I SA/Bd 191/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik - Świetlicka sędzia WSA Jarosław Szulc Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 maja 2016 r. sprawy ze skargi O. P. S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. oddala skargę W złożonym wniosku z dnia [...] r. skarżąca wystąpiła o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009r. Spółka wskazała, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...]. uchyliło decyzję Prezydenta M. B. z dnia [...]. określającą podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009r. w kwocie [...]zł i umorzyło postępowanie w sprawie. Podatnik podał, że w przedmiotowej sprawie nadpłatę stanowi kwota, którą zapłaciła Spółka w dniu [...]. w wysokości wyższej niż kwota wskazana w deklaracji podatkowej na 2009r. Ponadto, w przekonaniu Spółki, organ podatkowy dokonując zwrotu kwoty [...]zł pominął fakt zwrotu odsetek za okres od [...]. do [...]. Decyzją z dnia [...]. Prezydent M. B. odmówił naliczenia i wypłaty oprocentowania z tytułu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009r. W złożonym odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego rozstrzygnięcia z uwagi na naruszenie art. 77 § 1 pkt 1 lit. b oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), dalej: "O.p.", poprzez odmowę naliczenia i wypłaty oprocentowania z tytułu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009r. Spółka podniosła, że organ dokonał zwrotu nadpłaty w nieprawidłowej wysokości, ponieważ winien dokonać także zwrotu odsetek od kwoty nienależnie wpłaconej, naliczonych za okres od dnia pobrania nienależnego podatku do dnia zwrotu nadpłaty, tj. za okres od [...]. do [...]. Decyzją z dnia [...]. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ powołując się na przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia [...]., w tym art. 72 § 1 pkt 1 i 2, art. 73 § 1 pkt 1, art. 76 § 1, art. 77 § 1 pkt 1 lit. b, art. 78 § 1-3 wskazał, że w sprawie nie zaistniały przesłanki do naliczenia i wypłaty oprocentowania wnioskowanego przez Spółkę, ponieważ oprocentowanie nie przysługuje, w sytuacji, gdy organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji określającej oraz dochował terminów przewidzianych przy zwrocie nadpłaty. W tym zakresie organ wskazał, że decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego uchylająca decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i umarzająca postępowanie w sprawie zapadła w dniu [...]. Powodem uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania w sprawie podatku od nieruchomości za 2009r. był upływ terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego. W decyzji organ odwoławczy powołując się m.in. na uchwałę pełnego składu Izby Finansowej NSA z dnia 29 września 2014r. sygn. akt II FPS 4/13 wskazał, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005r. - po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). Prezydent M. B. w dniu [...]. zwrócił podatnikowi, za pośrednictwem przelewu bankowego na rachunek bankowy Spółki, kwotę [...]zł. Mając na uwadze regulację zawartą w art. 78 § 3 pkt 1 i 2 O.p., nie można w ocenie Kolegium uznać, że wydanie przez organ pierwszej instancji decyzji określającej podatek od nieruchomości za 2009r. w dniu [...]., uchylonej następnie przez organ odwoławczy z uwagi na treść uchwały NSA z dnia 29 września 2014r. sygn. akt II FPS 4/13, stanowi przyczynienie się przez organ podatkowy do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, o której mowa w ww. przepisie. W konsekwencji, Kolegium stwierdziło, że w sprawie nie doszło do naruszenia powołanych przepisów art. 77 § 1 pkt 1 oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 O.p. W skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji Prezydenta M. B., w sytuacji gdy nie uwzględnia ona oprocentowania od powstałej nadpłaty w kwocie [...]zł, liczonego od dnia [...]. do dnia zwrotu nadpłaty, tj. do [...]., co w konsekwencji miało wpływ na naruszenie art. 77 § 1 pkt 1 oraz art. 78 § 1 i 3 pkt 1 i 2 O.p. Zdaniem skarżącej, organ powinien dokonać również zwrotu odsetek od kwoty nienależnie wpłaconej na konto Urzędu M. w B.. Organ powinien dokonać zwrotu odsetek, naliczanych za okres od dnia wpłaty nienależnego podatku do dnia zwrotu nadpłaty. Skarżąca podniosła, że wbrew stanowisku organu, nie wystąpiły okoliczności, które wyłączałyby oprocentowanie nadpłaty. Zdaniem Spółki, organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji. W tym zakresie skarżąca podniosła, że Organ pierwszej instancji powstrzymywał się z wydaniem decyzji do dnia [...]., a więc miesiąc przed przedawnieniem. Tymczasem uchylenie decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2009, spowodowane było właśnie przedawnieniem. Nie można zatem twierdzić, aby wystąpiły okoliczności, o których mowa w art. 78 § 3 pkt 2 O.p. Należało zatem orzec o oprocentowaniu nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2009. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia [...]. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012r., poz. 270ze zm. - dalej jako "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a.- następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a. skargę oddala. Skarga jest niezasadna i podlega oddaleniu. Zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy rozstrzygniecie organu pierwszej instancji odmawiające naliczenia i wypłaty oprocentowania z tytułu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009r. Zdaniem organów podatkowych Prezydent M. T. nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości wobec czego mając na uwadze treść art. 78 § 3 pkt 2 O.p. oprocentowanie nadpłaty nie przysługuje. Skarżąca stoi natomiast na stanowisku, że organ podatkowy pierwszej instancji przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji z uwagi na to, iż powstrzymywał się z wydaniem decyzji wymiarowej do dnia [...]. a więc miesiąc przed upływem terminu przedawnienia. W konsekwencji organ odwoławczy wydając w dniu [...]. decyzję zobligowany był do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania w sprawie właśnie z uwagi na upływ terminu przedawnienia. Zdaniem strony skarżącej nie wystąpiły zatem okoliczności o których mowa w art. 78 § 3 pkt 2 O.p. Istotą niniejszej sprawy jest spór o oprocentowanie nadpłaty. Tego rodzaju sprawa jest konsekwencją zwrotu nienależnie zapłaconego podatku określonego decyzją podatkową, a punktem wyjścia do oceny czy oprocentowanie podatnikowi przysługuje jest fakt stwierdzenia nadpłaty podatkowej. Jak wyżej zaznaczono, skarżącej spółce przysługiwał zwrot nadpłaty podatku w konsekwencji uchylenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe i umorzenie postępowania w tej sprawie. Okoliczność ta jest bezsporna. Przyczyny takiego rozstrzygnięcia zawarte zostały w decyzji SKO w T. z dnia [...]. Zagadnienie oprocentowania nadpłaty zostało uregulowane w art. 78 in fine O.p. Na podstawie § 1 tego przepisu należy wywieść, że zasadą jest, iż nadpłata podlega oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowej. Natomiast w § 3 omawianego przepisu określone zostały momenty, od których rozpoczyna się naliczanie oprocentowania, czyli data początkowa naliczania oprocentowania. Podstawą prawną odmowy oprocentowania nadpłaty w niniejszej sprawie jest art. 78 § 3 pkt 2 O.p. Przepis ten stanowi, że w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a–d oprocentowanie przysługuje od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji a nadpłata nie została zwrócona w terminie. Powyższy przepis został zinterpretowany przez organy podatkowe w ten sposób, że skarżącej spółce oprocentowanie nadpłaty nie przysługuje, gdyż do uchylenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe organ podatkowy się nie przyczynił , powodem uchylenia był bowiem upływ terminu przedawnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zgadza się z dokonaną przez organy wykładnią art. 78 § 3 pkt 2 O.p. W tym miejscu Sąd chciałby się odwołać do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I GSK 834/11 z dnia 07 października 2011r. W orzeczeniu tym NSA podkreślił, że w świetle art. 78 § 1 O.p. warunkiem oprocentowania nadpłaty, jest fakt jej stwierdzenia. Samo zaś oprocentowanie przysługuje tylko w ściśle określonych w art. 78 § 2 Ordynacji podatkowej przypadkach. Dalej NSA wyjaśnił, że stosownie do art. 78 § 3 pkt 2 O.p. oprocentowanie przysługuje od dnia wydania decyzji o uchyleniu lub zmianie decyzji, wyjątkiem od zasady, że nadpłata podlega oprocentowaniu (art. 78 §1) od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji jest sytuacja, kiedy zmiana lub uchylenie decyzji następuje z inicjatywy organu podatkowego. Do takiego wniosku należy dojść wobec użycia w omawianym przepisie zwrotu "jeśli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanek zmiany lub uchylenia decyzji", a contrario, jeśli się przyczynił, to należy rozumieć, że oprocentowanie nie przysługuje. Przyczynienie się organu podatkowego do powstania przesłanek uchylenia lub zmiany decyzji tworzy sytuację, w której podatnikowi nie przysługuje rekompensata strat finansowych poniesionych w związku z zapłatą nienależnego podatku, gdyż to nie on dostrzegł naruszenie prawa w związku z decyzją określającą lub ustalającą podatek. Taka sytuacja na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej zachodzić będzie m.in., kiedy z urzędu nastąpi wznowienie postępowania (art. 241 O.p.) bądź wszczęcie z urzędu postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji (art. 248 § 1 O.p.). NSA podniósł także, że omawiany przepis przewiduje sytuację, którą można określić jako dalsze wyłączenie, bowiem pomimo że oprocentowanie nie przysługuje, gdy organ podatkowy z własnej inicjatywy doprowadzi do uchylenia lub zmiany decyzji, to przysługuje ono jednak, gdy chociaż organ przyczynił się do zmiany lub uchylenia decyzji i w wyniku tego powstała nadpłata, to jednak nie zwrócił jej w terminie. Zaprezentowaną powyżej wykładnię art. 78 § 3 pkt 2 O.p Sąd w obecnym składzie w pełni aprobuje. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy przypomnieć należy, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...]. uchyliło rozstrzygnięcie w przedmiocie wymiaru podatku od nieruchomości za 2009r. z powodu upływu terminu przedawnienia. Dostrzeżenie tej okoliczności stanowi, zdaniem Sądu, przyczynienie się organu do powstania przesłanki uchylenia decyzji czego skutkiem jest brak oprocentowania powstałej w wyniku uchylenia decyzji nadpłaty. W tym miejscu Sąd chciałby podkreślić, że "przyczynienie się organu" do powstania przesłanek zmiany bądź uchylenia decyzji nie może być rozpatrywane jedynie w kontekście wszczęcia z urzędu trybów nadzwyczajnych wzruszenia decyzji ostatecznych (art. 241 i 248 § 1 O.p.). Jeśli bowiem organ na etapie postępowania odwoławczego dostrzegł naruszenie prawa i wadliwość tę wyeliminował to, przyjąć należy, że w ten sposób "przyczynił się" do powstania przesłanek zmiany bądź uchylenia decyzji. Reasumując organy podatkowe pomimo błędnej interpretacji przepisu art. 78 § 3 pkt 2 O.p dokonały prawidłowego rozstrzygnięcia odmawiając naliczenia i wypłaty oprocentowania z tytułu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009r. Zatem naruszenia prawa materialnego nie miało wypływu na wynik sprawy. Odnosząc się do natomiast do argumentacji strony skarżącej podnieść należy, że w kategoriach "przyczynienia się" nie można traktować podnoszonej w skardze przewlekłości postępowania podatkowego. Jak wskazuje się bowiem orzecznictwie sądów administracyjnych przesłanki warunkujące prawo do oprocentowania nadpłaty sformułowane w art. 78 § 3 pkt 2 O.p nie maja żadnego związku z czasem trwania postępowania ( wyrok NSA z dnia 03 lipca 2015r, sygn. akt II FSK 1512/13, wyrok NSA z dnia 13 sierpnia 2009r. sygn. akt II FSK 425/08 ). Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. E. Kruppik – Świetlicka U. Wiśniewska J. Szulc