta uczestniczyła także, jako przewodnicząca składu orzekającego w wydaniu i podpisaniu postanowienia z dnia [...] r. wznawiającego postępowanie podatkowe. Wymienione wyżej: A. C. (obecnie [...] oraz D. W. uczestniczyły zarówno w wydaniu i podpisaniu decyzji wydanej w II instancji w trybie zwykłym, jak również w decyzji wydanej w I instancji w trybie wznowieniowym (nadzwyczajnym). W świetle wskazanych wyżej okoliczności Sąd doszedł do przekonania, że organ podatkowy rozstrzygając badaną sprawę naruszył przepisy postępowania przewidziane w O.p. dotyczące wyłączenia członka organu kolegialnego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Instytucja wyłączenia pracownika od udziału w postępowaniu uregulowana została w art. 130 § 1-5 O.p. W badanej sprawie kluczowe znaczenie znajduje przepis art. 130 § 1 pkt 6 O.p., zgodnie z którym m.in. członek samorządowego kolegium odwoławczego podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu, dla rozstrzygnięcia meritum sprawy istotne znaczenie ma wykładnia zwrotu "brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" zawartego w art. 130 § 1pkt 6 O.p. Wątpliwości budzi kwestia, udziału w wydaniu oraz podpisania przez tego samego członka organu kolegialnego decyzji "wymiarowej" w trybie zwykłym, a następnie także decyzji wydanej w trybie wznowienia postępowania. Rodzi to istotną wątpliwość, czy uczestnictwo tego samego członka organu kolegialnego, uczestniczącego w wydaniu decyzji wymiarowej w trybie zwykłym, a następnie w wydaniu decyzji w trybie nadzwyczajnym, i ich podpisanie, wypełnia dyspozycję art. 130 § 1 pkt 6 O.p., a zatem, czy "brał on udział w wydaniu zaskarżonej decyzji". Odnosząc się do ww. kwestii podkreślić należy, że Sądowi znane są rozbieżne stanowiska w tej kwestii. Według jednego, termin "zaskarżonej decyzji" dotyczy wyłącznie jej kwestionowania w ramach administracyjnego toku instancji. Nie odnosi się ono natomiast do ochrony uruchamianej w trybie nadzwyczajnym. Tak np. w wyroku z dnia [...] r., sygn. akt II FSK [...] (dostępny w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl), Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "(...) użyte w tym przepisie pojęcie "zaskarżonej decyzji" dotyczy wyłącznie jej kwestionowania w ramach administracyjnego toku instancji. Nie odnosi się ono natomiast do ochrony uruchamianej w trybie nadzwyczajnym, uregulowanej w (...) Ordynacji podatkowej. W przypadku trybów nadzwyczajnych nie chodzi wszak o zaskarżenie decyzji jako takiej, lecz o złożenie wniosku, którego celem jest rozpoznanie odmiennej od rozstrzygniętej uprzednio sprawy (ustalenie, czy samo postępowanie lub wydana w jego wyniku decyzja dotknięte są jedną z kwalifikowanych wad prawnych). Nie jest to więc rozpoznanie sprawy, co do meritum w jej pełnym zakresie przedmiotowym. Przedmiot tej sprawy jest nowy w stosunku do sprawy, która została załatwiona decyzją ostateczną." Odmienny zaś pogląd zaprezentowano m.in. w wyroku NSA z dnia [...] r., II FSK [...], w którym wskazano, że: "(...) określenie brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" zawarte w art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej dotyczy również udziału pracownika w postępowaniu w trybach nadzwyczajnych, takich jak, np. wznowienie postępowania. Istotą instytucji wznowienia postępowania jest bowiem ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, która została zakończona decyzją ostateczną, w sytuacji gdy zaistniały określone w Ordynacji podatkowej podstawy wznowienia postępowania. Żądanie wznowienia postępowania należy zatem uznać za środek zaskarżenia, składany w nadzwyczajnym trybie postępowania administracyjnego." Ten pogląd Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę stoi na stanowisku, iż zaskarżona decyzja, w rozumieniu art. 130 § 1 pkt 6 O.p., to taka decyzja, która została objęta środkiem zaskarżenia. Ordynacja podatkowa normuje system weryfikacji rozstrzygnięć w toku instancji oraz weryfikację poza tokiem instancji, w trybach nadzwyczajnych. W ten system weryfikacji rozstrzygnięć organów podatkowych wpisane są środki zaskarżenia. Środki zaskarżenia są to instytucje procesowe, za pomocą których uprawnione podmioty mogą żądać weryfikacji rozstrzygnięć, co może doprowadzić do ich wzruszenia. Nadzwyczajnym trybem wzruszania decyzji ostatecznych jest m. in. tryb wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną. Wznowienie postępowania jest instytucją procesową, dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia decyzją sprawy podatkowej, od której nie służy odwołanie w administracyjnym toku postępowania, jeżeli decyzja taka zawiera wadę określoną w art. 240 § 1 O.p. (por. WSA w Lublinie w wyroku z [...] r., sygn. akt I SA/Lu [...]). W badanej sprawie nadzwyczajnym środkiem zaskarżenia, jakim jest wznowienie postępowania, objęta została ostateczna decyzja SKO z dnia [...] r., utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] r. Zarówno tę decyzję, jak również decyzję SKO z dnia [...] r. odmawiającą wznowienia postępowania w sprawie zakończonej wskazaną decyzją ostateczną, będącą decyzją wydaną w I instancji w toku rozpoznawania nadzwyczajnego środka zaskarżenia, jakim jest wznowienie postępowania, podpisały te same osoby - A. C. (dawniej [...] oraz D. W.. Zdaniem Sądu, zwrot "brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" należy odnieść do stadium decyzyjnego postępowania podatkowego. Wydanie decyzji należy w tym przypadku rozumieć zgodnie z art. 211 i 212 O.p., jako wydanie aktu doręczonego stronie i wiążącego organ od chwili doręczenia. W art. 130 § 1 pkt 6 O.p. nie chodzi zatem ani o prowadzenie sprawy, ani o podejmowanie w niej czynności dowodowych, lecz o prawnie wiążące rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej w zakresie przedmiotowym i podmiotowym. Nie budzi wątpliwości Sądu, że wskazane wyżej osoby, pełniące funkcję członka kolegialnego organu, tj. SKO, podpisując wskazane wyżej decyzje "brały udział" w prawnie wiążącym rozstrzygnięciu sprawy. Uznanie, w przypadku nadzwyczajnego środka zaskarżenia jakim jest wznowienie postępowania, że nie znajduje zastosowania instytucja wyłączenia pracownika przewidziana przez ustawodawcę w art. 130 § 1 pkt 6 O.p. prowadzić może do sytuacji oceny własnego rozstrzygnięcia, zawartego w zaskarżonej decyzji ostatecznej. Z punktu widzenia obiektywizmu organu i jego bezstronności w relacjach ze stroną postępowania, której gwarancją są przepisy o wyłączeniu - tutaj członka samorządowego kolegium odwoławczego - byłoby to nie do przyjęcia. Sąd podziela zatem pogląd, że zwrot "brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji", zawarty w art. 130 § 1 pkt 6 O.p., obejmuje również udział członka samorządowego kolegium odwoławczego w postępowaniu w trybach nadzwyczajnych, takich jak wznowienie postępowania. Istotą instytucji wznowienia postępowania jest bowiem ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, która została zakończona decyzją ostateczną, w sytuacji gdy zaistniały podstawy wznowienia postępowania. Żądanie wznowienia postępowania należy zatem uznać za środek zaskarżenia, składany w nadzwyczajnym trybie postępowania administracyjnego (por. także wyroki NSA z [...] r., sygn. akt II FSK [...]; z [...] r., sygn. akt II GSK [...] oraz z [...] r., sygn. akt I FSK [...]). Również w wyroku z [...] r., sygn. akt II FSK [...] NSA - wprawdzie na tle innego stanu faktycznego - przyjął, że omawiany przepis (art. 130 § 1 pkt 6 O.p.) stosuje się jedynie do sytuacji, gdy ta sama osoba uczestniczy w wydaniu decyzji w sprawie zarówno w postępowaniu przed organem I instancji, jak i w postępowaniu prowadzonym przez organ odwoławczy, a także do przypadków, kiedy zaskarżenie decyzji ostatecznej realizowane jest w trybach nadzwyczajnych (por. wyrok NSA z dnia [...] r., sygn. akt II FSK [...]). Zgodzić się, także należy z NSA, który w wyroku z dnia [...] r. II FSK [...] podkreślił, że dla dokonania prawidłowej wykładni art. 130 § 1 pkt 6 O.p., należy mieć na uwadze cel wprowadzenia przesłanki wyłączenia pracownika organu. Także w uchwale w składzie siedmiu sędziów z dnia [...] r., sygn. akt II GPS [...] - podjętej na tle analogicznej do art. 130 § 1 pkt 6 O.p. regulacji zawartej w art. 24 § 1 pkt 5 ustawy z dnia [...] r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r., poz. 1257 ze zm.) - NSA wskazał, że: "Istotą tego unormowania, podobnie zresztą jak odpowiadających mu przesłanek wyłączenia sędziego w procedurze cywilnej (art. 48 § 1 pkt 5 k.p.c.) i karnej (art. 40 § 1 pkt 6 k.p.k.), jest wyeliminowanie wszelkich zastrzeżeń, co do bezstronności i obiektywizmu przy rozpoznawaniu określonej sprawy, na co w swoim orzecznictwie zwracał uwagę TK (np. wyroki z dnia [...] r. [...], poz. 67 i z dnia [...] r. [...]). Orzekając o zgodności art. 24 w zw. z art. 141 § 1 k.p.a. z art. 2 i 45 ust. 1 Konstytucji RP, w wyroku z dnia [...] r. [...]) TK podkreślił, że instytucja wyłączenia pracownika ma charakter procesowy, gwarantujący stronie obiektywne rozstrzygnięcie sprawy przez jej poddanie instancyjnej kontroli w postępowaniu administracyjnym, a następnie – kontroli sądowej. Z wyjątkiem podejmowania czynności nie cierpiących zwłoki z uwagi na interes społeczny lub ważny interes strony (art. 25 § 4 k.p.a.) podlegający wyłączeniu pracownik nie może dokonywać innych czynności niezbędnych do załatwienia sprawy w formie decyzji ani w nich uczestniczyć, a tym bardziej wydawać decyzji w imieniu organu administracji publicznej lub za ten organ. Przepis art. 2 Konstytucji RP stanowi, że [...] jest państwem prawnym urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Prawo obywatela do wniesienia odwołania oznacza według tej zasady jego prawo do ponownego i sprawiedliwego rozpoznania sprawy. Z kolei "sprawiedliwość" wymusza między innymi takie cechy procesowe, jak obiektywizm w orzekaniu oraz związaną z tym konieczną niezależność osób wydających decyzje administracyjne. Przesłanka wyłączenia pracownika z powodu brania przez niego udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji (art. 24 § 1 pkt 5 k.p.a.) nawiązuje w swej istocie do zasady dwuinstancyjności postępowania i zasady hierarchicznego podporządkowania organów orzekających. W takim klasycznym modelu postępowania administracyjnego odwołanie rozpatruje inny organ, oczywiście w innym składzie osobowym. Na tym polega zasada i jednocześnie gwarancja procesowa, że nikt nie może być sędzią we własnej sprawie, bo z wydanym poprzednio rozstrzygnięciem zwykle się identyfikuje przy jego ponownej ocenie. Omawiana przesłanka wyłączenia pracownika nie podlega jakiejkolwiek ocenie pod kątem jej wpływu na obiektywne rozpatrzenie odwołania w konkretnej sprawie, bo ma charakter bezwzględny. Biorąc zatem pod uwagę konieczność zagwarantowania Skarżącej w rozpoznawanej sprawie obiektywnego rozstrzygnięcia sprawy, w ocenie Sądu zachodzi podstawa do uznania, że zwrot "brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" zawarty w art. 130 § 1 pkt 6 O.p. obejmuje niewątpliwie udział członka samorządowego kolegium odwoławczego w postępowaniu w trybie zwykłym, ale także w postępowaniu w trybie nadzwyczajnym, takim jak wznowienie postępowania, co ma miejsce w rozpoznawanej sprawie. Istotą bowiem instytucji wznowienia postępowania, jest ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, która została zakończona decyzją ostateczną, w sytuacji gdy zaistniały określone w O.p. podstawy wznowienia postępowania. Żądanie wznowienia postępowania należy zatem uznać za środek zaskarżenia, składany w nadzwyczajnym trybie postępowania administracyjnego. W tym stanie sprawy Sąd, mając na uwadze uprawnienia przewidziane w art. 134 i art. 135 p.p.s.a., wobec stwierdzenia, że wydane w trybie wznowieniowym, zarówno zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja, dotknięte są wadą procesową przez niezastosowanie przez organ przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy przesłanki wyłączenia członka samorządowego kolegium odwoławczego, wynikającej z art. 130 § 1 pkt 6 O.p., uznał, że należy je wyeliminować z obrotu prawnego przez uchylenie decyzji obu instancji. Uczestnictwo bowiem tego samego członka organu kolegialnego w merytorycznym rozstrzygnięciu sprawy, w tym złożenie podpisów pod decyzją wydaną w II instancji w trybie zwykłym oraz w I instancji w trybie nadzwyczajnym stanowi naruszenie art. 130 § 1 pkt 6 O.p. Zdaniem Sądu, okoliczność ta świadczy jednoznacznie o aktywnym uczestnictwie tych osób w formułowaniu końcowych wniosków, co do kierunku merytorycznego załatwienia sprawy. Osoba taka rozpatrując ponownie sprawę w I instancji w trybie wznowieniowym, podlega wyłączeniu wówczas, gdy brała udział w II instancji w wydaniu decyzji w trybie zwykłym. To stanowi właśnie gwarancję procesową skarżącej, że w postępowaniu, w którym nad organami wydającymi decyzje w I instancji nie istnieją organy wyższego stopnia, zostanie zrealizowany cel, któremu służy zasada dwuinstancyjności oraz zapewnienie, że ponowne rozpatrzenie sprawy nie będzie iluzoryczne i nie będzie sprowadzać się do bezrefleksyjnego utrzymywania w mocy zaskarżonej decyzji. Jak podkreśla się w orzecznictwie, wyłączenie pracownika organu (tutaj: członka SKO) od udziału w postępowaniu obejmuje samo wydanie decyzji, jak też podejmowanie czynności procesowych mających lub mogących mieć wpływ na wynik (rozstrzygnięcie) sprawy. Celem regulacji przewidzianej w art. 130 § 1 pkt 6 O.p. było uniknięcie sytuacji, gdy treść rozstrzygnięcia decyzji, wydanej przez członka organu kolegialnego, mogłaby być zdeterminowana wcześniejszym doświadczeniem tej osoby wynikającym z dotychczasowego udziału w postępowaniu administracyjnym. Członek takiego organu kolegialnego (SKO), który raz już uczestniczył w merytorycznym rozstrzyganiu sprawy, ma przez to ugruntowane poglądy zarówno na stan faktyczny, jak i na sposób rozstrzygnięcia tej sprawy. Może to z kolei nasuwać uzasadnione wątpliwości, co do jego bezstronności i obiektywizmu. Ratio legis instytucji wyłączenia przewidzianego w art. 130 § 1 pkt 6 O.p. jest zatem ochrona prawidłowości i rzetelności postępowania oraz bezstronność orzekania, czyli jednych z najistotniejszych wartości procedury administracyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...] r., sygn. akt II GSK [...] oraz przywołane tam orzecznictwo - wydany na tle analogicznego przepisu art. 25 § 1 pkt 5 k.p.a.). Ponadto Sąd wskazuje na błędne oznaczenie w decyzji I instancji (tryb nadzwyczajny) przez SKO decyzji ostatecznej, jako decyzji z dnia [...] r., zamiast decyzji z dnia [...] r., a także w postanowieniu z dnia [...] r. decyzji ostatecznej, jako decyzji z dnia [...] r. Zdaniem Sądu, wniosek o wszczęcie postępowania zakończonego ostateczną decyzją SKO zgodnie z jego treścią prawidłowo dotyczył decyzji z dnia [...] r. Tymczasem SKO w trybie nadzwyczajnym w I instancji odmówiło uchylenia decyzji z dnia [...] r. czyli nie tej której dotyczył wniosek, a po ponownym rozpoznaniu sprawy na skutek odwołania organ wady tej nie dostrzegł. W tych okolicznościach faktycznych i prawnych występujących w badanej sprawie Sąd, wobec stwierdzenia istotnego naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, był zobowiązany do uchylenia zaskarżonej decyzji jak i decyzji ją poprzedzającej na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Orzeczenie o zwrocie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania sądowego w łącznej kwocie [...]zł uzasadniają przepisy art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. Zasądzona kwota obejmuje: zwrot uiszczonego stałego wpisu od skargi ([...] zł), uiszczoną opłatę skarbową od pełnomocnictwa procesowego ([...] zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika procesowego (radcy prawnego) w kwocie [...]zł tytułem zastępstwa prawnego Skarżącej w niniejszym postępowaniu sądowym (§ 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia [...] r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Wszystkie przywołane orzeczenia sądów administracyjnych opublikowane są w również internetowej bazie orzeczeń NSA - [...]