III SA/Wa 3476/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Tomasz Sałek, Protokolant referent stażysta Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2017 r. sprawy ze skargi G. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 sierpnia 2016 r. nr IPPB3/4510-539/16-5/MS w przedmiocie podatku od niektórych instytucji finansowych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz G. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. G. Spółka Akcyjna (zwana dalej: "Spółka") we wniosku z 13 maja 2016r. o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie uprawnienia do korzystania ze zwolnienia od podatku od niektórych instytucji finansowych przedstawiła stan faktyczny i zdarzenie przyszłe: Spółka jest bankiem uniwersalnym, prowadzącym działalność bankową w rozumieniu ustawy z 29 sierpnia 1997r. Prawo bankowe (zwana dalej: "u.p.b."), w ramach której oferuje szerokiemu kręgowi odbiorców różnego rodzaju usługi finansowe. Podlega opodatkowaniu podatkiem od niektórych instytucji finansowych, na mocy art. 4 pkt 1 ustawy z 15 stycznia 2016r. o podatku od niektórych instytucji finansowych (Dz.U. z 2016, poz. 68 ze zm., zwana dalej: "u.p.n.i.f."). Spółka w ramach działalności, w związku ze znacznymi obciążeniami finansowymi, zidentyfikowała groźbę wystąpienia straty bilansowej - przesłanki zobowiązującej zarząd Spółki do rozpoczęcia postępowania naprawczego w rozumieniu art. 142 u.p.b. Zarząd Spółki pismem z 21 marca 2016r. zawiadomił Komisję Nadzoru Finansowego (dalej: "KNF") o wystąpieniu przesłanki obligującej do wszczęcia postępowania naprawczego i przedstawił KNF program postępowania naprawczego w rozumieniu ww. przepisu. Następnie pismem z 30 marca 2016r. zwrócił się do KNF o formalne potwierdzenie, że z momentem złożenia ww. zawiadomienia wraz z programem postępowania naprawczego, Spółkę objęto programem naprawczym, w rozumieniu art. 142 u.p.b. KNF w piśmie z 10 maja 2016r. potwierdziła, iż "za moment objęcia Banku programem postępowania naprawczego należy uznać datę złożenia programu do UKNF. KNF do dnia złożenia wniosku o interpretację nie zaleciła uzupełnienia ww. programu ani jego ponownego opracowania. Spółka zadała pytanie: czy korzysta ze zwolnienia od podatku od niektórych instytucji finansowych od marca 2016r. - miesiąca, w którym przedłożyła KNF opracowany program postępowania naprawczego, a w konsekwencji czy na Spółce nie ciąży obowiązek obliczenia i wpłaty podatku na rachunek właściwego urzędu skarbowego do 25 kwietnia 2016r., jak i w miesiącach następujących, aż do momentu zakończenia realizacji programu postępowania naprawczego? Spółka udzieliła twierdzącej odpowiedzi na ww. pytanie, powołując się na art. 4 pkt 1, art. 5 ust. 1, art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.n.i.f. i art. 142 ust. 1-3 u.p.b. oraz wskazując, że przepisy u.p.n.i.f. nie zawierają szczegółowych regulacji w zakresie ustalenia momentu, od którego podatnikowi przysługuje prawo do zwolnienia z art. 11 u.p.i.n.f. Moment "objęcia" podatników programem postępowania naprawczego w rozumieniu art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.i.n.f. należy utożsamiać z momentem objęcia banku programem postępowania naprawczego w rozumieniu u.p.b. Tym samym podatnik zostaje zwolnieniem od podatku od niektórych instytucji finansowych w momencie poinformowania KNF o wystąpieniu przesłanki obligującej bank do wszczęcia postępowania naprawczego i przedstawienia KNF programu postępowania naprawczego. Wprawdzie objęcie programem postępowania naprawczego nastąpiło w trakcie marca, ale zwolnienie przysługuje za cały marzec, gdyż zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.i.n.f. wartość aktywów stanowiących podstawę kalkulowania podatku ustala się na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach ksiąg głównej podatnika. Przesłanki do zwolnienia należy więc oceniać na moment ustalania podstawy opodatkowania. Jeżeli w ostatnim dniu miesiąca podatnikowi przysługuje zwolnienie z art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.i.n.f., nie ma on obowiązku obliczenia i wpłaty podatku za ten miesiąc. Podatnik zostaje "objęty" programem postępowania naprawczego w momencie wszczęcia tego postępowania przez zarząd banku, rozumianego jako moment przedstawienia KNF programu postępowania naprawczego. Skarżąca korzysta więc ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych poczynając od marca 2016r. W konsekwencji Skarżąca nie będzie zobowiązana do obliczenia i wpłaty podatku w terminie do 25 kwietnia (miesiąca następującego po miesiącu, którego podatek dotyczy), jak i w miesiącach następujących, aż do zakończenia realizacji programu postępowania naprawczego przez Skarżącą. 2. Minister Finansów (zwany dalej: "MF") w interpretacji indywidualnej z 10 sierpnia 2016r. uznał ww. stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu MF powołał się na art. 4 ust. 1, art. 7, art. 8 ust. 1 u.p.n.i.f. i art. 4 ustawy z 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613, ze zm., zwana dalej: "O.p.") oraz stwierdził, że podatek od niektórych instytucji finansowych ma charakter miesięczny – jest należny za miesięczne okresy rozliczeniowe oraz powstaje w pierwszym dnu miesiąca, którego podatek dotyczy. Zdaniem MF, jeśli – jak wskazała Spółka została objęta programem postępowania naprawczego 21 marca 2016r. - spełniona została przesłanka zwolnienia podmiotowego z podatku od niektórych instytucji finansowych. Tym niemniej obowiązek podatkowy w podatku od niektórych instytucji finansowych powstaje w pierwszym dniu miesiąca, którego podatek dotyczy – 1 marca 2016r., więc późniejsze przyznanie Spółce zwolnienia na podstawie art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.n.i.f. nie może mieć wpływu na wymiar podatku za marzec 2016r. Na powyższy wniosek nie ma wpływu odniesienie się przez ustawodawca w art. 5 u.p.n.i.f. do nadwyżki sumy aktywów, wynikającej z zestawienia obrotów i sald ustalonego na ostatni dzień miesiąca. Regulacja ta służy bowiem wyłącznie ustaleniu podstawy opodatkowania, co umożliwia skonkretyzowanie powinności podatnika w zobowiązanie podatkowe. Nie kształtuje ona natomiast obowiązku podatkowego, z którego zobowiązanie to wynika. Ustawodawca nie określił także, aby przesłanki do zastosowania zwolnień z art. 11 u.p.n.i.f. należało badać na moment ustalenia podstawy opodatkowania (tj. ostatni dzień miesiąca). Spółka objęta programem postępowania naprawczego 21 marca 2016r., korzysta z ww. zwolnienia od kwietnia 2016r. i ciąży na niej obowiązek obliczenia i wpłaty podatku na rachunek właściwego urzędu skarbowego za marzec 2016r. do 25 kwietnia 2016r. 3. MF w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Spółka wniosła o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej i o zwrot kosztów postępowania, z uwagi na naruszenie art. 11 ust. 2 pkt 1, art. 8 ust. 1 i art. 5 ust. 1 u.p.n.i.f. w związku z art. 2a, art. 4 i art. 5 O.p. przez: - błędną wykładnię tych przepisów, polegającą na uznaniu, że do powstania obowiązku podatkowego w podatku od niektórych instytucji finansowych dochodzi w pierwszym dniu miesiąca będącego okresem rozliczeniowym tego podatku, a w konsekwencji późniejsze uzyskanie (w trakcie trwania miesiąca) przez podatnika prawa do zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.n.i.f. nie uprawnia podatnika do skorzystania ze zwolnienia w odniesieniu do tego miesiąca; - błędną wykładnię tych przepisów, polegającą na uznaniu, że podatek od niektórych instytucji finansowych jest należny również, gdy obowiązek podatkowy nie może przekształcić się w zobowiązanie podatkowe z tej przyczyny, że w ostatnim dniu danego miesiąca podatnik podlega zwolnieniu podmiotowemu od podatku od niektórych instytucji finansowych; - niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów skutkującą przyjęciem, że w sytuacji istnienia na gruncie u.p.n.i.f. wątpliwości, co do podstawowych elementów konstrukcyjnych tego podatku, zastosowania nie znajdzie zasada in dubio pro tributario, wyrażona w art. 2a O.p.; - niewłaściwą ocenę, co do zastosowania tych przepisów skutkującą przyjęciem, że w stosunku do Spółki zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.n.i.f. nie znajduje zastosowania za marzec 2016r., choć to w tym miesiącu Spółkę objęto programem postępowania naprawczego w rozumieniu art. 142 ust. 1-3 u.p.b. W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, że brak jest podstawy do podziału okresu rozliczeniowego na części i przyjęcia, że podatek może być należny jedynie za tę część miesiąca, w której podatnik nie był uprawniony do zwolnienia; co więcej, byłoby to trudne ze względu na specyficzny sposób ustalania podstawy opodatkowania, która jest nadwyżką sumy aktywów podatnika ponad 4 mld zł, ustaloną na ostatni dzień miesiąca; w konsekwencji, należy sięgnąć do wykładni systemowej i celowościowej, aby ustalić, czy zobowiązanie podatkowe Spółki w ogóle może powstać. Ustawodawca nie określił ponadto, że przesłanki do zastosowania zwolnienia z art. 11 u.p.n.i.f. należy badać na pierwszy dzień miesiąca rozliczeniowego. Prawidłowa wykładnia przepisów u.p.n.i.f. prowadzi raczej do wniosku, że obowiązek podatkowy powstanie w ostatnim dniu miesiąca będącego okresem rozliczeniowym - i w tym dniu należy ustalić wszystkie elementy podatku, a więc również ulgi i zwolnienia. Ostatni dzień miesiąca jest bowiem pierwszym dniem, gdy ustalenie wszystkich elementów konstrukcyjnych podatku jest obiektywnie możliwe. Spółka zauważyła ponadto, że w procesie ustalania mechanizmu funkcjonowania zwolnienia od podatku wprowadzonego w art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.n.i.f. należy wziąć pod uwagę również cel jego wprowadzenia. Zwolnienie wprowadzono, aby ograniczyć dodatkowe obciążenia nakładane na instytucje finansowe znajdujące się w trudnej sytuacji ekonomicznej. Elementem spornym jest jedynie moment (okres rozliczeniowy - miesiąc), od którego Spółka powinna zastosować zwolnienie od podatku od niektórych instytucji finansowych, gdy do nabycia prawa do skorzystania ze zwolnienia doszło w trakcie trwania miesiąca. W ocenie Spółki okresem tym jest miesiąc, w którym Spółka nabyła prawo do skorzystania ze zwolnienia - marzec 2016r. 5. MF w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skarga jest uzasadniona. 2. Spór w sprawie dotyczy konsekwencji wystąpienia w miesięcznym okresie rozliczeniowym, w którym należy rozliczyć podatek od niektórych instytucji finansowych przesłanek do zastosowania przez bank krajowy w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.b. zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.n.i.f. i czy w związku z tym po stronie ww. banku powstanie potrzeba zapłaty ww. podatku w miesiącu wystąpienia tego zwolnienia, czy też nie. Zdaniem organu udzielającego interpretacji indywidualnej obowiązek zapłaty ww. podatku, mimo wystąpienia przesłanek do zastosowania ww. zwolnienia przewidzianego w art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.n.i.f. wystąpi w miesiącu, w którym wystąpiły przesłanki do zastosowania ww. zwolnienia, gdyż do powstania obowiązku w podatku od niektórych instytucji finansowych dochodzi w pierwszym dniu miesiąca, którego podatek dotyczy, zgodnie z art. 4 O.p. i poglądami doktryny. Natomiast powoływany przez Spółkę przepis art. 5 u.p.n.i.f. służy ustaleniu podstawy opodatkowania i skonkretyzowania powinności, ale nie kształtuje obowiązku podatkowego, z którego wynika zobowiązanie podatkowe. Spółka wyraziła przeciwne stanowisko, wskazując, że brak jest podstawy prawnej do podziału okresu rozliczeniowego na części i przyjęcia, że podatek może być należny jedynie za tę część miesiąca, w której podatnik nie był uprawniony do zwolnienia; co więcej, byłoby to trudne ze względu na specyficzny sposób ustalania podstawy opodatkowania, która jest nadwyżką sumy aktywów podatnika wynikającą z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca. Przyjęła też, że jest stanowisko ma uzasadnienie w wykładni systemowej i celowościowej 3. Zdaniem Sądu w sporze rację należało przyznać Spółce, a nie Ministrowi Finansów i to zarówno ze względu na wykładnię gramatyczną, jak i systemową oraz celowościową odnoszącą się do pojęcia obowiązku podatkowego oraz miesięcznego okresu rozliczeniowego. Należy bowiem zauważyć, że wbrew stanowisku prezentowanemu w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej, brzmienie art. 4 O.p. nie odwołuje się do konkretnej daty, w której powstaje obowiązek podatkowy. Przepis ten, w chwili, gdy była wydawana zaskarżona interpretacja indywidualna stanowił bowiem, że "obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach". W orzecznictwie podkreślano natomiast, czego przykładem jest wyrok NSA (Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku) z 22 sierpnia 2001r. sygn. akt I SA/Gd 989/99, który Sąd w sprawie rozpoznawanej aprobuje że: "Obowiązek podatkowy występuje zarówno w płaszczyźnie stosunku zobowiązaniowego, jak i uprawnień państwa do żądań od danych podmiotów określonego zachowania, przy czym obowiązek taki nie jest zależny od woli danego podatnika. Tak więc pojęcie obowiązku podatkowego jest pojęciem szerszym od pojęcia zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe wynika z obowiązku podatkowego. Zobowiązanie podatkowe stanowi normatywne następstwo obowiązku podatkowego. Co należy podkreślić, istnienie obowiązku podatkowego nie zawsze musi rodzić zobowiązanie podatkowe. Istnienie obowiązku złożenia deklaracji podatkowej nie jest związane z faktem występowania w danym miesiącu zobowiązania podatkowego". Zdaniem Sądu rozpoznającego sprawę obowiązek podatkowy jest kategorią zobiektywizowaną i powstaje z chwilą zaistnienia stanu faktycznego, określonego w hipotezie normy prawnopodatkowej. Przepis art. 217 Konstytucji RP stanowi, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. W orzecznictwie podkreślano również, że zgodnie z art. 217 Konstytucji RP określenie momentu powstania obowiązku podatkowego należy do ustawodawcy (por. wyroki NSA z: 14 marca 2003r. sygn. akt III SA 1411/01 - Rachunkowość. Poradnik Praktyczny 2003, nr 11, s. 40; 30 marca 2006r. sygn. akt I FSK 765/05, LEX nr 250395). Tym samym nałożenie podatku jest niemożliwe, gdy nie zostanie ustalona strona podmiotowa i przedmiotowa. Jedynie, gdy ustawowo określony podmiot znajduje się w określonej ustawowo sytuacji, powstanie w stosunku do niego obowiązek podatkowy, a w dalszej kolejności - zobowiązanie podatkowe. Ustawodawca wiąże ponadto istnienie zobowiązania podatkowego z okresami rozliczeniowymi i brak zakończenia tego okresu nie może spowodować wystąpienia zobowiązania podatkowego. Przepis art. 5 O.p. stanowi, że zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Z ww. definicji ustawowej zobowiązania podatkowego wynika związek zobowiązania podatkowego z obowiązkiem podatkowym, polegający na tym, że bez istnienia obowiązku podatkowego nie może powstać i istnieć zobowiązanie podatkowe. Tym niemniej Sąd zgadza się z komentatorami, do których odwołała się w skardze Spółka, a którzy wskazują, że istotnym elementem definicji pojęcia obowiązku podatkowego z art. 4 O.p., wskazującym na podstawową różnicę między tym pojęciem a pojęciem zobowiązania podatkowego, zdefiniowanym w art. 5 O.p., jest jego nieskonkretyzowany charakter. Fakt, że zaistniało zdarzenie, które spowodowało, iż na określonym podmiocie ciąży powinność świadczenia pieniężnego, nie oznacza jeszcze, że podmiot ten będzie zobowiązany do zapłacenia tego świadczenia. Nie w każdym przypadku obowiązek podatkowy będzie mógł się przekształcić w zobowiązanie podatkowe. Mogą bowiem wystąpić okoliczności, które wyłączą taką możliwość, np. przedawnienie (por. uwagi do art. 68), zastosowanie ulg podatkowych, poniesienie przez podatnika w miejsce dochodu straty z opodatkowanej działalności (por. S. Babiarz w komentarzu do Ordynacji podatkowej, wyd. IX). W art. 3 pkt 6 O.p. mowa jest o zwolnieniu podatkowym, jako o elemencie konstrukcyjnym podatku. Zwolnienie podatkowe może oznaczać całkowite lub częściowe uwolnienie podatnika od podatku, czyli ograniczenie przedmiotowego lub podmiotowego zakresu opodatkowania. Ustawodawca w art. 3 pkt 6 O.p. wskazuje bowiem, że przez ulgi podatkowe należy rozumieć przewidziane w przepisach prawa podatkowego zwolnienia, odliczenia, obniżki albo zmniejszenia, których zastosowanie powoduje obniżenie podstawy opodatkowania lub wysokości podatku, z wyjątkiem obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, oraz innych odliczeń stanowiących element konstrukcji tego podatku. Ustawodawca pojęcie ulg podatkowych potraktował więc w sposób szeroki, obejmując nimi wszelkie odliczenia albo zmniejszenia, których zastosowanie powoduje obniżenie podstawy opodatkowania i przez to wysokości podatku. W doktrynie podkreśla się, że ulgi i zwolnienia podatkowe mają te same cele i funkcje (por. W. Nykiel - Cele i funkcje ulg i zwolnień podatkowych (w:) Regulacje prawno-podatkowe i rozwiązania finansowe. Pro publico bono. Księga jubileuszowa Profesora Jana Głuchowskiego, Toruń 2002, s. 189 i n. oraz W. Wójtowicz - Preferencje w formie ulg podatkowych jako istotny element struktury podatku (w:) W kręgu prawa podatkowego i finansów publicznych. Księga dedykowana Profesorowi Cezaremu Kosikowskiemu w 40-lecie pracy naukowej, Lublin 2005, s. 344 i n.). Ustawodawca w O.p. nie zdefiniował jednak ani pojęcia ulgi podatkowej, ani zwolnienia podatkowego. W doktrynie podnosi się natomiast, że zwolnienie i ulga podatkowa to dwa różne pojęcia, oznaczające inne instytucje z zakresu prawa podatkowego. Ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią więc odrębne elementy konstrukcji podatku i dlatego nie powinny być utożsamiane. Rozdział 6 u.p.n.i.f. zatytułowano "zwolnienia i ulgi podatkowe" wskazując niejako, że mieszczą się w nim dwa rodzaje instytucji z zakresu prawa podatkowego. W art. 10 u.p.n.i.f. przewidziano zwolnienie podmiotowe, wskazując, że banki państwowe są zwolnione z podatku od niektórych instytucji finansowych. W art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.n.i.f. w brzmieniu obowiązującym w chwili wydania zaskarżonej interpretacji indywidualnej (16 sierpnia 2016r.) ustawodawca wskazał natomiast, że zwalnia się od podatku również podatników objętych programem postępowania naprawczego, o którym mowa w art. 142 ust. 1-3 u.p.b. – tym samym ukształtował zwolnienie o charakterze podmiotowo-przedmiotowym. W związku z tymi unormowaniami należało uznać, że do banków państwowych, z woli ustawodawcy przewidzianej w art. 10 u.p.n.i.f., w ogóle nie mają zastosowania przepisy u.p.n.i.f., a do banków krajowych wymienionych w art. 4 pkt 1 u.p.n.i.f., które zostały objęte zwolnieniem z art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.n.i.f., mają zastosowanie przepisy ww. ustawy. Oznacza to, że do podmiotów objętych zwolnieniem z art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.n.i.f. należy brać pod uwagę rozwiązania prawne przyjęte u.p.n.i.f. (np. moment powstania zobowiązania podatkowego, okres rozliczeniowy). Sąd wskazuje ponadto, że ustawodawca w treści u.p.n.i.f. wprost nie odwołał się do treści obowiązku podatkowego, ani zobowiązania podatkowego w podatku od niektórych instytucji finansowych. W art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.n.i.f. wskazano natomiast, że podatnicy są obowiązani, bez wezwania właściwego organu podatkowego składać właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru. Natomiast z art. 8 ust. 1 pkt 2 u.p.n.i.f. wynika, że podatnicy są obowiązani, bez wezwania właściwego organu podatkowego obliczać i wpłacać podatek na rachunek właściwego urzędu skarbowego za miesięczne okresy rozliczeniowe w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, którego podatek dotyczy. W treści art. 5 ust. 1 u.p.n.i.f., który dotyczy Spółki, wskazano też, że w przypadku podatników, o których mowa w art. 4 pkt 1-4, podstawą opodatkowania jest nadwyżka sumy wartości aktywów podatnika, wynikająca z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013r. poz. 330, z późn. zm.) lub standardami rachunkowości stosowanymi przez podatnika na podstawie art. 2 ust. 3 tej ustawy - ponad kwotę 4 mld zł. Z art. 5 ust. 4 u.p.n.i.f., który dotyczy Spółki, wynika, że w przypadku podatników, o których mowa w art. 4 pkt 1-3, podstawę opodatkowania obniża się o wartość funduszy własnych, o których mowa w art. 126 u.p.b., ustaloną na ostatni dzień miesiąca. Sąd, mając na względzie ww. przepisy, a więc wykładnię systemową ww. u.p.n.i.f., jak również poglądy orzecznictwa i doktryny wypracowane na gruncie przepisów O.p. dotyczących instytucji obowiązku podatkowego (art. 4 O.p.) i zobowiązania podatkowego (art. 5 O.p.), ulg podatkowych (art. 3 pkt 6 O.p.), a ponadto treść art. 2a O.p., który nakazuje niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzygać na korzyść podatnika - uznaje, że jeżeli w tym samym okresie rozliczeniowym – w rozpoznawanej sprawie był to miesiąc – wystąpi jednocześnie obowiązek podatkowy i zwolnienie z podatku, o którym mowa w art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.n.i.f., nie dojdzie do przekształcenia się obowiązku podatkowego w podatku od niektórych instytucji finansowych w zobowiązanie podatkowe, z uwagi na istnienie ww. zwolnienia podatkowego. Skoro bowiem w art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.n.i.f. mowa o zwolnieniu z podatku należy uznać, że powoduje ono, że obowiązek podatkowy w danym okresie rozliczeniowym (miesiąc) nie przekształci się w zobowiązanie podatkowe. Zdaniem Sądu rację ma także Spółka, że racjonalny ustawodawca ww. zwolnienie podatkowe wprowadził po to, by ograniczyć dodatkowe obciążenia nakładane na instytucje finansowe znajdujące się w trudnej sytuacji ekonomicznej, która uzasadniała objęcie tych podatników programem postępowania naprawczego, o którym mowa w art. 142 ust. 1-3 u.p.b. Rację ma też Spółka, że za jej stanowiskiem wyrażonym we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej przemawia sposób ustalania podstawy opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych - na ostatni dzień miesiąca (art. 5 ust. 1 i 4 u.p.n.i.f.), jak również określenie daty poboru podatku – do 25 dnia miesiąca po miesiącu, którego podatek dotyczy (art. 8 ust. 1 pkt 2 u.p.n.i.f.). W pierwszym dniu miesiąca nie jest więc możliwe ani określenie podstawy opodatkowania ww. podatkiem ani czy wystąpi obowiązek odprowadzenia podatku. Zdaniem Sądu za interpretacją proponowaną przez Spółkę przemawia również i wykładnia gramatyczna art. 8 ust. 2 u.p.n.i.f., w którym odwołano się do braku powstania obowiązku wpłacenia podatku na rachunek właściwego urzędu skarbowego, przez posłużenie się sformułowaniem "nie powoduje powstania obowiązku wpłacenia podatku na rachunek właściwego urzędu skarbowego" i w związku z tym braku potrzeby złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracji podatkowej według ustalonego wzoru (art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.n.i.f.). Treść obu ww. przepisów - art. 8 ust. 2 u.p.n.i.f. i art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.n.i.f. - wskazuje, że racjonalny ustawodawca zakładał, że w odniesieniu do podatku od niektórych instytucji finansowych będą zachodziły sytuacji, w których jakkolwiek powstanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do podmiotu objętego przepisami ww. ustawy (w tym banku krajowego, o którym mowa w art. 4 pkt 1 u.p.n.i.f.), tym niemniej nie powstanie obowiązek wpłacenia tego podatku. Jedną z sytuacji braku powstania obowiązku wpłacenia ww. podatku od niektórych instytucji finansowych w danym okresie rozliczeniowym, którą przewidziała u.p.n.i.f. jest zajście przesłanek z art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.n.i.f. Skoro bowiem ustawodawca wskazał, że dany podmiot – w rozpoznawanej sprawie bank krajowy, o którym mowa w art. 4 pkt 1 u.p.n.i.f. – zostanie zwolniony od podatku od niektórych instytucji finansowych – nie można zakładać, że ww. podmiot nie jest zobowiązany uwzględnić przesłanek zajścia ww. zwolnienia w miesiącu rozliczeniowym, w którym zaszły przesłanki do zastosowania tego zwolnienia. Byłoby ro niezgodne zarówno z zasadami ogólnymi wynikającymi z ww. przepisów art. 4, art. 5 i art. 3 pkt 6 O.p., jak również z art. 5 ust. 1 i 4 i art. 8 ust. 2 u.p.n.i.f. w związku z art. 8 ust. 1 u.p.n.i.f., a także z art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.n.i.f., który przewiduje zwolnienie od podatku od niektórych instytucji finansowych w ogóle, gdy bank krajowy zostanie objęty programem postępowania naprawczego, o którym mowa w art. 142 ust.1-3 u.p.b. W tym kontekście Sąd podziela stanowisko Spółki oparte na wykładni systemowej i celowościowej przepisów u.p.n.i.f. oraz O.p. oraz stwierdza, że ustawodawca w u.p.n.i.f. nie przewidział podziału okresu rozliczeniowego na części oraz nie przyjął, tak, jak proponuje Minister Finansów w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że podatek od niektórych instytucji finansowych może być należny za miesiąc, w którym wystąpiło zwolnienie od tego podatku (podatnik tego podatku spełnił przesłanki do zastosowania tego zwolnienia). To, że podatnik w danym okresie rozliczeniowym "wstępuje w pole obowiązku podatkowego", a więc w zespół przepisów prawa materialnego, przewidujących jego prawa i obowiązki nie oznacza, że w danym miesiącu zajdzie potrzeba przymusowego świadczenia pieniężnego. Tak potrzeba zajdzie dopiero wówczas, gdy zajdą wszystkie elementy konstrukcyjne podatku, a zatem: podmiot (osoba podatnika); przedmiot opodatkowania; podstawa opodatkowania; stawka podatku; ewentualne ulgi i zwolnienia. Zdaniem Sądu zajście w danym okresie rozliczeniowym – miesiącu – wobec podmiotu, o którym mowa w art. 4 pkt 1 u.p.n.i.f. przesłanek do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.n.i.f. (objęcie programem postępowania naprawczego, o którym mowa w art. 142 ust. 1-3 u.p.b.), powoduje, że w odniesieniu do tego podmiotu nie powstanie w tym miesiącu obowiązek wpłacenia podatku od niektórych instytucji finansowych. Stanowisko przeciwne Ministra Finansów wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej należało więc uznać za nieprawidłowe w świetle zarówno wykładni gramatycznej, systemowej, jak i celowościowej poszczególnych przepisów u.p.n.i.f. oraz poglądy orzecznictwa i doktryny wypracowane na gruncie przepisów O.p. dotyczących instytucji obowiązku podatkowego (art. 4 O.p.), zobowiązania podatkowego (art. 5 O.p.) i ulg podatkowych (art. 3 pkt 6 O.p.). 4. Minister Finansów przy ponownym rozpoznawaniu sprawy uwzględni wykładnię prawa dokonaną przez Sąd. 5. Sąd, mając powyższe okoliczności na względzie uznał, że zasadne jest uwzględnienie skargi, na mocy art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r., poz. 1369 ze zm., zwana dalej: "P.p.s.,a.") w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i a) P.p.s.a. Sąd o kosztach postępowania (punkt drugi sentencji wyroku), które obejmują wpis od skargi - 200 zł, wynagrodzenie doradcy podatkowego - 240 zł, oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa - 17 zł, postanowił zgodnie z art. 200 P.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153) i § 2 ust.6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.).