III FSK 1034/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, , po rozpoznaniu w dniu 28 lipca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. S.A. z siedzibą w W od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 822/18 w sprawie ze skargi G. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 15 stycznia 2018 r., nr 1401-IEE-3.711.1.298.2017.KZ w przedmiocie zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 28.12.2018 r. o sygn. III SA/Wa 822/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę G. S.A. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 15.01.2018 r., nr 1401-IEE-3.711.1.298.2017.KZ, wydane w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego), która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie zaskarżonego postanowienia, postanowienia go poprzedzającego oraz zarządzenia Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 25.07.2017 r., a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1. art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 33 § 1 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: o.p.) w związku z art. 155b § 1 ustawy z 17.06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2016 r. poz. 599 ze zm., dalej: u.p.e.a.) w zw. z art. 7 w zw. z art. 77 § 1 ustawy z 14.06.1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2016 r. poz. 23 ze zm., dalej: k.p.a) przez nieuchylenie zaskarżonego postanowienia w sytuacji kiedy niewłaściwe zastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej spowodowało błędne przyjęcie, że organ wydając zarządzenie zabezpieczenia miał podstawy do uznania, iż doręczenie odpisu zarządzenia po doręczeniu postanowienia o zabezpieczeniu mogłoby utrudnić lub udaremnić dokonanie zabezpieczenia; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1, art. 122 i art. 191 o.p. przez nieuchylenie zaskarżonego postanowienia w przypadku kiedy niewłaściwe zastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej spowodowało wydanie postanowienia niezgodnie z przepisami prawa, ponieważ organ nie wskazał w sprawie na realną obawę niewywiązania się przez skarżącego z zobowiązania podatkowego. 2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Skarga kasacyjna nie ma jednak usprawiedliwionych podstaw, a zatem podlega oddaleniu. 3.2. W pierwszym zarzucie kasacyjnym skarżąca zarzuciła naruszenie art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 33 § 1 o.p. w związku z art. 155b § 1 u.p.e.a. w zw. z art. 7 w zw. z art. 77 § 1 k.p.a. przez nieuchylenie zaskarżonego postanowienia w sytuacji, kiedy niewłaściwe zastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej spowodowało błędne przyjęcie, że organ wydając zarządzenie zabezpieczenia miał podstawy do uznania, iż doręczenie odpisu zarządzenia po doręczeniu postanowienia o zabezpieczeniu mogłoby utrudnić lub udaremnić dokonanie zabezpieczenia. Skarżąca formułując zarzut kasacyjny naruszenia art. 33 § 1 o.p. podniosła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że w sprawie nie zostały spełnione przesłanki do wydania decyzji zabezpieczającej, które są wskazane w art. 33 § 1 o.p. Tej okoliczności poświęciła również znaczną część rozważań zawartych w uzasadnieniu pisma zawierającego zarzuty, prawidłowo zostało ocenione przez WSA w Warszawie oraz organy oby instancji jako niedopuszczalne na podstawie art. 34 § 1a u.p.e.a., ponieważ niewystąpienie w sprawie przesłanek wskazanych w art. 33 § 1 o.p. może zostać podniesiony w odwołaniu od decyzji w sprawie zabezpieczenia, na podstawie której wydano zarządzenie zabezpieczenia. Skarżąca w pierwszym zarzucie kasacyjnym również podniosła, że organ wydając zarządzenie zabezpieczenia nie miał podstaw do uznania, że doręczenie odpisu zarządzenia po doręczeniu decyzji o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33 o.p. mogłoby utrudnić lub udaremnić dokonanie zabezpieczenia. Sąd pierwszej instancji prawidłowo jednak skonstatował, że podniesienie tej okoliczności - wskazującej na niewystąpienie określnych w art. 155b § 1 u.p.e.a. przesłanek jednoczesnego doręczenia zarządzenia zabezpieczenia i decyzji zabezpieczającej - dopiero w zażaleniu wydanym na postanowienie organu pierwszej instancji, nie mogło doprowadzić do uznania zażalenia za zasadne. Wniosek ten wynika ze ścisłego powiązania postanowienia w sprawie zarzutów z uchybieniami podnoszonymi przez zobowiązanego w formie zarzutów. Skoro podnoszona przez skarżącą okoliczność braku spełnienia wskazanych w art. 155b § 1a u.p.e.a. przesłanek jednoczesnego doręczenia decyzji zabezpieczającej i zarządzenia zabezpieczenia, nie była podnoszona przez skarżącą w piśmie zawierającym zarzuty, to nie mogła stanowić podstawy oceny legalności postanowienia wydanego w przedmiocie tych zarzutów. W zaistniałej sytuacji organy obydwu instancji nie miały podstaw do oceny tej okoliczności w postanowieniach wydanych w przedmiocie zarzutów. Zakres postępowania w przedmiocie zarzutów zgłoszonych do postępowania zabezpieczającego na podstawie art. 33 § 1 u.p.e.a., na co trafnie zwrócił uwagę WSA w Warszawie, wyznacza treść zgłoszonych zarzutów. Skutkiem tego jest ograniczenie zakresu postanowienia w przedmiocie zarzutów do oceny nieprawidłowości zgłoszonych przez zobowiązanego w formie zarzutów. Wniosek taki można wyprowadzić z przepisów art. 33 § 1 i art. 34 § 4 u.p.e.a., które na podstawie art. 166b u.p.e.a. mają odpowiednie zastosowanie w postępowaniu zabezpieczającym. Artykuł 34 § 4 u.p.e.a. wskazuje wprost, że postanowienie wydane w sprawie zgłoszonych zarzutów zawiera ocenę tych zarzutów. Przepis ten oraz art. 33 § 1 u.p.e.a. w sposób ewidentny ograniczają zakres postanowienia wydanego na podstawie art. 34 § 4 u.p.e.a. do oceny nieprawidłowości zgłoszonych w treści zarzutów. Związanie zakresu postanowienia wydanego na podstawie art. 34 § 1 4 u.p.e.a. z treścią podniesionych zarzutów oznacza, że zobowiązany zaskarżając to postanowienie nie może przeciwko ocenie prawnej zarzutów, która zawarta jest w tym postanowieniu, podnosić uchybień, których nie można powiązać z treścią tych zarzutów. Zobowiązany po upływie terminu do wniesienia zarzutów nie może ich uzupełniać, powołując nowe podstawy, gdyż zarzuty takie są spóźnione i nie podlegają rozpatrzeniu. Organ - wobec konieczności wskazania przez zobowiązanego konkretnej przyczyny zarzutu - nie może także zastępować strony w formułowaniu zarzutu i przy okazji rozpoznawania zarzutu zgłoszonego przez stronę badać, czy nie zachodzą inne przyczyny wymienione w art. 33 u.p.e.a., a niewskazane przez skarżącego. 3.3. W drugim zarzucie kasacyjnym skarżąca zarzuciła naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1, art. 122 i art. 191 o.p. przez nieuchylenie zaskarżonego postanowienia w przypadku, gdy niewłaściwe zastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej spowodowało wydanie postanowienia niezgodnie z przepisami prawa, ponieważ organ nie wskazał w sprawie na realną obawę niewywiązania się przez skarżącego z zobowiązania podatkowego. Uzasadniając zarzut wskazano, że orzecznictwo wprost nakazuje stosować w postępowaniu zabezpieczającym ww. przepisy. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że art. 18 u.p.e.a. - według którego jeżeli przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego - odsyła do przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego. Nie jest zatem dopuszczalne stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej w sprawach dotyczących egzekucji obowiązków pieniężnych wynikających z decyzji wydanych w postępowaniach (np. zabezpieczającym), do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej. W postępowaniu egzekucyjnym mają bowiem odpowiednie zastosowanie przepisy kodeksu postępowania administracyjnego niezależnie od tego, w jakiej procedurze zostały wydane rozstrzygnięcia nakładające egzekwowane obowiązki. Artykuł 18 u.p.e.a. ma zatem zastosowanie także wówczas, gdy egzekucji podlegają obowiązki skonkretyzowane w postępowaniu podatkowym, w innych szczególnych postępowaniach administracyjnych oraz w postępowaniu cywilnym 3.4. Wobec uznania wszystkich podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów za niezasadne, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a. Przedmiotowa sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 w związku z ust. 1 ustawy z 2.03.2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1842). sędzia Jacek Pruszyński sędzia Tomasz Zborzyński sędzia Stanisław Bogucki