II FSK 902/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka, , Protokolant Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 21 grudnia 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "C." sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 509/18 w sprawie ze skargi "C." sp. z o.o. z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 24 maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności postanowienia w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "C." sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 509/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę C. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej jako "Spółka") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej jako "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej") z dnia 24 maja 2018 r. w przedmiocie stwierdzenia nieważności postanowienia dotyczącego zaliczenia wpłaty na poczet zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. (treść uzasadnienia ww. wyroku dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W skardze kasacyjnej Spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a", naruszenie: I) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: naruszenie art. 61 § 1, art. 62 § 1 oraz art. 62b § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), poprzez ich błędną wykładnię, że zapłata podatku w formie polecenia przelewu może nastąpić wyłącznie z rachunku bankowego Spółki, bez rozważenia konsekwencji tego, że środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym osoby trzeciej należą do Spółki, skutkując uznaniem przez Sąd, w ślad za organem podatkowym, że dokonana w dniu 20 kwietnia 2017 r. wpłata nie została uiszczona przez Spółkę i wobec tego nie zalicza się jej na poczet zobowiązania podatkowego Spółki, a co za tym idzie, że doszło do wydania postanowienia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej jako "Naczelnik Urzędu Skarbowego") z dnia 21 kwietnia 2017 r. z naruszeniem przepisów, podczas gdy podatek został uiszczony przez Spółkę z jej środków pieniężnych przy wykorzystaniu, tzw. wyręczyciela, wobec czego nie doszło nie tylko do rażącego naruszenia prawa, ale do jakiegokolwiek naruszenia prawa, co miało wpływ na wydane orzeczenie, bowiem doprowadziło do oddalenia skargi i przez to utrzymania w mocy wadliwego rozstrzygnięcia organu podatkowego; II) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez brak uwzględnienia skargi, mimo naruszenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy i w konsekwencji nieuprawnionego wywiedzenia, że zapłaty podatku dokonała osoba trzecia, a nie Spółka, podczas gdy zapłata została dokonana ze środków pieniężnych Spółki, a jedynie z wykorzystaniem rachunku bankowego osoby trzeciej, co miało wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziło do uznania przez Sąd, że doszło do naruszenia prawa przy wydawaniu postanowienia o zaliczeniu wpłat przez Naczelnika Urzędu Skarbowego i uznania za prawidłowe stwierdzenie nieważności tego postanowienia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej; 2) art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z: - art. 61 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nierozpoznanie istoty sprawy, tj. brak rozważenia komu przysługiwały prawa do dysponowania środkami zgromadzonymi na rachunku bankowym G. sp. z o.o., a wobec okoliczności, że były to środki należące wyłącznie do Spółki i ona jako jedyna miała prawo nimi dysponować - błędne uznanie, że nie doszło do zapłaty podatku przez Spółkę; - art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez nierozpoznanie istoty sprawy, tj. czy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 21 kwietnia 2017 r. w sprawie zaliczenia wpłaty z dnia 20 kwietnia 2017 r. na poczet zobowiązania podatkowego Spółki zostało wydane z rażącym, a nie jakimkolwiek, naruszeniem prawa, a co za tym idzie, czy istniała przesłanka do stwierdzenia nieważności prawomocnego postanowienia; 3) art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez pominięcie w uzasadnieniu wyroku wskazania podstawy prawnej art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, którego interpretacja miała podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz brak zawarcia w uzasadnieniu wyroku rozważań co do przeprowadzenia przez Sąd oceny i kontroli zaistnienia przestanki dla stwierdzenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nieważności prawomocnego postanowienia; 4) art. 151 w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a., w zw. art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne oddalenie skargi w sytuacji, gdy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził nieważność postanowienia, pomimo braku rażącego naruszenia przepisów przy jego wydaniu. W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Niekwestionowaną zasadą na gruncie Ordynacji podatkowej jest to, że obowiązek zapłaty podatku ciąży na podatniku i tylko on, z wyjątkami przewidzianymi w ustawie, może ten obowiązek wykonać. Wskazywał na to w uzasadnieniu wydanych w sprawie postanowień Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powołując się w tym zakresie, m.in. na art. 4 Ordynacji podatkowej - dotyczący obowiązku podatkowego, art. 5 - dotyczący zobowiązania podatkowego oraz zapewne pomyłkowo na art. 8 tej ustawy, który dotyczy płatnika (organowi chodziło zapewne o art. 7 - dotyczący podatnika). W ślad za organem podatkowym powtórzył to również Sąd pierwszej instancji, co wynikało zapewne z faktu, że wiele fragmentów uzasadnienia wyroku stanowi wierne (in extenso) powielenie uzasadnienia zaskarżonego postanowienia organu podatkowego. O zasadzie tej świadczy także treść wielu przepisów zawartych w rozdziale 7 działu III Ordynacji podatkowej - zatytułowanym "wygaśnięcie zobowiązań podatkowych", w których to przepisach mowa jest o zapłacie podatku(ów) przez podatnika(ów). Sądząc z zarzutów skargi kasacyjnej, zasady tej nie kwestionuje również sama Spółka, inaczej wszak interpretując - na tle występujących w tej sprawie okoliczności - treść wyznaczających ją przepisów. Zakres dopuszczalnych prawnie wyjątków od powyższej zasady określony został w obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. art. 62b Ordynacji podatkowej. Przepis ten w § 1 stanowi, że zapłata podatku może nastąpić także przez: 1) małżonka podatnika, jego wstępnych, pasierba, rodzeństwo ojczyma i macochę; 2) aktualnego właściciela przedmiotu hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, jeżeli podatek zabezpieczony jest hipoteką przymusową lub zastawem skarbowym; 3) inny podmiot, w przypadku gdy kwota podatku nie przekracza 1000 zł. Zatem tylko w tych enumeratywnie wskazanych przypadkach możliwa jest zapłata podatku obciążającego danego podatnika przez inny podmiot, aniżeli sam podatnik. Z kolei w myśl art. 61 § 1 Ordynacji podatkowej, zapłata podatków przez podatników prowadzących działalność gospodarczą i obowiązanych do prowadzenia księgi rachunkowej lub podatkowej księgi przychodów i rozchodów następuje w formie polecenia przelewu. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, na których oparte zostały jej zarzuty dotyczące naruszenia wymienionych w niej przepisów Ordynacji podatkowej, w przypadku płatności następującej za pośrednictwem rachunku bankowego, przez zapłatę podatku przez podatnika należy rozumieć zapłatę z rachunku bankowego podatnika, na jego polecenie. Potwierdza to również treść art. 60 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej określającego termin zapłaty podatku, w którym to przepisie mowa jest o tym, że w obrocie bezgotówkowym za termin zapłaty podatku uważa się dzień obciążenia rachunku bankowego podatnika, rachunku podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-pożyczkowej (...). Również w art. 60 § 1a tej ustawy mowa jest o poleceniu przelewu z rachunku bankowego podatnika w banku lub instytucji kredytowej (...) oraz dalej o dniu złożenia zlecenia płatniczego przez podatnika. W niniejszej sprawie wpłata podatku na poczet zobowiązania podatkowego Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych dokonana została przez inny podmiot, z jego rachunku bankowego, w zakresie wykraczającym poza dozwolony wyjątek (art. 62b § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej), a zatem nie podstaw do uznania, że zapłaty podatku w rozumieniu powyższych przepisów dokonała Spółka jako podatnik. Nie ma też uzasadnionych podstaw do zarzucania organom podatkowym, iż te - czego domaga się w skardze kasacyjnej Spółka - nie zbadały do kogo należały środki pieniężne wpłacone na rachunek bankowy organu podatkowego z rachunku bankowego tego innego podmiotu, gdyż mogłoby to, według Spółki, doprowadzić do uznania, że to właśnie Spółka zapłaciła podatek. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, już bowiem sam fakt dokonania takiej wpłaty przez inny podmiot, z jego rachunku bankowego, w kwocie powyżej 1000 zł (art. 62b § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej) eliminuje możliwość uznania, że wpłaty podatku dokonała Spółka jako podatnik. Przyjęcie stanowiska Spółki za zasadne podważałoby sens przepisów ustanawiających wymóg zapłaty podatku przez podatnika i ustanawiania dopuszczalnych wyjątków od tego wymogu, a niezależnie od tego realizacja przypisywanego przez Spółkę organom podatkowym obowiązku analizowania i ustalania, czyje środki zgromadzone zostały na danym rachunku bankowym, czy jego posiadacza, czy może innych podmiotów, jest bezprzedmiotowe i byłoby niewykonalne. Właśnie po to przyjęto taki, a nie inny kształt obowiązujących w tym zakresie przepisów, aby dokonywanie takich niemożliwych do zrealizowania w praktyce obowiązków nie wchodziło w ogóle w rachubę. Oznacza to w konsekwencji, tak jak przyjęły to organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji, że zapłata dokonana z przez inny podmiot, z jego rachunku bankowego, z przekroczeniem limitu określonego w art. 62b § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, w oczywisty sposób nie mogła prowadzić do wygaszenia na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązania podatkowego Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. Mając na uwadze powyższe, za niezasadne uznać należy te wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej, które odwołują się do stanowiska Spółki, że dokonanie zapłaty z rachunku bankowego innego podmiotu mogłoby być uważane za zapłatę podatku przez Spółkę jako podatnika ze wszystkimi tego dalszymi konsekwencjami prawnymi. Zasadne są natomiast te zarzuty skargi kasacyjnej, w których wskazywano na brak wyjaśnień i stanowiska ze strony Sądu pierwszej instancji co do podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 21 kwietnia 2017 r. o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowych Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. O ile bowiem, jak już wspomniano wcześniej, Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu swojego wyroku w zakresie dotyczącym problematyki "zapłaty podatku przez podatnika" dosyć skwapliwie korzystał z argumentacji przedstawionej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, tak w zakresie dotyczącym omówienia przesłanki rażącego naruszenia prawa akurat od tego odstąpił. Wskazać jednak należy, że w uzasadnieniu postanowień wydanych w obydwu instancjach przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej znalazło się zarówno wyjaśnienie znaczenia pojęcia "rażącego naruszenia prawa", jak i odniesienie zaistnienia tej przesłanki do rozpoznawanej sprawy. Organ podatkowy zasadnie uznał, że w zakresie wykraczającym poza ramy nakreślone w art. 62b Ordynacji podatkowej, inne osoby nie mogą przejąć za podatnika obowiązku zapłaty podatku. Zobowiązanie podatkowe ma charakter osobisty, co wyklucza jego wygaśnięcie wskutek zapłaty przez inny podmiot. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego na podstawie art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej postanowienia o zaliczeniu wpłaty dokonanej przez inny podmiot na poczet zaległości Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych było niedopuszczalne i jako takie stanowiło rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Pogląd ten Naczelny Sąd Administracyjny podziela. Wprawdzie Sąd pierwszej instancji nie odniósł się bezpośrednio do tej kwestii w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, ale mając na uwadze, że stanowisko w tej mierze przedstawione zostało przez organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, a Sąd oddalając skargę Spółki uznał zaskarżone postanowienie za zgodne z prawem, przyjąć można, że konkludentnie zaakceptował także stanowisko organu podatkowego w zakresie zaistnienia przesłanki rażącego naruszenia prawa. W tej sytuacji, brak wyjaśnienia tej kwestii w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku uznać można za uchybienie proceduralne, które nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, a tylko uchybienie taki wpływ mogące mieć może stanowić skuteczną podstawę kasacyjną. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz w zw. z § 14 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).