II FSK 986/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Krawczyk, Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 9 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Po 199/18 w sprawie ze skargi T. A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od T. A. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Po 199/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę T. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 grudnia 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku skarżący wniósł o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm., dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa procesowego, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 187 § 1, art. 121, i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. - Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., dalej: "O.p.") poprzez oddalenie skargi w sytuacji, w której postępowanie organu administracji zostało przeprowadzone z istotnym naruszeniem przepisów postępowania przez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego co jest sprzeczne z zasadą prawdy obiektywnej oraz zasadą zaufania do organów podatkowych; 2) art. 23 O.p. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdzie organ administracji dowolnie oszacował podstawy opodatkowania w szczególności poprzez oszacowanie tej podstawy bez związku z rzeczywistymi możliwościami uzyskania dochodu ze sprzedaży konkretnych samochodów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Jak stanowi art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Kwalifikowane wymogi formalne skargi kasacyjnej, unormowane w art. 174 - art. 176 p.p.s.a, wiążą się z tym, że ten środek zaskarżenia nie tylko inicjuje postępowanie przed sądem administracyjnym drugiej instancji, ale także wyznacza jego merytoryczny zakres. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 p.p.s.a.). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 3133/16 (dostępny, podobnie jak inne orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl), “w przypadku skargi kasacyjnej – będącej kwalifikowanym środkiem zaskarżenia – czytelność sformułowanego w niej komunikatu jest o tyle istotna, że ustawa wiąże powstanie określonych skutków procesowych nie tylko z samym faktem wniesienia tego pisma (jak w przypadku skargi czy zażalenia), ale także z jego treścią. Określenie podstaw zaskarżenia, wymienionych w art. 174 p.p.s.a., sprecyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie w drodze racjonalnej argumentacji prawniczej, determinuje bowiem zakres zaskarżenia w postępowaniu kasacyjnym, co w konsekwencji wpływa na zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego". Uwagi powyższe są konieczne w pierwszej kolejności ze względu na to, że skarga kasacyjna stanowi dosłowne powtórzenie argumentacji przedstawionej przez stronę w skardze. Pełnomocnik jedynie zmodyfikował pewne twierdzenia, tak, by były skierowane przeciwko wyrokowi WSA. W części przypadków takie działanie pełnomocnika nie może być z założenia traktowane jako nieskuteczne - zwłaszcza gdy spór dotyczy wykładni przepisów prawa materialnego a strona konsekwentnie neguje określoną interpretację danej regulacji. Jeżeli jednak - jak w sprawie niniejszej - spór koncentruje się wokół kwestii dotyczących materiału dowodowego, i Sąd pierwszej instancji prawidłowo odnosi się do każdej z nich, tj. dokonuje prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji, wyjaśniając przyjęte w sprawie rozumowanie i wykładając procesy, które doprowadziły skład orzekający do danych konkluzji, to wówczas powtórzenie raz jeszcze tego samego twierdzenia odnośnie tego samego dowodu, bez wskazania, gdzie WSA popełnił błąd, ocenić należy często jako działanie nieskuteczne. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji prawidłowo wywiązał się ze swojego zadania, prawidłowo i kompleksowo kontrolując zaskarżoną decyzję. Skoro natomiast szereg kwestii został już przez Sąd pierwszej instancji wyjaśniony i prawidłowo oceniony, to w sytuacji, gdy pełnomocnik konsekwentnie powtarza te same twierdzenia, nie wnosząc do sprawy nowej argumentacji, w wielu przypadkach odpowiedź WSA jawi się musi nie tylko jako prawidłowa, ale i jako wyczerpująca wszystkie wątpliwości strony. Zauważyć można, że pierwszy zarzut skargi kasacyjnej dotyczy oceny materiału dowodowego. Zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż materiał dowodowy w tej sprawie został zebrany w sposób wyczerpujący, a jego ocena nie budzi zastrzeżeń (por. rozważania przedstawione przez NSA w wyroku z 14 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 3519/17). W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku (Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 O.p. zasada budzenia zaufania do organów podatkowych wymaga m.in. by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikały: sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości. W tym kontekście należy mieć na uwadze, że celem postępowania dowodowego jest odpowiedź na pytanie, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada pod określoną normę podatkowego prawa materialnego. Z obowiązku tego WSA w Poznaniu wywiązał się prawidłowo. Po pierwsze, w treści zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przywołał okoliczności faktyczne sprawy i ocenił materiał dowodowy zebrany w sprawie. Po drugie, orzekający w sprawie Sąd pierwszej instancji odniósł się do podnoszonych przez stronę w skardze zarzutów i wskazał, iż w sprawie organy ponad wszelką wątpliwość dowiodły, że strona skarżąca nie przedstawiła wiarygodnej dokumentacji potwierdzającej sporne transakcje. Słusznie dokumentację skarżącego uznano w tym zakresie za nierzetelną. Stwierdzić trzeba, że w sprawie zasadnie zakwestionowano twierdzenia przedstawione przez stronę. Sąd dokładnie opisał (s. 16-18 skarżonego wyroku) wątpliwości dotyczące transakcji. Słusznie też podkreślił, że z akt sprawy nie wynika, aby skarżący składał jakiekolwiek wnioski dowodowe, co zupełnie zostało pominięte w skardze kasacyjnej. Raz jeszcze trzeba podkreślić, iż przedstawiona w skardze kasacyjnej argumentacja nie podważa skutecznie tych ustaleń. Pełnomocnik skupia się na negowaniu dotychczasowych konstatacji, zarazem wciąż jednak nie przedstawia dowodów, które byłyby w stanie przekonać do tego, iż zakwestionowane transakcje rzeczywiście miały miejsce. Powstałe w sprawie niejasności, słusznie skatalogowane, zebrane i opisane w decyzji, nie dawały podstaw do przyjęcia stanowiska skarżącego, który z kolei nie podjął działań rzetelnie zmierzających do wykazania faktu zaistnienia przedmiotowych transakcji. Co do argumentów podnoszonych w związku z szacowaniem podstawy opodatkowania, trzeba odnotować, iż z uwagi na fakt, że szacowanie powinno zmierzać do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, uznać należy, iż tak określony obrót skarżącego mógł zostać ustalony przez organy podatkowe jedynie w przybliżonej wysokości i co do zasady nie będzie możliwe odtworzenie rzeczywistej podstawy opodatkowania. Taka praktyka, zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą jest dopuszczalna i nie powoduje stwierdzenia uchybienia organów podatkowych, skoro to właśnie nierzetelność podatnika w zakresie prowadzenia ewidencji doprowadziła do konieczności określenia kwot wynikających z transakcji, a w konsekwencji ustalenia podstawy opodatkowania w sposób odbiegający w pewnym stopniu od rzeczywistej. Nie zdołano przy tym skutecznie w skardze kasacyjnej podważyć zastosowanej metody szacowania podstawy opodatkowania. Argumenty mające negować te ustalenia zostały powielone w skardze kasacyjnej ze skargi - WSA zaś należy wszystkie okoliczności te wyjaśnił. Argumentacja skarżącego abstrahuje tutaj od wyjaśnień organów w tej kwestii, uzasadniających przyjętą metodę. Uznając, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania - a takie tylko ujęto w skardze kasacyjnej - okazały się chybione, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie doprowadziły one do skutecznego podważenia wyniku kontroli legalności, przeprowadzonej w sprawie przez WSA w Poznaniu. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny - działając na podstawie art. 184 p.p.s.a - skargę kasacyjną oddalił. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.