III SA/Gl 915/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 8 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi G.W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o doręczenie odpisu pisma oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. postanowieniem z [...] r. nr [...], na podstawie art. 216, art. 233 § 1 pkt 1, w związku z art. 239 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: O.p.) po rozpatrzeniu zażalenia, utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z [...] r. o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku z [...] r. o uzupełnienie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. protokołu kontroli podatkowej o "dopuszczony materiał dowodowy". Z akt sprawy wynika, że [...] r. w Firmie "A" w U. należącej do G. W., zakończono kontrolę podatkową w podatku od towarów i usług, za okres od [...] 2014 r. do [...] 2016 r. w zakresie ustalenia przebiegu i rzetelności transakcji udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez "B" M. C.. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. [...] r. wydał postanowienie o dopuszczeniu do materiału dowodowego, wyłączeniu z materiału dowodowego ze względu na interes publiczny i dopuszczeniu do materiału dowodowego zanonimizowanej wersji uwierzytelnionej kserokopii oświadczenia M. C. z [...] r. W dniu [...] r. wpłynęły do organu zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej złożone w formie elektronicznej, przez doradcę podatkowego M. K. w imieniu kontrolowanego. Do zastrzeżeń dołączono dokument nazwany "Pełnomocnictwo", w którym zawarto zapis: "Dołączenie niniejszego pełnomocnictwa do sprawy następuje pismem przewodnim, w którym wskazuje się lub opisuje się sprawę, do której niniejsze pełnomocnictwo jest przez Pełnomocnika dołączane". W tym samym dniu (tzn. [...] r.) do organu wpłynął elektronicznie wniosek z [...] r. o sygnaturze kancelarii [...] o uzupełnienie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. protokołu kontroli podatkowej, sygn. [...] o "dopuszczony materiał dowodowy". Przedmiotowy wniosek został złożony przez M. K. w imieniu "A". W ocenie organu, złożone "pełnomocnictwo" nie posiada waloru pełnomocnictwa ogólnego, nie figuruje w bazie pełnomocnictw ogólnych, nie jest też pełnomocnictwem szczególnym, nie zostało podpisane kwalifikowanym podpisem elektronicznym albo potwierdzonym profilem zaufanym ePUAP, zatem organ - wezwał doradcę podatkowego do dostarczenia prawnie skutecznego pełnomocnictwa szczególnego. Pismo zostało wysłane na adres elektroniczny doradcy i doręczone [...]r. W piśmie z [...] r., doradca podatkowy oświadczył, że organ odebrał z platformy ePUAP pismo przewodnie i załączone do niego zgodnie z treścią pełnomocnictwa, które w momencie wysyłania zostały podpisane podpisem potwierdzonym profilem zaufanym ePUAP. Następnie doradca podatkowy zwrócił się zapytaniem do organu o sposób odbioru korespondencji przez organ podatkowy z platformy ePUAP. Pismem z [...] r. organ udzielił odpowiedzi na zapytanie zawarte w ww. piśmie, odniósł się również do kwestii uwierzytelniania dokumentów oraz poinformował o nie wskazaniu w pełnomocnictwie sprawy, do której ma zostać ono dołączone. Pismo zostało wysłane na adres elektroniczny doradcy i odebrane [...] r. W związku z nie złożeniem prawnie skutecznego pełnomocnictwa szczególnego, uprawniającego do działania w imieniu podmiotu "A" w sprawach m. in. wniosku z [...] r. organ ponownie wezwał doradcę na adres elektroniczny do usunięcia braków w terminie 7 dni pod rygorem pozostawienia m. in. ww. wniosku bez rozpatrzenia. Pismo zostało odebrane [...] r. W odpowiedzi na ww. wezwanie doradca podatkowy pismem z [...] r. stwierdził, iż wszelkie pisma i pełnomocnictwa są prawidłowo doręczone organowi za pośrednictwem platformy ePUAP. Z uwagi na nie złożenie przez doradcę podatkowego prawnie skutecznego pełnomocnictwa do wniosku z [...]r. o uzupełnienie protokołu kontroli podatkowej o "dopuszczony materiał dowodowy" organ pierwszoinstancyjny postanowieniem z [...] r., poinformował wnoszącego o pozostawieniu ww. wniosku bez rozpatrzenia. Postanowienie zostało wysłane na adres elektroniczny doradcy i odebrane [...] r. Jeden egzemplarz postanowienia przesłano do wiadomości stronie. Pismem z [...] r. doradca podatkowy wniósł zażalenie na to rozstrzygnięcie, zarzucając naruszenie: 1. art. 20b ust. 1, ust. 2, ust. 3 ustawy z 17.02.2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 570 ze zm.) poprzez procedowanie organu wbrew temu przepisowi, skutkujące nieuwzględnieniem doręczenia za pośrednictwem portalu ePUAP podpisanego profilem zaufanym pełnomocnictwa, dołączonego do akt sprawy; 2. art. 169 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie, że pisma pełnomocnika nie zawierały braków formalnych, które mogłyby skutkować ich odrzuceniem lub pozostawieniem bez rozpatrzenia; 3. art. 194a § 2a poprzez nieuwzględnienie treści tego przepisu prawa, zgodnie z którym poświadczenie zgodności z oryginałem odpisu dokumentu dokonuje się przy użyciu podpisu potwierdzonego profilem zaufanym ePUAP - jak jak zostało to sporządzone w niniejszej sprawie; Zaskarżonym postanowieniem organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. Organ odwoławczy nie uznał zasadności zarzutów zawartych w zażaleniu, a w jego ocenie organ pierwszej instancji słusznie podważył prawidłowość złożonego pełnomocnictwa przez doradcę podatkowego. Złożone pełnomocnictwo nie zostało opatrzone podpisem potwierdzonym profilem zaufanym ePUAP. Ponadto odnosząc się do złożonego oświadczenia doradcy podatkowego o rezygnacji z doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej zgodnie z art. 39.1 § 1d Kodeksu postępowania administracyjnego, organ wyjaśnił, że brak jest podstaw do kierowania pism pocztą tradycyjną. Nadto przepis ten nie ma zastosowania do spraw uregulowanych w ustawie O.p., a wynika to z art. 3 § 1 pkt 2 K.p.a. W konsekwencji również zaskarżone postanowienie zostało doręczone doradcy podatkowemu na adres elektroniczny. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego doradca podatkowy domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji, zarzucił naruszenie: 1. Art. 96 ustawy z 23.04.1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 459 ze zm.) w związku z art. 138a § 1 i § 4 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) oraz art. 145 § 2 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 poz. 201 ze zm.) poprzez dokonanie błędnej wykładni powyższego przepisu prawa przez organy podatkowe I oraz II instancji, gdyż umocowanie pełnomocnika do reprezentacji przed organami podatkowymi w toku kontroli podatkowej, wynika z oświadczenia woli złożonego przez mandanta i obowiązuje w zakresie złożonego przez mandanta pełnomocnictwa; 2. art. 138a § 3 i § 5 O.p. poprzez błędne ustalenia stanu faktyczno - prawnego przez organy w przedmiocie trybu doręczenia przedmiotowego wniosku wraz z pełnomocnictwem; 3. art. 2a O.p. w związku z art. 121 § 1 i § 2, art. 120 O.p. poprzez nieuwzględnienie przez organ podatkowy, że wobec wątpliwości co do interpretacji i wykładni treści przepisów dotyczących doręczeń za pośrednictwem środków elektronicznych, organ podatkowy powinien rozstrzygnąć wątpliwość na korzyść podatnika; 4. art. 194a § 2a i § 3 O.p. poprzez nieuwzględnienie treści powyższego przepisu prawa, która jednoznacznie wskazuje, że odpis dokumentu sporządzony przez doradcę podatkowego, który jest pełnomocnikiem strony ma charakter dokumentu urzędowego. Ponadto, pełnomocnik ma możliwość złożenia do akt sprawy odpisu dokumentu w formie elektronicznej, a organ powinien przedmiotowy odpis respektować; 5. art. 290 § 2 pkt 6 oraz art. 290 § 6 i art. 121 § 2 w związku z art. 292 O.p. poprzez nieuwzględnienie, że strona ma prawo zapoznać się z całością materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie. Ponadto, organ podatkowy nie wskazał ani nie dołączył do zaskarżonego protokołu materiału dowodowego, który stanowi integralną część protokołu, zatem, strona otrzymała niekompletny protokół kontroli podatkowej i nie może w pełni odnieść się do pełnej treści protokołu; 6. art. 145 § 2 w związku z art. 144a § 1b) O.p., który to jest spójny z art. 391 § 1d K.p.a., poprzez wykazanie się nieznajomością przedmiotowych przepisów prawa przez organy podatkowe, a doszukiwanie się w to miejsce innych powodów, dla których korespondencja powinna być kierowana do pełnomocnika drogą tradycyjną (strona 7, wiersze od 6 do 8 liczonych od dołu zaskarżonego postanowienia). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Jednocześnie zauważyć trzeba, że na podstawie art. 134 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie niewskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. W zakresie tak określonej kognicji, Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa i dlatego skargę należało oddalić. Stan faktyczny sprawy nie jest sporny, a jego ocena prawna odwołuje się do stosownych przepisów Ordynacji podatkowej. Jak słusznie zauważył organ drugiej instancji, obowiązkiem pełnomocnika wynikającym z art. 138e § 3 O.p. jest złożenie pełnomocnictwa udzielonego na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu do akt sprawy, według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2, w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis. Osoba chcąca więc działać w sprawie jako pełnomocnik musi złożyć do akt tej konkretnej sprawy pełnomocnictwo lub jego odpis, a powyższe dotyczy również dokumentów składanych w drodze elektronicznej. Organ podatkowy nie ma natomiast podstaw prawnych do zastąpienia pełnomocnika w realizacji obowiązku wynikającego z tego przepisu, ponieważ jest to ewidentnie obowiązek pełnomocnika. Organ administracji publicznej nie może i nie powinien wyręczać strony w uzupełnianiu braków w reprezentacji. To w interesie skarżącego jest wykazanie prawidłowego pełnomocnictwa, które wskazuje na właściwą reprezentację. Właściwe pełnomocnictwo jest bowiem warunkiem sine qua non występowania w sprawie w sytuacji, gdy podmiotu nie reprezentuje organ uprawniony do działania w jego imieniu. Należy podkreślić, że wszelkie czynności reprezentującego wywierają skutki bezpośrednio wobec reprezentowanego. Tak istotna rola procesowa pełnomocnika musi mieć solidne oparcie i potwierdzenie w dokumentach złożonych do akt sprawy, w tym w formie elektronicznej. Organ pierwszej instancji dokonał wezwania doradcy podatkowego do uzupełnienia wniosku we wskazanym zakresie, a mimo ponowienia tej czynności pełnomocnictwo nie zostało uzupełnione. Nie znajduje oparcia w przepisach prawa pogląd, że należy wzywać stronę wielokrotnie do uzupełnienia braków formalnych, aż "do skutku". Zatem organ podatkowy wobec braku uzupełnienia wniosku w zakresie pełnomocnictwa wydał zaskarżone postanowienie informując o pozostawieniu go bez rozpatrzenia. Taki tok procedowania został uznany w zaskarżonym postanowieniu za niewadliwy, a organ odwoławczy należycie uzasadnił swe stanowisko. Podkreślić trzeba, że zamiast oryginału dokumentu strona może złożyć odpis dokumentu, jeżeli jego zgodność z oryginałem została poświadczona przez notariusza albo przez występującego w sprawie pełnomocnika strony będącego adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym, o czym mowa w art. 194a § 2 O.p. Zawarte w odpisie dokumentu poświadczenie zgodności z oryginałem przez występującego w sprawie pełnomocnika strony będącego adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym ma charakter dokumentu urzędowego (art. 194a § 3 O.p.). Jeśli strona składa dokument w odpisie lub kopii musi ona zostać poświadczona za zgodność z oryginałem stosownie do wymogów art. 194a § 2 O.p., wtedy dopiero ma owa kopia /odpis walor równy oryginałowi (art. 194a § 3 O.p.). Złożony przez skarżącego w formie elektronicznej tego waloru nie posiada, jest bowiem wersją elektroniczną pełnomocnictwa udzielonego w formie papierowej bez oryginału podpisu oraz nie został poświadczony za zgodność z oryginałem przez składającego go doradcę podatkowego. Wymóg taki wynika wprost z treści powołanego wyżej przepisu, a forma jego złożenia do akt sprawy, w formie elektronicznej, nie znosi wymogu potwierdzenia tej formy złożenia nie oryginalnego dokumentu do akt. Podkreślić trzeba, że w sprawie nie mają zastosowania przepisy Kodeksu cywilnego, a złożone do akt postępowania w niniejszej sprawie pełnomocnictwo winno spełniać warunki określone w powołanych wyżej przepisach Ordynacji podatkowej. Nadto zaakcentować trzeba, że uporczywe uchylanie się pełnomocnika od złożenia prawidłowego pełnomocnictwa w sprawie, zaskarżenie rozstrzygnięcia organów do WSA na etapie postępowania kontrolnego wskazuje na chęć nieuzasadnionego przedłużenia tego postępowania. Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną.