II FSK 2476/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 31 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 135/16 w sprawie ze skargi D. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 28 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od D. K. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi kwotę 1 017 (słownie: jeden tysiąc siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z dnia 31 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 135/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę D. K. (zwanego dalej "Skarżącym", "Podatnikiem") i uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 28 grudnia 2015 r. w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 r. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Prezydenta Miasta L. z dnia 27 października 2015 r., ustalającą Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości położonej w L. przy ul. D. [...]/[...] za 2014 rok w kwocie 2.376 zł. W skardze na decyzję organu odwoławczego Skarżący, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, zarzucił: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2010 r., nr 95, poz. 613 ze zm. oraz t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm. - zwanej dalej "u.p.o.l."), poprzez jego nieprawidłową wykładnię i uznanie, że Podatnik jest podatnikiem w podatku od nieruchomości od dnia zawarcia umowy z dnia 13 listopada 2014 r. (Rep. A nr [...]), gdy w rzeczywistości dla ustanowienia prawa użytkowania wieczystego wymagany jest wpis użytkownika wieczystego do księgi wieczystej, który to wpis ma charakter konstytutywny i dopiero od dnia wpisu użytkownik staje się podatnikiem w podatku od nieruchomości; b) art. 6 ust. 1 u.p.o.l., poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie przez organ podatkowy i uznanie, że ze strony Podatnika nastąpił moment, w którym powstał obowiązek podatkowy, w sytuacji gdy w rzeczywistości nie został on jeszcze ujawniony w treści księgi wieczystej, a w konsekwencji nie może być uznany za użytkownika wieczystego nieruchomości; c) art. 27 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2010 r., nr 102, poz. 651 ze zm. oraz t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 782 ze zm. - zwanej dalej "u.g.n."), poprzez niezastosowanie tego przepisu przez organ podatkowy i ustalenie w stosunku do Podatnika obowiązku w podatku od nieruchomości w sytuacji, gdy nie jest on jeszcze, w rozumieniu ww. przepisu użytkownikiem wieczystym nieruchomości; 2) przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie tj.: a) art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 - zwanej dalej "O.p.") w zw. z art. 187 § 1 O.p. i w zw. z art. 191 O.p., poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie i przyjęcie przez organ w przedmiotowej sprawie, że decyzja organu l instancji była prawidłowa, gdy ze wszystkich okoliczności faktycznych ustalonych w sprawie wynika, że obowiązek w podatku od nieruchomości w stosunku do Skarżącego powstał z datą ujawnienia go w dziale II księgi wieczystej nr [...], a nie z datą złożenia wniosku o wpis do księgi wieczystej Skarżącego jako użytkownika wieczystego; b) art. 233 §1 pkt 1 O.p., poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i wydanie przez organ decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji w sytuacji, gdy przy prawidłowym procedowaniu organ powinien był wydać decyzję uchylającą decyzję Prezydenta Miasta L. z dnia 27 października 2015 r. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji, wskazując na art. 3 ust. 1 pkt 3 i art. 6 ust. 1 u.p.o.l. oraz art. 27 zd. 1 i 2 u.g.n., podał, że organ powołał się na regulację zawartą w art. 29 ab initio ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 707 ze zm. - zwanej dalej "u.k.w.h."), zgodnie z którą wpis w księdze wieczystej ma moc wsteczną od chwili złożenia wniosku o dokonanie wpisu, stąd też, w ocenie organu, miarodajna dla ustalenia początku użytkowania wieczystego jest data złożenia do sądu wieczystokięgowego wniosku o wpis prawa użytkowania wieczystego. Zdaniem organu, wpis prawa użytkowania wieczystego ma charakter konstytutywny, ale działa z mocą ex tunc do momentu złożenia wniosku o ujawnienie tego prawa w księdze wieczystej, co oznacza że momentem dokonania wpisu prawo użytkowania wieczystego dla danej osoby powstaje z momentem złożenia wniosku, a tym samym użytkownikiem wieczystym nieruchomości, będącym od niej podatnikiem na zasadzie art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o gospodarce nieruchomości jest nabywca użytkowania wieczystego od złożenia wniosku o dokonanie takiego wpisu. SKO wskazało nadto, że odrębna własność budynków i budowli zlokalizowanych na gruncie objętym prawem użytkowania wieczystego stanowi prawo akcesoryjne do tego użytkowania wieczystego, a zatem dzieli los tego użytkowania wieczystego. Oznacza to, zdaniem organu, że odrębna własność budynków i budowli, stanowiąca wyłom w stosunku do zasady superficies solo cedit, zlokalizowanych na gruntach będących w użytkowaniu wieczystym właściciela tych budynków i budowli, powstaje także wskutek wpisu do ksiąg wieczystych, ze skutkiem od dnia złożenia wniosku do sądu wieczystoksięgowego o ujawnienie tego prawa. Sąd podał, że w dniu 13 listopada 2014 r. umową sprzedaży, Repertorium A [...] Skarżący nabył prawo użytkowania wieczystego nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa zlokalizowanej w L., przy ul. D. [...]/[...], KW nr [...], działka o nr ewid. [...]/[...] o powierzchni 0,5516 ha (5.516 m2), oznaczonej w ewidencji budynków symbolem Ba zabudowanej budynkiem handlowo - usługowym, o powierzchni ustalonej w toku oględzin w oparciu o oświadczenie Podatnika 1036,77 m2. Jak wynika z Działu II księgi wieczystej KW nr [...], wniosek o wpis tego prawa (nr dziennika [...]) do księgi wieczystej został złożony w dniu 18 listopada 2014 r., wpis w dniu 22 stycznia 2015 r.). W ocenie organu, powyższe oznacza, że od grudnia 2014 r, na zasadzie art. 6 ust. 1 i 3 u.p.o.l. w związku z art. 27 zd. 1 u.g.n., w związku z art. 29 ab initio u.k.w.h. Skarżący jest użytkownikiem wieczystym przedmiotowej nieruchomości. W ocenie WSA, powyższa argumentacja nie zasługuje na uwzględnienie. Podatnik w dniu 21 listopada 2014 r. złożył wniosek o wpisanie go jako użytkownika wieczystego opisanej nieruchomości i w dniu 22 stycznia 2015 r. został wpisany w Dziale II księgi wieczystej nr [...], prowadzonej przez Sąd Rejonowy dla L. w L. [...] Wydział Ksiąg Wieczystych jako użytkownik wieczysty. Z treści art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika w sposób wyraźny, że podatnikiem w podatku od nieruchomości jest użytkownik wieczysty. Powyższą regulację należy rozpatrywać łącznie z przepisem art. 27 u.g.n., który stanowi wprost, że oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste i przeniesienie tego prawa w drodze umowy wymaga wpisu w księdze wieczystej. Wpis prawa użytkowania wieczystego w księdze wieczystej ma charakter konstytutywny, co skutkuje tym, że do dnia dokonania wpisu przez sąd wieczystoksięgowy, osoba, która nabyła prawo użytkowania wieczystego w drodze umowy zawartej w formie aktu notarialnego, nie jest w rozumieniu obowiązujących przepisów użytkownikiem wieczystym. Tym samym nie spełnia przesłanki podmiotowej objęcia jej podatkiem od nieruchomości. Skoro przepis art. 27 u.g.n. uzależnia przeniesienie prawa od wpisu w księdze wieczystej, czyni wpis przesłanką powstania prawa, to nabycie prawa następuje dopiero z chwilą tego wpisu. Za uznaniem stanowiska Podatnika, że użytkownikiem wieczystym stał się dopiero w dniu wpisu w Dziale II księgi wieczystej i dopiero od tego dnia organ podatkowy uprawniony był do ustalenia mu zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości przemawia jednoznaczna treść art. 27 u.g.n. oraz konstytutywny charakter wpisu w księdze wieczystej. Bez znaczenia dla kwestii podatkowych pozostaje fakt, że wpis użytkownika wieczystego następuje z mocą wsteczną do dnia złożenia wniosku. Powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości z tytułu przeniesienia prawa użytkowania wieczystego następuje z chwilą wpisu w księdze wieczystej, a nie z dniem podpisania aktu notarialnego. Skoro tak, to również dzień złożenia wniosku nie jest dniem uzasadniającym przyjęcie, że z tą datą podatnik stał się użytkownikiem wieczystym. W stosunku do Skarżącego nie powstał obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości za rok 2014 r., z uwagi na to, że na dzień 31 grudnia 2014 r. nie był on jeszcze, w rozumieniu obowiązujących przepisów, użytkownikiem wieczystym nieruchomości położonej w L., przy ul. D. [...]/[...], a wpis w księdze wieczystej został dokonany w dniu 22 stycznia 2015 r. W ocenie WSA, w sprawie doszło do naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 3 ust. 1 pkt 3 oraz art. ust. 1 u.p.o.l., a także art. 27 u.g.n., które miało wpływ na wynik sprawy. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną SKO, które wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz o zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego według norm prawem przepisanych, na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – zwanej dalej "p.p.s.a."), zarzuciło naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 ust 1 pkt 3 i art. 6 ust. 1 u.p.o.l. w związku z art. 27 zd. 1 u.g.n., w związku z art. 29 ab initio u.k.w.h., poprzez błędną ich wykładnię polegająca na dokonaniu wykładni systemowej art. 3 ust 1 pkt 3 i art. 6 ust 1 u.p.o.l. przy uwzględnieniu wyłącznie przepisu art. 27 zd. 1 u.g.n., z którego wynika, że wpis prawa użytkowania wieczystego do księgi wieczystej ma charakter konstytutywny i wyciągnięciu z tego błędnego wniosku, że użytkowanie wieczyste powstaje dopiero z momentem dokonania wpisu do księgi wieczystej, a tym samym obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstaje dopiero od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wpisu do księgi wieczystej, podczas gdy prawidłowa wykładnia winna obejmować także przepis art. 29 u.k.w.h., z którego wynika, iż wpis do księgi wieczystej wywołuje skutek wsteczny do momentu złożenia wniosku o wpis prawa użytkowania wieczystego, co tym samym powoduje, iż użytkowanie wieczyste wskutek dokonania wpisu do księgi wieczystej powstaje z momentem złożenia wniosku do księgi wieczystej, a tym samym obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości następuje od pierwszego dnia miesiąca, następującego po miesiącu, w którym złożono wniosek, pod warunkiem dokonania wpisu w księdze wieczystej, co doprowadziło do błędnego wniosku, że w 2014 r. wobec Skarżącego nie powstał jeszcze obowiązek podatkowy i uchylenia decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z uwagi na niezasadnie stwierdzone naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 3 i art. 6 ust. 1 u.p.o.l. w zw. z art. 27 zd. 1 u.g.n., będące skutkiem wskazanego bezzasadnego pominięcia przez Sąd art. 29 u.k.w.h.; 2) przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez uzasadnienie decyzji nie posiadające pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, w tym w szczególności brak odniesienia przy wykładni art. 3 ust. 1 pkt 3 i art. 6 ust. 1 u.p.o.l w zw. z art. 27 ust. 1 u.g.n. przepisu art. 29 u.k.w.h., mimo że w zaskarżonej decyzji została dokonana wykładnia art. 3 ust. 1 pkt 3 i art. 6 ust. 1 u.p.o.l w zw. z art. 27 ust. 1 u.g.n. oraz przy uwzględnieniu art. 29 u.k.w.h. oraz, że na konieczność stosowania tego przepisu wskazuje obszerne orzecznictwo Sądu Najwyższego, sądów powszechnych oraz sądów administracyjnych, a powołany przez Skarżącego wyrok Wojewódzkiego Sądu w Warszawie z dnia 29 sierpnia 2012 r., III SA/Wa 2971/11 jest w tej sprawie odosobniony, co powoduje, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, bowiem z uzasadnienia w istocie nie wiadomo, dlaczego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oparł się jedynie na przepisach art. 3 ust. 1 pkt 3 i art. 6 ust. 1 u.p.o.l w zw. z art. 27 ust. 1 u.g.n., a pominął przy wykładni przepis będący z nimi w związku, tj. art. 29 u.k.w.h. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie bowiem zasadne okazały się zarówno zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W odniesieniu do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 3 ust 1 pkt 3 i art. 6 ust. 1 u.p.o.l. w związku z art. 27 zd. 1 u.g.n., w związku z art. 29 ab initio u.k.w.h. w punkcie wyjścia należało podkreślić, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie definiuje pojęcia "użytkownika wieczystego" dla jej celów .Dokonując zatem wykładni pojęcia użytego w art. 3 ust.1 pkt 1 ustawy należy odwołać się do przepisów regulujących tę instytucję, tj. Kodeksu cywilnego oraz ustawy o gospodarce nieruchomościami. Stosownie do treści art. 232 § 1 k.c., użytkownikiem wieczystym może być każda osoba prawna i fizyczna. Z kolei zgodnie z art. 27 ust. 1 zdanie drugie u.g.n., oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste i przeniesienie tego prawa w drodze umowy - wymaga wpisu w księdze wieczystej. Wpis w księdze wieczystej ma charakter konstytutywny zarówno dla ustanowienia prawa użytkowania wieczystego, jak i dla jego przeniesienia. Przed dokonaniem wpisu prawo użytkowania wieczystego nie istnieje, nawet pomimo zawarcia umowy w formie aktu notarialnego o oddaniu gruntu w użytkowanie wieczyste (por. wyrok SN z dnia 4 lutego 2005 r., I CK 512/04). Wpis do księgi wieczystej ma moc wsteczną od daty złożenia wniosku o wpis - art. 29 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych w hipotece, użytkowanie wieczyste powstaje dopiero po dokonaniu wpisu, lecz od dnia złożenia wniosku (uchwała SN z dnia 21 maja 2002 r., III CZP 29/02). Przepis art. 27 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami nie wyłącza stosowania przepisu art. 29 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, który w swej treści stanowi, że wpis w księdze wieczystej ma moc wsteczną od chwili złożenia wniosku o dokonanie wpisu; wpis ma charakter konstytutywny, ale działa z mocą ex tunc (wyrok NSA z dnia 29 maja 2002 r., I SA 2683/00). Nieco szerzej kwestię tę wyjaśnił Sąd Najwyższy, który w postanowieniu z dnia 24 stycznia 2000 r., III CKN 558/98 wskazał, że przepisy prawa materialnego ustanawiające zasadę wpisu do księgi wieczystej jako przesłankę powstania prawa, wiążą zmianę stanu prawnego nieruchomości z samym wpisem, a nie z jakimkolwiek innym zdarzeniem (np. art. 67 ust. 2 ustawy o księgach wieczystych i hipotece). Zasada mocy wstecznej wpisu oznacza tylko to, że skutki prawne prawa powstałego w dacie wpisu cofają się do dnia złożenia wniosku o dokonanie wpisu, jak to się dzieje np. przy określaniu pierwszeństwa praw rzeczowych ograniczonych (postanowienie SN z dnia 14 lutego 2003 r., IV CK 109/02). Przesłanką pozytywną, uzasadniającą przekształcenie prawa użytkowania wieczystego jest, zatem data wpisu tego prawa a dokładnej data złożenia wniosku o dokonanie takiego wpisu. Jak wskazał Sąd Najwyższy w uzasadnieniu uchwały z dnia 21 maja 2002 r. III CZP 29/02 (OSNC 2003/6/76), na gruncie art. 29 u.k.w.h. prezentowane są w doktrynie i orzecznictwie dwa stanowiska co do chwili powstania prawa, dla którego wpis do księgi wieczystej ma charakter konstytutywny: jedno przyjmujące, że z uwagi na wskazaną w tym przepisie moc wsteczną wpisu, prawo wpisane do księgi wieczystej istnieje już od daty złożenia wniosku o wpis a nie dopiero od daty dokonania wpisu i drugie uznające, że skoro przepisy prawa materialnego wiążą zmianę stanu prawnego (powstanie określonego prawa rzeczowego) z samym wpisem do księgi wieczystej, a nie z innym zdarzeniem, jakim jest np. wniosek o wpis, to prawo to powstaje w chwili dokonania wpisu, a moc wsteczna wpisu, o której mowa w art. 29 u.k.w.h., oznacza w odniesieniu do wpisów o charakterze konstytutywnym, jedynie to, że skutki prawne prawa powstałego w dacie wpisu cofają się do daty złożenia wniosku. We wspomnianej uchwale Sąd Najwyższy opowiadając się za pierwszym stanowiskiem wskazał, że wprawdzie przepisy prawa materialnego istotnie stanowią, w odniesieniu do wpisów o charakterze konstytutywnym, że do powstania takiego prawa niezbędny jest wpis do księgi wieczystej, nie mówią jednak od jakiej daty prawo to powstaje, co reguluje właśnie art. 29 u.k.w.h., w świetle którego prawo wpisane do księgi wieczystej powstaje nie z datą wpisu, lecz z datą złożenia wniosku o wpis. Sąd Najwyższy podkreślił jednak, co akcentowane jest także w literaturze, że skutek wsteczny wynikający z art. 29 u.k.w.h. związany jest z wpisem już dokonanym i występuje dopiero od daty dokonania (uprawomocnienia się) wpisu. W literaturze przyjmuje się w związku z tym, że dopóki nie nastąpi wpis o charakterze konstytutywnym, a taki charakter ma wpis hipoteki, dopóty nikt nie może powoływać się na uprawnienia wynikające z przyszłego wpisu, nawet jeżeli wniosek o wpis już został złożony. Przed dokonaniem konstytutywnego wpisu, a po złożeniu wniosku o jego dokonanie osobie, na rzecz której wpis ma nastąpić, przysługują wszystkie uprawnienia wynikające z umowy o ustanowienie prawa, które ma być wpisane, oprócz samego prawa. Taką sytuację prawną określa się w literaturze mianem ekspektatywy prawa. Z tych względów nie do zaakceptowania jest stanowisko Sądu I instancji, zgodnie z którym Podatnik użytkownikiem wieczystym "stał się dopiero w dniu wpisu w Dziale II księgi wieczystej i dopiero od tego dnia organ podatkowy uprawniony do ustalenia mu zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości" (s. 7). Również nie można podzielić oceny prawnej Sądu, że za takim stanowiskiem przemawia treść art. 27 u.g.n oraz konstytutywny charakter wpisu w księdze wieczystej, gdyż przepis ten nie wyłącza stosowania przepisu art. 29 u.k.w.h. zgodnie z którym wpis w księdze wieczystej ma moc wsteczną od chwili złożenia wniosku o dokonanie wpisu, a w wypadku wszczęcia postępowania z urzędu - od chwili wszczęcia tego postępowania. A zatem, choć wpis ma charter konstytutywny, ale działa z mocą ex tunc. W konsekwencji wobec braku uwzględnienia przy wykładni przepisów materialnego, tj. art. 3 ust. 1 pkt 3 oraz art. 6 ust. 1 u.p.o.l. w zw. z art. 27 ust. 1 u.g.n. przepisu art. 29 u.k.w.h. na co wskazywała dotychczasowa linia orzecznictwa, za trafny należało uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i - rozpoznając skargę - na podstawie art. 151 p.p.s.a uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, skargę oddalił. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.[pic]