I SA/Po 400/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant ref. staż. Natalia Puchalska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 maja 2016 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. Oddział w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r. oddala skargę. W dniu [...] grudnia 2012 r. [...] Sp. z o.o. Oddział [...] w [...] (obecnie [...] Sp. z o.o. Oddział w [...]) złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007-2012, dołączając korekty deklaracji za poszczególne lata. U podstaw tej czynności legło przekonanie, iż w pierwotnie zadeklarowanej podstawie opodatkowania budowli ujęto wartość obiektów, które budowli nie stanowiły, a mianowicie urządzeń technicznych zlokalizowanych w kontenerowych stacjach redukcyjno-pomiarowych gazu, a także punktów redukcyjno-pomiarowych oraz urządzeń technicznych i pomiarowych (telemetrii). Burmistrz Miasta i Gminy [...] uznał korektę za nieuzasadnioną i w dniu [...] listopada 2013 r. wydał decyzję określającą podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2012 na kwotę [...] zł. Decyzją ta została następnie utrzymana w mocy przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Poznaniu decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...]. Wyrokiem z dnia 27 października 2015 r. o sygn. akt I SA/Po 512/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę skarżącej Spółki na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu z dnia [...] grudnia 2014 r. [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2012. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] Burmistrz Miasta i Gminy [...] odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2012. W odwołaniu z dnia [...] sierpnia 2015 r. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz orzeczenie o stwierdzeniu nadpłaty. Decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Poznaniu, na podstawie: art. 13 § 1 pkt 3, 21 § 3, art. 72 § 1, art. 75 § 1 pkt 2 lit b, art. 212 oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: "O.p.") utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że stosownie do art. 72 § 1 pkt 1 O.p., za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. W analizowanym przypadku w rachubę wchodzi pierwsza ewentualność (podatek nadpłacony) gdyż sama Spółka nie neguje w ogóle istnienia obowiązku i zobowiązania podatkowego lecz jedynie dostrzega potrzebę korekty wysokości należnego podatku. Organ wyjaśnił, że w analizowanym przypadku, doszło do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2012, a rozstrzygnięcie w tej materii jest ostateczne. Mając na uwadze powyższe jak i to, że w myśl art. 212 O.p., organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia, nie ma obecnie potrzeby ani nawet możliwości rozważania argumentów podatnika dotyczących prawnopodatkowej kwalifikacji poszczególnych składników jego majątku. Kwestie te zostały już bowiem przesądzone w decyzji określającej. Organ wyjaśnił, że przedmiotem rozpatrywanej obecnie sprawy jest jedynie istnienie i wysokość nadpłaty pojmowanej jako różnica pomiędzy kwotą zapłaconą przez podatnika ([...] zł), a kwotą należnego podatku ([...] zł). Porównanie obydwu kwot wskazuje, iż nie wystąpiła nadpłata w podatku od nieruchomości za 2012. W skardze z dnia [...] lutego 2016 r. Spółka, reprezentowana przez pełnomocników, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w części odmawiającej stwierdzenia nadpłaty, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2014, poz. 849 - dalej: "u.p.o.l.") przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi; - art. 3 pkt. 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t.j. Dz.U. 2013, poz. 1409 - dalej: "P.b.") przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi, a ich częścią budowlaną; - art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 tej ustawy w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) P.b. poprzez przyjęcie za podstawę opodatkowania wartości urządzeń technicznych zlokalizowanych wewnątrz budynków (kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych gazu), podczas gdy stanowią one przedmiot opodatkowania łącznie z budynkiem, co oznacza, że podstawą opodatkowania powinna być powierzchnia użytkowa tego budynku oraz art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a P.b. i art. 3 pkt 2 tej ustawy poprzez uznanie, iż stacja redukcyjno-pomiarowa spełnia definicję budowli bez wcześniejszego rozstrzygnięcia, czy stacja spełnia definicję budynku; - art. 3 pkt 1 lit. b) P.b. w związku z art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo że punkty te nie są w ogóle związane z gazociągiem, a jedynie z urządzeniami budowlanymi jakimi są przyłącza, 2. prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 120 O.p. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz poprzez oparcie decyzji w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty na decyzji wymiarowej, naruszającej przepisy prawa podatkowego i budowlanego; - art. 121 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie; - art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ponieważ organ nie zbadał, czy kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe gazu spełniają cechy budynku; - art. 124 O.p. poprzez niewykazanie Spółce istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów, a tym samym niewyjaśnienie zasadności podjętego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie; - art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie wskutek braku powołania biegłego. Odpowiadając na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Poznaniu podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przystępując do kontroli legalności objętej skargą decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu, w kontekście podniesionych w skardze zarzutów należy na wstępie wyjaśnić relacje zachodzące pomiędzy postępowaniem w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty a postępowaniem w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zagadnienie powyższe stanowiło przedmiot rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale składu 7 sędziów tego Sądu z dnia 27 stycznia 2014 r. o sygn. akt II FPS 5/13 (dostępnej pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl) wskazał, że w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 O.p., organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy. Co istotne w realiach niniejszej sprawy, postępowanie wszczęte i prowadzone w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty nie może w jego trakcie przekształcić się w postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, tak samo, jak postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego nie może zmienić się w postępowanie w przedmiocie nadpłaty. Ponadto, o ile nawet przedmiotem rozpatrzenia w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty i w postępowaniu określającym wysokość zobowiązania podatkowego jest podatkowo znaczący stan faktyczny czynności opodatkowanej lub okresu podatkowego, o tyle przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań jest niewątpliwie odmienny. Co przy tym szczególnie istotne w realiach niniejszej sprawy, w sytuacji gdy wnioskodawca na poparcie żądania o nadpłatę wraz z wnioskiem o jej stwierdzenie składa zeznanie podatkowe, w którym koryguje całość albo znaczną część samoobliczenia podatku, z którego wywodzi swoje żądanie, wówczas organ podatkowy powinien z urzędu wszcząć postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zmiana i przedstawienie na nowo w całości albo w znacznej części samoobliczenia podatku wymaga bowiem jego kompleksowej kontroli, z czym wiąże się zbadanie, przeanalizowanie i weryfikacja okresu podatkowego, którego dotyczy, tym bardziej, że skutkiem tych działań może być wydanie rozstrzygnięcia określającego wysokość zaległości podatkowej z tytułu niewykonania należnego zobowiązania podatkowego, które nie może zostać podjęte w postępowaniu, w którym wnioskodawca dochodzi wyłącznie stwierdzenia nadpłaty. Podkreślenia w niniejszej sprawie wymaga ten fragment rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdzie stwierdza się, że rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w następczej w stosunku do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczą one tego samego okresu podatkowego. Odnosząc powyższe rozważania do realiów niniejszej sprawy należy wyjaśnić, że wobec skarżącej Spółki została wydana decyzja z dnia [...] listopada 2013 r. określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r. w wysokości [...] zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Poznaniu decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. Sądowi z urzędu wiadomym jest, że decyzja wydana przez organ drugiej instancji została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, który wyrokiem z dnia 27 października 2015 r. o sygn. akt I SA/Po 512/15 oddalił skargę skarżącej Spółki (orzeczenie dostępne na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wobec powyższego w dacie wydania decyzji w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r., będącej przedmiotem sądowej kontroli w niniejszej sprawie, była już w obrocie prawnym, skutecznie doręczona, decyzja określająca zobowiązanie w tym samym podatku, za ten sam okres, wobec tego samego podatnika. W tej sytuacji organ rozpoznający wniosek skarżącej Spółki złożony w dniu [...] grudnia 2012 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007-2012, był związany rozstrzygnięciem zawartym w decyzji z dnia [...] listopada 2013 r., określającej skarżącej Spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2012 r. Bez wyeliminowania z obrotu prawnego tej decyzji nie było zatem możliwe wydanie rozstrzygnięcia innego niż to, które zapadło i było zgodne z decyzją wiążącą organ. Podkreślić także należy, że w świetle wyroku tutejszego Sądu oddalającego skargę od decyzji SKO, utrzymującej w mocy decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2012 r., w dacie orzekania przez Sąd w niniejszej sprawie, decyzja określająca zobowiązanie podatkowe pozostawała w obrocie, a zatem nie było podstaw do uwzględnienia skargi. Prawidłowo zatem w zaskarżonej decyzji organ powołał art. art. 212 O.p., w świetle którego organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia stwierdzić należy, że nie są zasadne podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego oraz przepisów prawa materialnego. Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut dotyczący naruszenia art. 120 oraz art. 121 O.p. Zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Natomiast na podstawie art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W ocenie Sądu, przepisy te w toku postępowania podatkowego nie zostały naruszone. Organ I instancji, wydając decyzję w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r., był związany wydaną przez ten organ decyzją w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego. W sprawie nie został naruszony art. 120 O.p. poprzez oparcie decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty na decyzji wymiarowej naruszającej przepisy prawa podatkowego i budowlanego. Organ działał na podstawie przepisów prawa i nie naruszył art. 120 O.p. Wadliwości decyzji określającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2012 r. nie stwierdził ani organ odwoławczy, ani Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalając wniesioną w tym zakresie skargę. Ponadto, ewentualna wadliwość decyzji, na której oparto inne rozstrzygnięcie organu podatkowego dawałaby podstawę do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 7 O.p. Nie znajduje również uzasadnienia podniesiony w skardze zarzut dotyczący naruszenia art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ponieważ organ nie zbadał, czy kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe gazu spełniają cechy budynku. Na mocy art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W świetle ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych, a zwłaszcza wobec wydania przez organ pierwszej instancji decyzji określającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2012 r. organ nie był zobowiązany do podjęcia działań zmierzających do zbadania, czy stacje redukcyjno-pomiarowe spełniają cechy budynku. Ustalenia tego rodzaju poczynione zostały w odrębnym postępowaniu podatkowym. Ustalenia odmienne od ustaleń wynikających z decyzji kończącej tamto postępowanie wymagałoby, zgodnie z art. 212 zdanie pierwsze O.p., w pierwszej kolejności wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a do tego nie doszło do momentu wydania wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w niniejszym postępowaniu. W tej sytuacji, wobec związania organu rozstrzygającego w sprawie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r., decyzją tego organu w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w tym podatku, za ten okres, czynienie ustaleń faktycznych w zakresie, w jakim organ jest związany inną decyzją nie jest zasadne. Bezzasadny okazał się także zarzut dotyczący naruszenia art. 124 O.p. poprzez niewykazanie Spółce istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów, a tym samym niewyjaśnienie zasadności podjętego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Na podstawie art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Odnosząc się do tego zarzutu powtórzyć po raz kolejny należy, że organ wydając decyzję w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r., związany był ustaleniami wynikającymi z decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Tym samym organ nie był zobowiązany do ponownego badania okoliczności ustalonych w innym postępowaniu zakończonym wydaniem i doręczeniem skarżącej Spółce decyzji. Z tych samych powodów nie jest zasadny zarzut dotyczący naruszenia art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie wskutek braku powołania biegłego. Ponadto podkreślenia wymaga, że organ nie naruszył przepisów prawa materialnego, w szczególności w zakresie wskazanym w skardze, ponieważ nie stanowiły one podstawy prawnej zaskarżonej decyzji organu odwoławczego. Wobec określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 r. decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. rozstrzygnięcie w przedmiocie nadpłaty miało charakter w istocie proceduralny. Organ był w tej sytuacji zobowiązany do uznania zasadności wniosku skarżącej Spółki wyłącznie w takim zakresie, jaki wynikał z decyzji określającej zobowiązanie. Podstawą prawną rozstrzygnięcia były zatem wyłącznie przepisy O.p. dotyczące stwierdzenia nadpłaty oraz przepisy proceduralne. Na marginesie, odnosząc się do zarzutów skargi, wskazać należy, że przepisy prawa materialnego, w tym powołane w skardze przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych znalazłyby w sprawie zastosowanie, gdyby organ rozpoznał wniosek skarżącej Spółki o stwierdzenie nadpłaty bez wcześniejszego określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 r. W tym przypadku, przy braku decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, kompleksowe postępowanie dowodowe, mające na celu wszelkich okoliczności faktycznych sprawy, winno być przeprowadzone w toku postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Sytuacja taka nie zachodzi jednak, gdy organ wcześniej określi w decyzji wymiarowej wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 212 zdanie pierwsze O.p., decyzja ta wiąże organ od chwili jej doręczenia we wszystkich innych postępowaniach, w tym w postępowaniu dotyczącym nadpłaty w tym samym podatku, za ten sam okres, wobec tego samego podatnika. W tych okolicznościach z przyczyn podanych powyżej, zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania podatkowego i przepisów prawa materialnego, w szczególności w zakresie wskazanym w skardze. Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) orzekł jak w sentencji.