I SA/Rz 79/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek Sędzia WSA Kazimierz Włoch Asesor WSA Jacek Boratyn / spr. / po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 22 marca 2018 r. sprawy ze skargi Spółki "A" na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) uchyla postanowienie Wójta Gminy Ż. z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy dopuszczenia skarżącej do udziału w postępowaniu w sprawie ustalenia podatku od nieruchomości, 3) uchyla decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji Wójta Gminy Ż. z dnia [...] marca 2017 r. nr [...] w sprawie umorzenia postępowania podatkowego dotyczącego podatku rolnego i podatku od nieruchomości za 2016 r., 4) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej Spółki "A" kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, postanowieniem z dnia [...] listopada 2017 r., nr [...], po rozpatrzeniu zażalenia Spółki A. – zwanej dalej spółką, od postanowienia Wójta Gminy Ż. z dnia [...] sierpnia 2017 r., nr [...], w przedmiocie odmowy dopuszczenia spółki jako strony do postępowania w przedmiocie podatku rolnego i podatku od nieruchomości za 2016 r., stwierdziło niedopuszczalność zażalenia. W stanie faktycznym przedmiotowej sprawy Wójt Gminy, decyzją z dnia [...] marca 2017 r., umorzył postępowanie podatkowe w sprawie podatku rolnego i podatku od nieruchomości dla członków A. (dalej zwanej wspólnotą), z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Powodem takiego rozstrzygnięcia, jak wynika z uzasadnienia przedmiotowej decyzji, było złożenie przez wspólnotę deklaracji podatkowej i uiszczenie podatku. Odwołania od wyżej opisanej decyzji Wójta Gminy złożyli R. S., K. K. i A. Ż. Po rozpoznaniu tego odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze, decyzją z dnia [...] maja 2017 r., nr [...], uchyliło decyzję Wójta Gminy z [...] marca 2017 r. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Organ odwoławczy wydając swoje rozstrzygnięcie stanął na stanowisku, że podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku nie była spółka, ale uczestnicy wspólnoty, tj. wszyscy współwłaściciele gruntów. Sama spółka jest bowiem jedynie zarządcą nieruchomości, pełnienie której to roli nie powoduje, że jest ona podatnikiem. Sytuacja ta, w ocenie organu, nie uległaby zmianie nawet wówczas, gdyby spółka wydzierżawiła od wspólnoty grunty. Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego spółka stałaby się podatnikiem jedynie wówczas, gdyby nabyła grunt od wspólnoty. Spółka, pismem z dnia 16 lipca 2017 r., zwróciła się do Wójta Gminy o dopuszczenie jej do udziału w prowadzonym przez ten organ postępowaniu, o którym wyżej mowa – tj. uznanie jej za stronę, z uwagi na jej ważny interes prawny. W przedmiotowym piśmie spółka podkreśliła, że jest posiadaczem nieruchomości, których dotyczy postępowanie. Wójt Gminy, w dniu 14 sierpnia 2017 r., wystosował do spółki pismo, oznaczone numerem [...], w którym poinformował ją, że brak jest podstaw prawnych do wydania postanowienia w kwestii dopuszczenia jej do udziału w postępowaniu, w przedmiocie ustalenia podatku od nieruchomości. W tym zakresie powołał się na art. 133 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, ze zm., zwanej dalej Ordynacją podatkową), definiujący pojęcie strony postępowania, w kontekście istnienia interesu prawnego. Jego zdaniem, spółka takowego statusu nie posiada, jako że stroną (podatnikiem), zgodnie z decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego z [...] maja 2017 r., są wszyscy współwłaściciele nieruchomości – osoby uprawnione w ramach wspólnoty. Organ jednocześnie zaznaczył, że pismo skierowane do spółki nie stanowi postanowienia, gdyż Ordynacja podatkowa nie przewiduje wydania jakiegokolwiek aktu, rozstrzygającego o posiadaniu lub nieposiadaniu stanowiska strony. W związku z tym nie pouczył spółki o żadnym środku odwoławczym. Spółka nie godząc się z takim rozstrzygnięciem Wójta Gminy, złożyła zażalenie na nie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego, domagając się jego uchylenia i orzeczenia co do meritum sprawy, ewentualnie uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. W ocenie spółki, rozstrzygnięcie Wójta Gminy winno mieć formę postanowienia, poza tym zaznaczyła, że posiadając osobowość prawną, jest uprawniona do występowania w sprawie w imieniu wspólnoty. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, postanowieniem z dnia [...] listopada 2017 r., stwierdziło niedopuszczalność zażalenia spółki. Organ ten stwierdził, iż w myśl art. 236 § 1 Ordynacji podatkowej zażalenie służy wyłącznie na postanowienie wydane w toku postępowania, gdy ustawa tak stanowi. Na pismo Wójta Gminy zażalenie nie przysługiwało, w związku z tym stwierdzono jego niedopuszczalność. Organ odwoławczy zaznaczył ponadto, że Ordynacja podatkowa nie przewiduje instytucji dopuszczenia podmiotu do udziału w postępowaniu, nie ma więc możliwości uznania pisma Wójta Gminy za postanowienie lub inne rozstrzygnięcie, na który służyłby środek zaskarżenia. Postanowienie z dnia [...] listopada 2017 organ odwoławczy doręczył wszystkim trzem osobom, które podpisały zażalenie, a które określił, jako działające w imieniu spółki, t. W. K., M. S. i L. H. Skargę na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] listopada 2017 r. wniosła spółka. W jej treści podkreśliła, że jest uprawniona do reprezentowania wspólnoty, za którą nie mogą samodzielnie działać jej członkowie. Dodała też, że błędne stanowisko Samorządowego Kolegium Odwoławczego w tym względzie, nie może stanowić podstawy odmowy dopuszczenia jej do udziału w postępowaniu. Spółka zarzuciła też, że organ bezpodstawnie uznał, iż rozstrzygnięcie Wójta Gminy nie stanowi postanowienia. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z [...] listopada 2017 r., stwierdzające niedopuszczalność zażalenia, wniesionego przez spółkę, reprezentowaną przez jej zarząd. Przedmiotowy środek odwoławczy (zażalenie) został podpisany przez członków zarządu spółki, tj. W. K., M. S. i L. H., działające łącznie, zgodnie z zasadami reprezentacji spółki, określonymi w jej statucie, zatwierdzonym przez właściwy organ. Tymczasem Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu przedmiotowego zażalenia swoje rozstrzygnięcie skierowało indywidualnie do W. K., M. S. i L. H., jako osób działających imieniem spółki, po czym postanowienie doręczyło odrębnie wszystkim tym osobom, pouczając je o prawie do wniesienia skargi do Sądu. W tym miejscu należy podkreślić, że spółka w niniejszej sprawie wskazała jeden adres do doręczeń (adres zamieszkania W. K., pełniącej funkcję przewodniczącej jej zarządu), na który powoływała się konsekwentnie w trakcie trwania postępowania, w swoich pismach kierowanych do organów. Analizując sytuację procesową spółki w niniejszej sprawie stwierdzić należy, że cały czas występuje ona w niniejszej sprawie we własnym imieniu i na własny rachunek – jako podmiot zarządzający wspólnotą, działając przez swój organ – zarząd, w którego skład wchodzą osoby podpisane na zażaleniu, pełniące funkcję przewodniczącego, sekretarza i skarbnika spółki. Spółka dla zagospodarowania wspólnoty gruntowej, zarządzająca tą wspólnotą, z mocy 15 ustawy z dnia 29 czerwca 1963 r. o zagospodarowaniu wspólnot gruntowych. (Dz. U. z 2016 r. poz. 703, zwanej dalej ustawą o zagospodarowaniu wspólnot) ma osobowość prawną, co przesądza o tym, że ma również zdolność prawną, na gruncie przepisów prawa podatkowego. W myśl bowiem art. 135 Ordynacji podatkowej zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych w sprawach podatkowych ocenia się według przepisów prawa cywilnego, jeżeli przepisy prawa podatkowego nie stanowią inaczej. Spółka dla zagospodarowania wspólnot gruntowych, jako osoba prawa, w myśl art. 39 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459 z późn. zm., zwanej dalej K.c) działa poprzez swoje organy, co przesądza również to, że ma ona dolność do czynności prawnych. Przepisy ustawy o zagospodarowaniu wspólnot nie zawierają własnych regulacji odnośnie organów utworzonych na ich podstawie spółek. W tym zakresie odsyłają do odpowiednich postanowień statutów (art. 17 pkt 3 ustawy o zagospodarowaniu wspólnot). Jeżeli chodzi o statut spółki powołanej do zagospodarowania wspólnot gruntowych, to w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o zagospodarowaniu wspólnot, minister właściwy do spraw rozwoju wsi zobligowany został do określenia w drodze rozporządzenia wzoru statutu tego rodzaju podmiotu, uwzględniającego odpowiednie wymogi ustawowe. W niniejszej sprawie spółka, zgodnie z postanowieniami swojego statutu, ustalonego na podstawie stosownego wzoru, działała poprzez swój wieloosobowy zarząd (początkowo był to zarząd pięcioosobowy, później sześcioosobowy i czteroosobowy) którego sposób reprezentacji został określony w ten sposób, że do składania oświadczeń konieczne było współdziałanie (podpis) trzech osób, tj. przewodniczącego, sekretarza i skarbnika. Złożone w niniejszej sprawie zażalenie podpisane zostało przez trzech członków zarządu, tj. przewodniczącego, sekretarza i skarbnika, działających łącznie, dlatego też nie może ulegać wątpliwości, że przedmiotowy środek odwoławczy pochodzi od zarządu, a nie osób fizycznych, działających jedynie w imieniu spółki, w charakterze jej bliżej niezdefiniowanych przedstawicieli. Sugerowany przez organ, poprzez sformułowanie zaskarżonego postanowienia, sposób reprezentacji spółki nie jest znany ustawie o zagospodarowaniu wspólnot i nie może być uznany za właściwy. W konsekwencji błędnego przyjęcia przez organ sposobu działania/reprezentacji spółki, również niewłaściwie dokonano doręczenia zaskarżonego postanowienie, tj. nie na wskazany adres spółki (adres przewodniczącej jej zarządu), ale odrębnie wszystkim osobom podpisanym na zażaleniu. W tej kwestii dodać należy, że doręczenie to nastąpiło w różnych terminach stąd też taki sposób procedowania organu mógł rodzić uzasadnione wątpliwości, co do właściwego wyliczenia terminu do wniesienia skargi, jak i osób uprawnionych do dokonania tej czynności. W związku z powyższym stwierdzić należy, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze, w opisany zakresie dopuściło się uchybienia przepisów postepowania, mogącego mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 ust. 1 pkt 1 c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.) w zw. z art. 135 Ordynacji podatkowej i art. 39 K.c. oraz art. 15 ustawy o zagospodarowaniu wspólnot. Niezależnie od powyższego dodać też należy, że organ niezasadnie przyjął, iż rozstrzygnięcie Wójta Gminy z [...] sierpnia 2017 r. nie stanowi postanowienia, w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. O tym czy dany akt stanowi rozstrzygnięcie nie decyduje bowiem jego zewnętrzna forma ale treść, zawierająca konkretne rozstrzygnięcie, wydane w oparciu o odpowiednią normę prawną W myśl art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organ podatkowy wydaje postanowienia. Zgodnie zaś z art. 216 § 2 tego aktu, postanowienia dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego, lecz nie rozstrzygają o istocie sprawy, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Z przytoczonej wyżej regulacji nie wynika, aby Ordynacja podatkowa zawierała zamknięty katalog postanowień, jakie mogą być wydawane w prowadzonych na jej podstawie postępowaniach. Przepis art. 216 Ordynacji podatkowej, stanowiący podstawę do wydawania tego typu rozstrzygnięć, kreuje bowiem dla organów prowadzących dane postępowanie generalną kompetencję do wydawania tego rodzaju rozstrzygnięć, ograniczoną jedynie przez art. 207 Ordynacji, zastrzegający rozstrzyganie spraw co do istoty w drodze decyzji. Właściwy w sprawie organ może wydawać postanowienia w kwestiach wynikających w trakcie prowadzonego przez niego postępowania, w zależności od potrzeb, warunkowanych sytuacją procesową. Wprawdzie nie wszystkie kategorie wydawanych postanowień są postanowieniami zaskarżalnymi, jednakże ich charakter w tym względzie, organ winien każdorazowo rozważyć i w sposób wyczerpujący i jasny przedstawić swoje stanowisko w tym przedmiocie. W niniejszej sprawie zaś Samorządowe Kolegium Odwoławcze, stwierdzając niedopuszczalność zażalenia, w istocie nie badało tego czy ma do czynienia z postanowieniem zaskarżalnym, ale wyszło a priori z założenia, że zaskarżone rozstrzygnięcie postanowieniem nie jest, lecz zwykłym pismem skierowanym do strony. Tak wiec wobec niezasadności tego poglądu, o czym mowa powyżej, uzasadnienie organu, a co za tym idzie jego stanowisko w sprawie, nie może być uznane za zgodne z prawem. Przytoczone argumenty odnoszą się bowiem do okoliczności, które nie są zgodne ze stanem rzeczywistym, co stanowi naruszenie art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej, traktującego o uzasadnieniu postanowienia. Abstrahując od kwestii stricte procesowych, o których wyżej mowa, wydanie zaskarżonego postanowienia było konsekwencją stanowiska Samorządowego Kolegium Odwoławczego, wyrażonego w decyzji z [...] maja 2017 r., sprowadzającego się do przypisania cech podatnika wszystkim osobom uprawnionym do udziału we wspólnocie, jako współwłaścicielom gruntów oraz wykluczającego uznanie za podatnika spółki. Przedmiotowa zależność, pomiędzy oboma wymienionymi wyżej rozstrzygnięciami sprawia, że decyzję z [...] maja 2017 r. należy uznać za wydaną w granicach niniejszej sprawy, w znaczeniu jakie nadaje temu pojęciu przepis art. 135 P.p.s.a. Zgodnie z art. 135 P.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Przepis ten daje Sądowi uprawnienie do rozstrzygania nie tylko w kwestii legalności zaskarżonego aktu, ale także pozwala dokonać oceny innych aktów podjętych w granicach sprawy, jeżeli wymaga tego właściwe załatwienie sprawy, będącej przedmiotem rozpoznania. Bez wątpienia rozstrzygnięciem do którego odnosi się art. 135 P.p.s.a. jest postanowienie Wójta Gminy z [...] sierpnia 2017 r., jak również decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z [...] maja 2017 r. Jeżeli chodzi o rozstrzygnięcie Wójta Gminy, to jak to już wyżej stwierdzono, nie zawiera ono wszystkich cech postanowienia, koniecznych z formalnego punktu widzenia, takich jak chociażby pouczenie, co do jego ostateczności czy przysługujących od niego środków zaskarżenia, niemniej jednak jego charakter przesądza o tym, że jako postanowienie winno być traktowane, chociaż nie zostało nazwane w ten sposób przez organ. Zawiera ono bowiem zarówno treść rozstrzygnięcia, wraz ze wskazaniem podstawy prawnej, jak również skierowane zostało do konkretnego podmiotu – tj. spółki. Postanowienie Wójta Gminy, niezależnie od wyżej opisanych wad i braków, obarczone jest również innymi uchybieniami, zarówno natury formalnej, jak i merytorycznej. Jeżeli chodzi o pierwszą kategorie, to z jego treści nie wynika, jaka była w rzeczywistości treść żądania spółki, zawartego we wniosku z 16 lipca 2017 r. Z jednej bowiem strony organ stwierdza, że spółka wystąpiła o dopuszczenie jej do udziału w postępowaniu w charakterze strony, co wynika bezpośrednio z tytułu pisma, z drugiej zaś podnosi, że w przedmiotowym wniosku spółka wystąpiła o uznanie jej za stronę. W tej sytuacji organ winien był przede wszystkim precyzyjnie ustalić treść żądania, a dopiero po dokonaniu tego, ustosunkować się do złożonego wniosku. Tymczasem Wójt Gminy odniósł się on do niego bez dokonania tej czynności. Taki sposób procedowania należy zakwalifikować jako uchybienia regulacjom prawa procesowego, mogące mieć wpływ na wynika sprawy. Przechodząc do kwestii merytorycznych zauważyć należy, że wydając postanowienie z [...] sierpnia 2017 r. Wójt Gminy powołał się na ma stanowisko Samorządowego Kolegium Odwoławczego, wyrażone w decyzji z [...] maja 2016 r., że jeżeli chodzi o grunty wchodzące w skład wspólnot gruntowych, to podatnikiem w tym wypadku nie są spółki zarządzając tymi wspólnotami, ale wszystkie osoby uprawnione do korzystania z gruntów w ramach wspólnoty. To bowiem wszystkie osoby uprawnione są współwłaścicielami gruntów, a spółce, będącej jedynie zarządcą gruntów, nie można więc przypisać jej cech podatnika, nawet gdyby wydzierżawiła grunt od wspólnoty. Ze stanowiskiem takim nie sposób się jednak zgodzić. Wprawdzie wspólnota gruntowa, zgodnie z ustawą o zagospodarowaniu wspólnot, wykazuje pewne cechy, zbliżone do współwłasności, uregulowanej w K.c., jednakże podobieństwo to nie jest na tylko bliskie, aby można było stosować do niej uregulowania prawne przewidziane stricte dla współwłasności, zarówno te funkcjonujące na gruncie prawa cywilnego, jak i publicznego, w szczególności podatkowego. Wynika to przede wszystkim z tego, że instytucja wspólnot gruntowych wywodzi się w prostej linii z prawa feudalnego, modyfikowanego w odpowiednim zakresie na przestrzeni dziejów, między innymi w następstwie likwidacji stosunków feudalnych, wyprzedzającego współczesne instytucje prawa prywatnego i skrajnie od nich odległego. Nie sposób więc stosować do nich, w drodze bezpośredniej analogii rozwiązań prawnych, właściwych współwłasności, w rozumieniu K.c. Wspólnota gruntowa stanowi instytucję, której istota nie została legalnie zdefiniowana. Ustawa o zagospodarowaniu wspólnot nie odnosi się wprost do jej prawnego charakteru, nie zawiera też legalnej definicji tej instytucji. Przedmiotowy akt prawny traktuje jedynie o osobach uprawnionych do udziału w niej i sposobie jej funkcjonowania. Można więc stwierdzić, że odnosi się do kwestii czysto praktycznych, związanych z występowaniem tego rodzaju podmiotów w obrocie prawnym. Żaden przepis wskazanego wyżej aktu nie nadaje wspólnocie jako takiej ani osobowości prawnej czy też chociażby zdolności prawnej. To zaś wyklucza przypisanie jej cech podatnika. Brak jest też podstaw we wspomnianej ustawie do utożsamiania prawa do udziału we wspólnocie ze współwłasnością. Jej przepisy zawierają jedynie podstawę prawną do przekształcenia tego sui generis prawa we współwłasność, w drodze czynności prawnej – uchwały. Przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 716; zm., zwanej dalej ustawą o podatkach i opłatach lokalnych), wymieniając poszczególne kategorie podatników mówią o osobach fizycznych, prawnych i jednostkach organizacyjnych niemających osobowości prawnej, wśród której wyszczególnia spółki niemające takiej osobowości. Art. 3 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych mówiący zaś o opodatkowaniu współwłasności, odnosi się do współwłasności, w rozumieniu K.c., a więc współwłasności łącznej bądź ułamkowej, nie sposób jest więc rozciągać tej regulacji na uprawnienie do udziału wspólnoty gruntowej, wykazującej zupełnie odmienne cechy. Analogiczne rozwiązania przyjęte zostały w przepisach ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1892, zwanej dalej ustawą o podatku rolnym), tj. w art. 3 ust. 1 i ust. 5 tego aktu. Wprawdzie udziały we wspólnocie gruntowej również określa się w częściach ułamkowych (art. 9 ust. 1 ustawy o zagospodarowaniu wspólnot) jednakże nie podlegają one zbyciu, na zasadach dotyczących udziału we współwłasności, co stanowi istotną odmienność, wykluczającą stosowanie wprost odpowiednich analogii. Ponadto przepis art. 30 a ustawy o zagospodarowaniu wspólnot, stanowi podstawę prawną do przekształcenia wspólnoty we współwłasność, w drodze uchwały wszystkich uprawnionych, w związku z tym twierdzenia o tożsamości obu tych instytucji nie znajdują podstaw prawnych. Zgodnie z przepisami rozdziału 2 ustawy o zagospodarowaniu wspólnot, zarząd nad wspólnotą oraz zagospodarowanie jej gruntów należy do powołanej w tym celu, na po podstawie przedmiotowych przepisów, spółki. To ten właśnie podmiot odpowiada za jej zobowiązania, występując w obrocie prawnym. Na tej podstawie można więc stwierdzić, że pojęcie wspólnoty gruntowej, na gruncie przepisów ustawy o jej zagospodarowaniu, użyte jest w znaczeniu przedmiotowym, w odniesieniu do określonej kategorii gruntów, prawa do których przysługują w odpowiedni sposób oznaczonym podmiotom. Od strony podmiotowej, w obrocie prawnym, nie występuje natomiast wspólnota czy tez poszczególne, uprawnione do udziału w niej osoby, ale utworzona do jej zagospodarowania spółka i to ona, jako posiadająca osobowość prawną, winna być uznana za podatnika zarówno podatku od nieruchomości, jak i podatku rolnego. Błędny jest więc pogląd, wyrażony w decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z [...] maja 2017 r., powtórzony następnie w postanowieniu Wójta Gminy, że za podatnika winni być uznane wszystkie osoby uprawnione do udziału we wspólnocie. Również niezasadnie organy argumentują, że statusu spółki, jako jedynie zarządy gruntów wspólnoty, niebędącego podatnikiem, nie zmieniłoby nawet wydzierżawienie przez nią od wspólnoty gruntów. Odnosząc się do tego stanowiska na wstępie należy zauważyć, że przywołana umowa dzierżawy nie mogłaby zostać zawarta, gdyż byłaby sprzeczna z prawem, w dodatku byłaby ona niewykonalna. Uprawnienia dzierżawcy, podobnie jak i jego obowiązki, wynikające z umowy dzierżawy, w już z mocy prawa przysługują bowiem spółce, która na podstawie przepisów ustawy włada gruntem i na nim gospodaruje, ponosząc odpowiedzialność za związane z tym zobowiązania. W tej sytuacji umowa obligacyjna nie mogłaby stanowić podstawy prawnej – tytułu wykonywania przedmiotowych uprawnień, zwłaszcza że zakres uprawnień ustawowych byłby znacznie szerszy od tych jakie mogły by wynikać z zapisów umowy dzierżawy, o czym świadczy chociażby art. 22 ustawy o zagospodarowaniu wspólnot. Dodatkowo nie sposób pominąć także tego, że ewentualne zawarcie umowy dzierżawy pomiędzy spółką a wspólnotą oznaczałoby zawarcie umowy z samym sobą. Byłaby to bowiem umowa zawarta przez spółkę jako osobę prawną, tj. niezależny i samodzielny podmiot praw i obowiązków, z drugiej zaś podmiot - osobę prawną jedynie uprawnioną do zarządzania gruntami wspólnoty. To zaś stałoby w sprzeczności nie tylko z obowiązującym prawem, ale także treścią i właściwością (celem) stosunku zobowiązaniowego. Możliwość zawarcia umowy z samym sobą wyklucza istota umowy jako dwustronnej czynności prawnej, opartej na dwóch, zgodnych oświadczeniach woli. Oprócz tego, wobec treści art. 3531 K.c., w tym konkretnym przypadku, wykraczałoby poza swobodę kontraktacji. Zgodnie bowiem z art. 3531 K.c. strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Mając na względzie przywołaną wyżej treść art. 3531 K.c., w kontekście regulacji ustawy o zagospodarowaniu wspólnot stwierdzić należy, że zawieranie umowy dzierżawy pomiędzy spółką powołaną do zarządu wspólnotą, a samą wspólnotą godziłoby w zasady wyrażone w ustawie o zagospodarowaniu wspólnot, zgodnie z której przepisami spółka z zasady jest powołana do zarządzania wspólnotą i występowania w obrocie prawnym. W dodatku jest ona podmiotem, który może działać w ściśle określonym celu i na określonych zasadach. Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, że błędne stanowisko Samorządowego Kolegium Odwoławczego, co do nieposiadania statusu podatnika przez spółkę, pociągnęło za sobą nieprzyznanie jej statusu strony w postępowaniu podatkowym, a to z kolei skutkowało wydaniem postanowienia o odmowie dopuszczenia jej do faktycznego udziału w postępowaniu, a następstwie do wydania zaskarżonego postanowienia. Tak więc usunięcie tej nieprawidłowości, rzutującej w sposób bezpośredni na przebieg całego postępowania w sprawie podatkowej, zwłaszcza w jej aspekcie podmiotowym, wymaga wyeliminowania z obrotu prawnego, oprócz zaskarżonego postanowienia, także postanowienia Wójta Gminy i decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z [...] maja 2017 r., jako wydanych z naruszeniem prawa, tj. przepisów prawa materialnego – art. 3 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, art. 3 ust. 1 i ust. 5 ustawy o podatku rolnym, a także art. 14-20 ustawy o zagospodarowaniu wspólnot. W konsekwencji także doprowadziło to do naruszenia regulacji procesowej, w postaci art. 133 Ordynacji podatkowej, traktującego o tym, komu przysługuje status strony w postępowaniu podatkowym. Błędne stanowisko Samorządowego Kolegium Odwoławczego, wyrażone z decyzji z [...] maja 2017 r., spowodowało, że spółka zwróciła się do organu I instancji o umożliwienie jej udziału w tym postepowaniu, konsekwencją czego, w następstwie odmowy uwzględnienia jej wniosku, było wydanie między innymi zaskarżonego postanowienia. W tej sytuacji wyeliminowanie przedmiotowych nieprawidłowości wyklucza poprzestanie jedynie na ocenie legalności postanowienia o niedopuszczalności zażalenia. Na marginesie dodać należy, że decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z [...] maja 2017 r. wydana została w następstwie rozpoznania odwołania od decyzji organu I instancji, wniesionego przez trzy osoby fizyczne, uprawnione do udziału we wspólnocie. W kontekście więc powyższego, tj. stwierdzenia, że podatnikiem podatku od nieruchomości i podatku rolnego jest spółka, a co za tym idzie przypisania jej statusu podatnika, organ odwoławczy winien ponownie rozpatrując sprawę ocenić czy osobom tym przysługiwało prawo do wniesienia odwołania. W tym celu koniecznym jest rozważenie ich statusu procesowego, w kontekście uprawnienia do wniesienie tego środka odwoławczego. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c w zw. z art. 135 P.p.s.a uchylił zaskarżone postanowienie, poprzedzające go postanowienie Wójta Gminy oraz decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] maja 2017 r. Na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. poz. 1800 ze zm.) Sąd zasądził na rzecz skarżącej spółki od Samorządowego Kolegium Odwoławczego kwotę 580 złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania, obejmującą zwrotu uiszczonego wpisu od skargi, w wysokości 100 zł oraz zwrot kosztów zastępstwa procesowego przez adwokata, w wysokości 480.