III FSK 967/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, , po rozpoznaniu w dniu 4 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V. sp. j. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 956/18 w sprawie ze skargi V. sp.j. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta Krakowa z dnia 20 lipca 2018 r. nr PD-03-1.3120.8.9.2018.GK w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od V.sp.j. z siedzibą w K.na rzecz Prezydenta Miasta Krakowa kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 956/18 Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę skargi W. Sp. jawna w K. na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta Krakowa, z dnia 20 lipca 2018 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości. Skargę kasacyjną wniósł od powyższego wyroku pełnomocnik strony skarżącej zarzucając naruszenie przez Sąd I instancji prawa materialnego (zgodnie z art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.") to jest: - art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2002 r., nr 9, poz. 84 ze zm.), cytowanej dalej w skrócie "u.p.o.l." przez błędną wykładnię skutkiem: - oceny, że pojęcie budynków lub ich części "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej jest z pojęciem tożsamym z pojęciem "budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej", podczas gdy dla oceny, że budynek jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej nie wystarczy wykazać, że jest on w posiadaniu przedsiębiorcy, na prowadzenie działalności ale należy ustalić, że budynek jest wykorzystywany gospodarczej (w danym budynku musi być prowadzona działalność gospodarcza); - pominięcia wykładni językowej (literalnej), co doprowadziło do wyinterpretowania normy wychodzącej poza granice zakreślone treścią powołanego przepisu, który stanowi, że stawką określoną w tym przepisie objęte są budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej; - oceny, że wpływ na ustalenie zakresu zastosowanie stawki podatkowej określonej w/w przepisie może mieć osoba podatnika (okoliczność, że podatnik jest spółką prawa handlowego), podczas gdy podatek od nieruchomości ma charakter jedynie majątkowy; - pominięcia wykładni celowościowej powołanej normy, której celem jest wprowadzenie wyższej stawki podatkowej w stosunku do budynków mieszkalnych tylko w takim zakresie, w jakim utraciły one faktycznie swoje przeznaczenie na cele mieszkalne; - art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. skutkiem niewłaściwego zastosowania tego przepisu w stanie faktycznym, w którym budynki mieszkalne lub ich części nie były "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej"; - art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.o.l. skutkiem niezastosowania tego przepisu do stanu faktycznego, pomimo że budynki, które były własnością strony Skarżącej, stanowiły budynki mieszkalne; - art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez błędną wykładnię skutkiem przyjęcia, że pojęcie budynków lub ich części "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej jest pojęciem tożsamym z pojęciem "budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej", podczas gdy pojęcie "budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" zostało w wyraźnie zdefiniowane i oznacza budynki będące w posiadaniu przedsiębiorcy; - art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP w zw. z art. 20 Konstytucji RP w zw. z art. 2 ustawy z 6 marca 2018 roku - Prawo Przedsiębiorców, Dz.U z 2018 roku, poz. 646, z późn. zm. ; - art. 5 ust. 3 i 4 u.p.o.l. oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. przez błędną wykładnię zasadą równości w związku z dokonaną sprzecznie z określonymi w Konstytucji RP zasadami - zasadą swobody prowadzenia działalności gospodarczej skutkiem przyjęcia, że sam fakt, że to spółka prawa handlowego jest właścicielem nieruchomości, przesądza zastosowanie wobec tego podmiotu wyższej stawki podatkowej; - art. 84 Konstytucji RP w zw. z art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 5 ust. 1 pkt. 2 lit. a) u.p.o.l. przez ich niezastosowanie skutkiem przyjęcia, że Strona Skarżąca zobowiązana jest do zapłaty wyższej stawki podatku od nieruchomości, mimo że taki obowiązek nie wynika z treści ustawy. W skardze kasacyjnej zarzucono także naruszenie przez Sąd I instancji przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na sprawy (zgodnie z art. 174 pkt. 2) p.p.s.a.) to jest art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 145 § 2 p. p. s. a. przez wadliwą kontrolę interpretacji indywidualnej Prezydenta Miasta Krakowa z dnia 20.07.2019 pod względem jej zgodności z prawem, co doprowadziło do utrzymania w obrocie tej interpretacji pomimo tego, że została ona wydana z naruszeniem art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa, tekst jedn.: Dz.U. z 2018 roku, poz. 800 z poźń. zm., (dalej: Ordynacja podatkowa) w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, skutkiem dokonania przez Organ interpretacji sprzecznej z literalnym brzmieniem ustawy. Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania względnie o wydanie na podstawie wyroku reformatoryjnego to jest uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uznanie, że stanowisko strony skarżącej prezentowane wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu administracji wniósł o oddalenia skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy kwestii opodatkowania podatkiem od nieruchomości lokalów będących własnością skarżącej spółki. Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty (pkt 1), budynki lub ich części (pkt 2), budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt 3). Zakres podmiotowy podatku został natomiast wskazany w art. 3 ust. 1 u.p.o.l., który stanowi, że podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3 (pkt 1), posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych (pkt 2), użytkownikami wieczystymi gruntów (pkt 3), posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego (pkt 4). Z kolei art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stanowi, że rada gminy określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, między innymi dla budynków lub ich części: a) mieszkalnych, b) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Z treści art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a i b u.p.o.l. wynika, że ustawodawca opodatkowanie budynków mieszkalnych lub ich części różnicuje w zależności od tego czy faktycznie wykorzystywane są na działalność gospodarczą. Charakter budynku jako mieszkalnego jest bowiem przesądzający co do zasady dla opodatkowania według niższej stawki podatkowej, za wyjątkiem sytuacji, gdy dochodzi do rzeczywistego zajęcia takiego budynku lub jego części na cele działalności gospodarczej - wówczas winny być one opodatkowane stawką podwyższoną. Ustawodawca na gruncie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie stworzył ustawowej definicji pojęcia budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. W art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wskazano jedynie, że przez określenie "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem m.in. budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami. Kwestią więc o podstawowym znaczeniu z punktu widzenia okoliczności faktycznych opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz z punktu widzenia przesłanek art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest cel na jaki budynek jest wykorzystywany. Z kolei brzmienie przepisu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. wskazuje na to, że działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. należy rozumieć zgodnie z jej definicją zawartą w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2017 r. poz. 2168 ze zm., dalej: u.s.d.g.). Stosownie do treści przepisu art. 2 u.s.d.g., działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Podobne wnioski można wyprowadzić z art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo o przedsiębiorcach (Dz. U. z 2018 r., poz. 646). Z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że spółka jest właścicielem budynku mieszkalnego wielorodzinnego. Począwszy od 2015 r., spółka wynajmuje znajdujące się w ww. budynku mieszkania studentom krakowskich wyższych uczelni. Jak wyjaśniła spółka, najem odbywa się na podstawie stosownej umowy, która ma charakter terminowy. W przedmiotowym budynku znajduje się aktualnie 14 mieszkań, z czego 13 to mieszkania 2 lub 3 pokojowe z kuchnią i łazienką, natomiast jedno to garsoniera z aneksem kuchennym i łazienką. Spółka we wniosku wyjaśniła również, że jest przedsiębiorcą, a prowadzona przez nią przeważająca działalność gospodarcza (wskazana w KRS) obejmuje wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (w praktyce spółka zajmuje się tylko nieruchomościami własnymi, nie zarządza nieruchomościami dzierżawionymi). Stanowisko to należy uznać za nieprawidłowe, ponieważ działalność skarżącej spółki w zakresie wynajmu studentom lokali mieszkalnych, spełnia cechy działalności gospodarczej. Skarżąca spółka starała się wykazać, że przedmiotowy budynek wielorodzinny nie został zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. lecz co najwyżej jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. W ocenie skarżącej sporny spółki lokal jest lokalem mieszkalnym, zajętym wyłącznie na cele mieszkaniowe. Jednak fakt, że dany budynek został zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wynajmie mieszkań, nie sprawia, że nie są one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Spółka Jednak skarżąca spółka jest przedsiębiorcą, a prowadzona przez nią działalność gospodarcza, jak już zostało wskazane to głównie wynajem i zarządzanie nieruchomościami. Jak sama wyjaśniła w budynku wielorodzinnym wynajmuje lokale mieszkalne studentom na podstawie terminowej umowy cywilnoprawnej. Słusznie zatem stwierdził organ interpretacyjny, że ww. budynek będący budynkiem mieszkalnym, został zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Zatem za nieuzasadnione należy uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., ponieważ budynek wielorodzinny został zajęty przez skarżącą spółkę w celu realizacji działalności gospodarczej, jaką jest wynajem lokali mieszkalnych i tym samym powinien być opodatkowany. Uznanie zarzutów naruszenia prawa materialnego za niezasadne prowadzi w realiach niniejszej sprawy do uznania za bezzasadny zarzutu naruszenia przepisów postępowania w zakresie art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 145 § 2 p. p. s. a. przez wadliwą kontrolę interpretacji indywidualnej Prezydenta Miasta Krakowa z dnia 20 lipca 2019r. pod względem jej zgodności z prawem, co doprowadziło do utrzymania w obrocie tej interpretacji pomimo tego, że została ona wydana z naruszeniem art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Przyjęcie wskazanego sposobu rozumienia poddanych analizie przepisów materialnoprawnych przesądzało bowiem o zakresie postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym. Wykładnia tych przepisów ma w związku z tym decydujące znaczenie dla oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Mając na względzie powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. w zw. z art. 182 § 2 p.p.s.a., orzekł, jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. SNSA Dominik Gajewski SNSA Wojciech Stachurski SWSA (del.) Alicja Polańska